劉志耕 楊方兵
由于新審計準(zhǔn)則下的審計理念和審計風(fēng)險模型發(fā)生了變化,從而導(dǎo)致審計流程也發(fā)生了相應(yīng)的變化,筆者為此就這三大變化對注冊會計師審計實(shí)務(wù)的影響分別談一談自己的看法。
一、審計理念的變化
老審計準(zhǔn)則遵循的是“把審計程序執(zhí)行到位”的簡單的審計理念。在此理念下,注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環(huán)境,如不注重對行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等情況的了解,而直接進(jìn)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試,注冊會計師審計最主要的任務(wù)就是完成審計程序,不考慮或很少考慮審計風(fēng)險,而且財政部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查(包括行業(yè)監(jiān)管檢查)關(guān)注的也是審計程序的履行情況,由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行,而忽視了對審計風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對,容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果被審計單位管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,則內(nèi)部控制將無法發(fā)揮作用,注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,控制測試也將失去作用。因此,迫切需要改革審計理念,研究出更能有效識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的新的審計方法和審計流程,為此,新的審計理念應(yīng)運(yùn)而生。
新審計準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是給注冊會計師帶來了風(fēng)險導(dǎo)向的新的綜合審計理念,該理念強(qiáng)調(diào)在“把審計風(fēng)險控制到位”的前提下再“把審計程序執(zhí)行到位”,可見,這是新準(zhǔn)則相對于老準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。
為了實(shí)現(xiàn)“把審計風(fēng)險控制到位”的審計目標(biāo),新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險評估是注冊會計師必須履行的審計程序,注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的報表層的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施,針對評估的認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序,以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下,注冊會計師不可以不評估重大錯報風(fēng)險,也不可以簡單設(shè)定固有和控制風(fēng)險為最高水平就假定重大錯報風(fēng)險為百分之百而直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因為不弄清重大錯報風(fēng)險可能發(fā)生在哪個方面或那些領(lǐng)域就實(shí)施審計程序,往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯報。由此可見,新準(zhǔn)則的審計理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。
因此,注冊會計師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問題就是樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念,在今后的每一項審計實(shí)務(wù)中都要以防范審計風(fēng)險為基本職責(zé),強(qiáng)化風(fēng)險意識,保持職業(yè)懷疑態(tài)度,不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力,以對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線流程,同時還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險評估和實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行到位,只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念。
但是,新審計理念的推行必須有新的審計風(fēng)險模型予以支撐,為了順利推行風(fēng)險導(dǎo)向的新理念,新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型也隨之發(fā)生了相應(yīng)的變化。
二、審計風(fēng)險模型的變化
從老準(zhǔn)則的審計風(fēng)險模型:“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”來看,老準(zhǔn)則雖然也要求對風(fēng)險進(jìn)行評估,但由于該風(fēng)險模型的制約及老準(zhǔn)則本身的缺陷使得對風(fēng)險的評估不是很狹隘,就是難以規(guī)范履行。如老準(zhǔn)則要求編制審計計劃時,注冊會計師應(yīng)評估固有風(fēng)險或直接假定其為高水平,這使得很多注冊會計師不評估固有風(fēng)險而直接假定其為高水平,從而使得對固有風(fēng)險的評估流于形式。另外,盡管老準(zhǔn)則要求對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估以作為評估檢查風(fēng)險的基礎(chǔ),但由于實(shí)務(wù)中對兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無法把握,如果只依賴對控制風(fēng)險所作的簡單評估或直接假定控制風(fēng)險為百分之百來大致確定檢查風(fēng)險再據(jù)此計劃實(shí)質(zhì)性程序,這樣就很難合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。正是由于這些問題,使得注冊會計師在運(yùn)用老審計風(fēng)險模型時出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必需履行的審計程序,特別是只把實(shí)質(zhì)性測試中的細(xì)節(jié)測試執(zhí)行到位即可的錯誤認(rèn)識和片面做法。實(shí)際上,在老準(zhǔn)則實(shí)施多年的審計實(shí)務(wù)中,注冊會計師主要關(guān)心的也正是對財務(wù)報表各組成項目的細(xì)節(jié)測試,而不關(guān)心審計后能否合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報,以及控制審計風(fēng)險到可接受的低水平。由此可見,盡管老準(zhǔn)則考慮了對審計風(fēng)險進(jìn)行評估的問題,但注冊會計師在日常審計并沒有能夠以對風(fēng)險的評估為導(dǎo)向,問題就在于老準(zhǔn)則下審計風(fēng)險模型的局限性,不能有效地識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險,所以老準(zhǔn)則不能稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下四個:第1101號《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則、第1231號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》準(zhǔn)則和第1301號《審計證據(jù)》準(zhǔn)則。這四個準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計理念,啟用了“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的新的審計風(fēng)險模型。新準(zhǔn)則要求注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行審計程序,強(qiáng)調(diào)提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的能力,強(qiáng)調(diào)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對,強(qiáng)調(diào)把審計風(fēng)險控制到位。只有這樣,才能更有利于對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對以及對重大錯報的審計效果,才能更好地實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表的審計目標(biāo),更好地遵循財務(wù)報表審計的一般原則要求,為審計后的財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo),實(shí)現(xiàn)將原審計風(fēng)險模型下的“審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念更新為新審計風(fēng)險模型下的“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念。
因此,如果說新準(zhǔn)則要求注冊會計師樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈⒆裱碌膶徲嬶L(fēng)險模型是客觀要求,那么,注冊會計師就要從主觀上強(qiáng)化防范審計風(fēng)險的意識,努力提高自身對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對能力,全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計程序,并將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。只有這樣,才能真正把新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬瀼氐轿?,把新的審計風(fēng)險模型落實(shí)到位。
三、審計流程的變化
由于新準(zhǔn)則審計風(fēng)險模型的變化,又導(dǎo)致了對注冊會計師審計流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。
老準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為四部分,分別為:(1)了解被審計單位情況;(2)了解內(nèi)控;(3)控制測試;(4)實(shí)質(zhì)性測試。而新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為三部分,分別為:(1)了解被審計單位情況及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制);(2)控制測試;(3)實(shí)質(zhì)性程序。從表面上看,新準(zhǔn)則的審計流程較舊準(zhǔn)則少了一個,但實(shí)際上并沒有減少,新準(zhǔn)則僅是將老準(zhǔn)則下的第(1)和第2個流程進(jìn)行了合并,并統(tǒng)稱為“風(fēng)險評估程序”。另外,新準(zhǔn)則把其第(2)和第(3)兩個流程統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”,并指出僅靠風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果,恰當(dāng)選用以實(shí)質(zhì)性程序為主的實(shí)質(zhì)性方案或選擇以控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào),無論選擇何種方案,注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”,因此,新準(zhǔn)則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊,即“風(fēng)險評估程序”和“進(jìn)一步審計程序”。
另外,由于新準(zhǔn)則將“了解被審計單位情況及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)”和“評估重大錯報風(fēng)險”制定為一個準(zhǔn)則,從而使得注冊會計師更加明確了了解被審計單位情況及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)的目的是為了對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估,而且將對被審計單位情況及其環(huán)境的了解(包括內(nèi)部控制)和對重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合。由此可見,新準(zhǔn)則在此問題上更為科學(xué)合理,更有利于注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈托聦徲嬶L(fēng)險模型的理解、把握和執(zhí)行。
必須注意的是,盡管新準(zhǔn)則對審計流程的數(shù)量沒有發(fā)生變化,但是,新準(zhǔn)則對各流程的具體要求,特別是對風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對提出了新的更高的要求。
新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計流程的重心必須前移,注冊會計師必須重視計劃審計工作,重視對被審計單位及其環(huán)境的了解(包括內(nèi)部控制),重視對重大錯報風(fēng)險的識別和評估,重視針對評估出的重大錯報風(fēng)險實(shí)施相應(yīng)和必要的審計程序。風(fēng)險評估程序的主要目的是針對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估,是一個連續(xù)、動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。由此可見,風(fēng)險評估不僅針對整個財務(wù)報表各層次、全方位,而且也是貫穿于整個審計過程始終的審計程序。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了風(fēng)險評估程序為必須履行的審計程序。
與風(fēng)險評估程序不同的是,“控制測試”和“實(shí)質(zhì)性程序”均是僅針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,僅是在進(jìn)一步審計程序中履行,但目的各有不同。“控制測試”目的在于測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性,并據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,而“實(shí)質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,降低檢查風(fēng)險。同時,新準(zhǔn)則還規(guī)定了“實(shí)質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是,如果注冊會計師在審計中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測試時,則應(yīng)該進(jìn)行控制測試,否則可以不履行控制測試程序。
值得注意的是,從“風(fēng)險評估程序”對報表層和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估,到“控制測試”測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性,據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,再到“實(shí)質(zhì)性程序”以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降低檢查風(fēng)險為最終審計目的,新準(zhǔn)則下的各大審計程序最終都將審計重點(diǎn)指向了“重大錯報風(fēng)險”,由此可見,注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中一定要將對“重大錯報風(fēng)險”的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的核心,只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險的最終審計目標(biāo),從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴?/p>
鑒于以上分析,注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中務(wù)必拋棄老準(zhǔn)則下對審計風(fēng)險的狹隘和片面認(rèn)識,一定要把對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主要流程、重中之重,一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對程序。只有這樣,才能切實(shí)把風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念落到實(shí)處,才能使新的審計風(fēng)險模型在審計實(shí)務(wù)中得到充分體現(xiàn),才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。
總之,盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計理念、審計風(fēng)險模型和審計流程,但新準(zhǔn)則并沒有改變對財務(wù)報表的審計目標(biāo),沒有改變對注冊會計師審計責(zé)任的基本定位,僅是改進(jìn)了審計工作方法、工作流程和工作重心,使得新準(zhǔn)則下的審計程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范,更能識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險,從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊會計師實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)履行審計責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會公眾的同時,也能更好地保護(hù)好注冊會計師自身的合法權(quán)益。但是,所有這些都給注冊會計師提出了新的更高的要求,因此,注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中,一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì),保持職業(yè)懷疑態(tài)度,強(qiáng)化對重大錯報風(fēng)險的防范意識,全面和規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則,認(rèn)真對待每一個審計項目,認(rèn)真履行好每一個審計程序,將審計風(fēng)險真正降低至可接受的低水平。
作者單位:劉志耕江蘇省南通市注冊會計師協(xié)會
楊方兵 南通萬隆會計師事務(wù)所