論注冊會計師審計風(fēng)險的控制

摘要：近年來，隨著一些公司、企業(yè)會計假賬案的不斷披露，涉及注冊會計師的法律訴訟也時有發(fā)生。如何避免法律訴訟，控制風(fēng)險，已成為注冊會計師必須面對的問題。本文就注冊會計師如何防范和控制審計風(fēng)險提出一些看法。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 審計風(fēng)險 控制

一、審計風(fēng)險的含義及危害

我國2006年新發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中將審計風(fēng)險定義為：財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。明確提出了重大錯報風(fēng)險的概念并從新構(gòu)建審計風(fēng)險模型，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。提出了新的審計理念，即以會計報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，將審計風(fēng)險控制在可接受的水平內(nèi)，并把這一思想貫穿于整個審計過程。

注冊會計師在實施審計過程中，如果忽視審計風(fēng)險的存在，且沒有采取相應(yīng)措施防范審計風(fēng)險，審計風(fēng)險一旦實現(xiàn)，必然引起相應(yīng)后果：

第一，審計人員對財務(wù)報表審計意見表達不當(dāng)，可能會對報表使用者產(chǎn)生損害，因而涉訟，造成簽字審計人員的損失。屢屢出現(xiàn)的訴訟危機，使得審計人員承辦財務(wù)簽字的風(fēng)險大增，注冊會計師的簽字品質(zhì)普遍受到懷疑，各方面均要求注冊會計師更加嚴格執(zhí)行審計工作。

第二，影響注冊會計師或會計師事務(wù)所的信譽和形象。

第三，對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使投資者蒙受損失。

第四，嚴重時可能助長會計造假和舞弊行為，影響經(jīng)濟的健康發(fā)展，甚至影響社會風(fēng)氣。

二、審計風(fēng)險的控制

(一)從被審計單位方面控制審計風(fēng)險

1，完善公司治理機制，徹底解決信息不對稱

公司中小股東要想擁有與企業(yè)管理當(dāng)局和大股東相對稱的信息，在具體制度安排上，應(yīng)在中小股東、企業(yè)管理當(dāng)局、大股東之間建立制衡機制。即建立經(jīng)營權(quán)以控股股東為主，監(jiān)督權(quán)以中小股東為主的公司治理機制。即企業(yè)管理當(dāng)局由實際控股股東提名，董事會通過。而監(jiān)督權(quán)則由中小股東行使，徹底獨立于大股東與企業(yè)管理當(dāng)局，并據(jù)此重構(gòu)股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理人。完善審計委員會和獨立董事制度，制定嚴格的制度規(guī)范審計委員會對選擇會計師事務(wù)所的控制，削弱大股東和管理當(dāng)局對聘用會計師事務(wù)所的提名權(quán)。

2，謹慎選擇企業(yè)，從源頭上控制審計風(fēng)險

注冊會計師選擇被審計單位時，一是要選擇正直的企業(yè)，這就是要求審計機構(gòu)接受委托之前一定要采取必要的措施對企業(yè)的歷史情況有所了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)困境的企業(yè)更尤為注意。中外歷史上很多涉及審計人員的審計失敗案，都集中在宣告破產(chǎn)的企業(yè)。

(二)引入并改進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，控制審計風(fēng)險

新的審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，要求風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行戰(zhàn)略上調(diào)整，控制審計風(fēng)險。

戰(zhàn)略調(diào)整一：以風(fēng)險源為導(dǎo)向?qū)嵤┯烧w到局部再由局部到整體的審計戰(zhàn)略。注冊會計師從風(fēng)險源人手，以風(fēng)險源為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境進行分析并進行嚴密的邏輯推理，進而一步步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序。這樣首先做到了由整體到局部，而且以風(fēng)險源為導(dǎo)向，可以做到思路清晰，方向明確，對風(fēng)險的認識和控制都比較有效。然后通過實施審計程序進行取證。根據(jù)取證的結(jié)果，再由局部到整體，歸納和判斷整個財務(wù)報表的風(fēng)險并形成最終的審計意見。

戰(zhàn)略調(diào)整二：“以證實性為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實性為補充”轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代企業(yè)的特點是規(guī)模大，業(yè)務(wù)繁雜，會計普遍實現(xiàn)電算化，內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。實施該戰(zhàn)略調(diào)整可以有效降低審計風(fēng)險，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實到實處，從而有效地減少審計期望差。

戰(zhàn)略調(diào)整三：將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險。從企業(yè)所產(chǎn)生的風(fēng)險源上看，雖然員工舞弊風(fēng)險，錯報風(fēng)險也可能給注冊會計師帶來損失，但這些與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險可能給注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。作為這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整，注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法。實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。注冊會計師對管理當(dāng)局舞弊必須給以足夠的關(guān)注。采取有效程序以控制風(fēng)險。

(三)發(fā)展審計市場，控制審計風(fēng)險

1，發(fā)展資本市場，培養(yǎng)審計服務(wù)的良好環(huán)境

使會計信息真正成為投資者的有效需求，使投資者尤其是大、中型投資者成為審計市場的強勢群體。他們能夠基于自己的切身利益，對審計報告的質(zhì)量提出嚴格、合理的要求。從而使審計報告向高水平邁進，呈現(xiàn)出合理、必要的差異性。

2，鼓勵事務(wù)所聯(lián)合發(fā)展

針對當(dāng)前我國小規(guī)模事務(wù)所供給過度導(dǎo)致低價競爭現(xiàn)象嚴重的情況，應(yīng)鼓勵事務(wù)所之間聯(lián)合發(fā)展。進一步開放中國的審計市場，引進競爭，使事務(wù)所在競爭中走向聯(lián)合。

3，建立事務(wù)所及注冊會計師的信譽評級機制

在審計這類存在著信息不對稱的市場內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽評級機制，使市場中產(chǎn)品的購買者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可能盡量避免低價競爭的發(fā)生。

4，促進事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革

將實行有限責(zé)任的事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制。在該形式下，當(dāng)某一合伙注冊會計師由于過失發(fā)生法律責(zé)任時，事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，其他合伙人也不承擔(dān)連帶責(zé)任，而該合伙人則承擔(dān)無限責(zé)任。

5，提高注冊會計師收入水平

注冊會計師收入水平是其價值取向的一個關(guān)鍵因素。收入水平的提高，會吸收并留住優(yōu)秀的審計人才，最終形成事務(wù)所和注冊會計師隊伍建設(shè)持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。

(四)增加注冊會計師和會計師事務(wù)所抵抗風(fēng)險能力

1，積極掌握行業(yè)專門知識，努力控制審計風(fēng)險

充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況。審計項目的執(zhí)行和負責(zé)人員應(yīng)高度重視通過與以前年度負責(zé)該項業(yè)務(wù)的審計師進行討論(在審計師實行定期輪換制下)、與目前從事同類審計業(yè)務(wù)的審計師進行討論、與客戶的雇員座談、搜集和查閱行業(yè)資料、參加行業(yè)協(xié)會組織的有關(guān)培訓(xùn)和交流活動、查閱事務(wù)所的客戶永久性檔案等多種方式，充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景，分析客戶的行業(yè)現(xiàn)實狀況。建議中國注冊會計師協(xié)會拿出一些資金和人力建立一個各行業(yè)典型企業(yè)歷年財務(wù)及非財務(wù)信息信息庫，以便注冊會計師查閱。

優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)。要確保審計人員多掌握行業(yè)知識，還要實現(xiàn)審計人員的優(yōu)化組合，即必須改變事務(wù)所單一財會型人才的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些諸如自然科學(xué)、工程技術(shù)、計算機、法律等非會計審計專業(yè)領(lǐng)域的人才，并在審計項目小組配備時確保有熟悉行業(yè)知識的人員參加。

培養(yǎng)行業(yè)審計專才?，F(xiàn)代審計要求審計師必須術(shù)業(yè)有專攻。審計師自身的專業(yè)知識由以會計審計知識為中心轉(zhuǎn)向以管理知識和行業(yè)知識為中心。審計師要分行業(yè)審計，必須掌握常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。注冊會計師必須時刻重視各種知識的學(xué)習(xí)，不僅要求對會計、審計、稅法、經(jīng)濟法和財務(wù)管理等學(xué)科的掌握，還要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計應(yīng)當(dāng)盡量熟悉其他方面的知識，只有這樣才能做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。此外，事務(wù)所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟。國外一些大型會計公司十分注重鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作，成為行業(yè)審計的專才。這一做法增加審計人員對企業(yè)會計報表中異常情況的鑒別能力，對更好的評估和控制審計風(fēng)險非常有利。

積極利用專家意見。由于審計對象越來越復(fù)雜，注冊會計師可能遇到特殊的、高深的對會計報表有重要影響的事項。對這些事項，僅依靠自身的知識和技能或本所專業(yè)人才無法獲得可靠的審計證據(jù)，以支持擬發(fā)表的審計意見。況且，事務(wù)所聘用過多的特殊專業(yè)人才也不符合經(jīng)濟性原則。因此，會計師事務(wù)所總存在著利用專家工作、來獲取特殊行業(yè)知識的客觀需要。

2，健全會計師事務(wù)所內(nèi)部管理機制、完善事務(wù)所內(nèi)部考核方法

強化內(nèi)部質(zhì)量控制機制，推行全面質(zhì)量管理。簽約前，必須調(diào)查、了解客戶，依照規(guī)范簽好協(xié)約。實施中，按照批準(zhǔn)的工作計劃，逐步實施，對于大多數(shù)審計項目來說，相當(dāng)多的審計工作是由缺乏經(jīng)驗的助理人員完成的，需要對他們進行有效的業(yè)務(wù)技能和風(fēng)險管理培訓(xùn)，并在審計實踐中對他們進行必要的指導(dǎo)和監(jiān)督。嚴格履行三級復(fù)核制度。出具報告要謹慎，不能有遺漏事項；要關(guān)注期后事項，重視內(nèi)部不同意見，努力把責(zé)任事故隱患消除在萌芽狀態(tài)。加強業(yè)務(wù)檔案管理，保留完整的審計軌跡。

(五)審計方法的改進——分析性程序應(yīng)用的改進

分析性程序在舞弊審計中是非常有用的，因為它能揭示會計數(shù)據(jù)之間的異常關(guān)系，而對這種異常變動的分析往往能找出許多舞弊線索。這是因為大多數(shù)財務(wù)報表舞弊者在操縱會計數(shù)據(jù)時，只是集中于某一具體的會計活動，而沒有考慮到其他會計報表數(shù)據(jù)也會同時發(fā)生變動。

我們應(yīng)借鑒國際先進的分析方法，彌補自己的不足。在這方面，和趨勢分析和比例分析相比，美國注冊會計師更推崇模型分析法，即從客戶的經(jīng)營數(shù)據(jù)或相關(guān)的外部數(shù)據(jù)來形成對賬戶余額的合理預(yù)期。美國的學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)：模型分析法更不宜為客戶所規(guī)避，也就更有利于確定潛在的舞弊風(fēng)險。同時，隨著SASNO.99頒布的《分析性程序的實務(wù)指南》提出用分解后的非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析的方法也很值得我們研究和借鑒。提出了如下一些可以用于分析性程序的非財務(wù)數(shù)據(jù)：如每一個員工的銷售額、每一批裝運的銷售額、每一個客戶的交易額、每月的銷售額等。從上面這些數(shù)據(jù)看出，AICPA希望獨立審計在使用分析性程序時，能使用更為細化的數(shù)據(jù)，這將更有利于發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡。