簡析新審計準(zhǔn)則三大變化對注冊會計師審計實(shí)務(wù)的影響

劉志耕　楊方兵

由于新審計準(zhǔn)則下的審計理念和審計風(fēng)險模型發(fā)生了變化，從而導(dǎo)致審計流程也發(fā)生了相應(yīng)的變化，筆者為此就這三大變化對注冊會計師審計實(shí)務(wù)的影響分別談一談自己的看法。

一、審計理念的變化

老審計準(zhǔn)則遵循的是“把審計程序執(zhí)行到位”的簡單的審計理念。在此理念下，注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環(huán)境，如不注重對行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等情況的了解，而直接進(jìn)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試，注冊會計師審計最主要的任務(wù)就是完成審計程序，不考慮或很少考慮審計風(fēng)險，而且財政部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查（包括行業(yè)監(jiān)管檢查）關(guān)注的也是審計程序的履行情況，由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行，而忽視了對審計風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果被審計單位管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，則內(nèi)部控制將無法發(fā)揮作用，注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，控制測試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計理念，研究出更能有效識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的新的審計方法和審計流程，為此，新的審計理念應(yīng)運(yùn)而生。

新審計準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是給注冊會計師帶來了風(fēng)險導(dǎo)向的新的綜合審計理念，該理念強(qiáng)調(diào)在“把審計風(fēng)險控制到位”的前提下再“把審計程序執(zhí)行到位”，可見，這是新準(zhǔn)則相對于老準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。

為了實(shí)現(xiàn)“把審計風(fēng)險控制到位”的審計目標(biāo)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險評估是注冊會計師必須履行的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的報表層的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下，注冊會計師不可以不評估重大錯報風(fēng)險，也不可以簡單設(shè)定固有和控制風(fēng)險為最高水平就假定重大錯報風(fēng)險為百分之百而直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因為不弄清重大錯報風(fēng)險可能發(fā)生在哪個方面或那些領(lǐng)域就實(shí)施審計程序，往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯報。由此可見，新準(zhǔn)則的審計理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。

因此，注冊會計師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問題就是樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，在今后的每一項審計實(shí)務(wù)中都要以防范審計風(fēng)險為基本職責(zé)，強(qiáng)化風(fēng)險意識，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力，以對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線流程，同時還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險評估和實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行到位，只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念。

但是，新審計理念的推行必須有新的審計風(fēng)險模型予以支撐，為了順利推行風(fēng)險導(dǎo)向的新理念，新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型也隨之發(fā)生了相應(yīng)的變化。

二、審計風(fēng)險模型的變化

從老準(zhǔn)則的審計風(fēng)險模型：“審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”來看，老準(zhǔn)則雖然也要求對風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于該風(fēng)險模型的制約及老準(zhǔn)則本身的缺陷使得對風(fēng)險的評估不是很狹隘，就是難以規(guī)范履行。如老準(zhǔn)則要求編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)評估固有風(fēng)險或直接假定其為高水平，這使得很多注冊會計師不評估固有風(fēng)險而直接假定其為高水平，從而使得對固有風(fēng)險的評估流于形式。另外，盡管老準(zhǔn)則要求對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估以作為評估檢查風(fēng)險的基礎(chǔ)，但由于實(shí)務(wù)中對兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無法把握，如果只依賴對控制風(fēng)險所作的簡單評估或直接假定控制風(fēng)險為百分之百來大致確定檢查風(fēng)險再據(jù)此計劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣就很難合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。正是由于這些問題，使得注冊會計師在運(yùn)用老審計風(fēng)險模型時出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必需履行的審計程序，特別是只把實(shí)質(zhì)性測試中的細(xì)節(jié)測試執(zhí)行到位即可的錯誤認(rèn)識和片面做法。實(shí)際上，在老準(zhǔn)則實(shí)施多年的審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師主要關(guān)心的也正是對財務(wù)報表各組成項目的細(xì)節(jié)測試，而不關(guān)心審計后能否合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報，以及控制審計風(fēng)險到可接受的低水平。由此可見，盡管老準(zhǔn)則考慮了對審計風(fēng)險進(jìn)行評估的問題，但注冊會計師在日常審計并沒有能夠以對風(fēng)險的評估為導(dǎo)向，問題就在于老準(zhǔn)則下審計風(fēng)險模型的局限性，不能有效地識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，所以老準(zhǔn)則不能稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下四個：第1101號《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則、第1231號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》準(zhǔn)則和第1301號《審計證據(jù)》準(zhǔn)則。這四個準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計理念，啟用了“審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的新的審計風(fēng)險模型。新準(zhǔn)則要求注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行審計程序，強(qiáng)調(diào)提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的能力，強(qiáng)調(diào)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，強(qiáng)調(diào)把審計風(fēng)險控制到位。只有這樣，才能更有利于對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對以及對重大錯報的審計效果，才能更好地實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表的審計目標(biāo)，更好地遵循財務(wù)報表審計的一般原則要求，為審計后的財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo)，實(shí)現(xiàn)將原審計風(fēng)險模型下的“審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念更新為新審計風(fēng)險模型下的“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念。

因此，如果說新準(zhǔn)則要求注冊會計師樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈⒆裱碌膶徲嬶L(fēng)險模型是客觀要求，那么，注冊會計師就要從主觀上強(qiáng)化防范審計風(fēng)險的意識，努力提高自身對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對能力，全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計程序，并將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬瀼氐轿?，把新的審計風(fēng)險模型落實(shí)到位。

三、審計流程的變化

由于新準(zhǔn)則審計風(fēng)險模型的變化，又導(dǎo)致了對注冊會計師審計流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。

老準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計單位情況；（2）了解內(nèi)控；（3）控制測試；（4）實(shí)質(zhì)性測試。而新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）；（2）控制測試；（3）實(shí)質(zhì)性程序。從表面上看，新準(zhǔn)則的審計流程較舊準(zhǔn)則少了一個，但實(shí)際上并沒有減少，新準(zhǔn)則僅是將老準(zhǔn)則下的第（1）和第2個流程進(jìn)行了合并，并統(tǒng)稱為“風(fēng)險評估程序”。另外，新準(zhǔn)則把其第（2）和第（3）兩個流程統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”，并指出僅靠風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用以實(shí)質(zhì)性程序為主的實(shí)質(zhì)性方案或選擇以控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”，因此，新準(zhǔn)則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊，即“風(fēng)險評估程序”和“進(jìn)一步審計程序”。

另外，由于新準(zhǔn)則將“了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）”和“評估重大錯報風(fēng)險”制定為一個準(zhǔn)則，從而使得注冊會計師更加明確了了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的目的是為了對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，而且將對被審計單位情況及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制）和對重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合。由此可見，新準(zhǔn)則在此問題上更為科學(xué)合理，更有利于注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈托聦徲嬶L(fēng)險模型的理解、把握和執(zhí)行。

必須注意的是，盡管新準(zhǔn)則對審計流程的數(shù)量沒有發(fā)生變化，但是，新準(zhǔn)則對各流程的具體要求，特別是對風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對提出了新的更高的要求。

新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計流程的重心必須前移，注冊會計師必須重視計劃審計工作，重視對被審計單位及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制），重視對重大錯報風(fēng)險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風(fēng)險實(shí)施相應(yīng)和必要的審計程序。風(fēng)險評估程序的主要目的是針對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，是一個連續(xù)、動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風(fēng)險評估不僅針對整個財務(wù)報表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個審計過程始終的審計程序。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了風(fēng)險評估程序為必須履行的審計程序。

與風(fēng)險評估程序不同的是，“控制測試”和“實(shí)質(zhì)性程序”均是僅針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，僅是在進(jìn)一步審計程序中履行，但目的各有不同。“控制測試”目的在于測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，而“實(shí)質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，降低檢查風(fēng)險。同時，新準(zhǔn)則還規(guī)定了“實(shí)質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是，如果注冊會計師在審計中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測試時，則應(yīng)該進(jìn)行控制測試，否則可以不履行控制測試程序。

值得注意的是，從“風(fēng)險評估程序”對報表層和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，到“控制測試”測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，再到“實(shí)質(zhì)性程序”以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降低檢查風(fēng)險為最終審計目的，新準(zhǔn)則下的各大審計程序最終都將審計重點(diǎn)指向了“重大錯報風(fēng)險”，由此可見，注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中一定要將對“重大錯報風(fēng)險”的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的核心，只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險的最終審計目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴?/p>

鑒于以上分析，注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中務(wù)必拋棄老準(zhǔn)則下對審計風(fēng)險的狹隘和片面認(rèn)識，一定要把對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對程序。只有這樣，才能切實(shí)把風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念落到實(shí)處，才能使新的審計風(fēng)險模型在審計實(shí)務(wù)中得到充分體現(xiàn)，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

總之，盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計理念、審計風(fēng)險模型和審計流程，但新準(zhǔn)則并沒有改變對財務(wù)報表的審計目標(biāo)，沒有改變對注冊會計師審計責(zé)任的基本定位，僅是改進(jìn)了審計工作方法、工作流程和工作重心，使得新準(zhǔn)則下的審計程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范，更能識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊會計師實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)履行審計責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會公眾的同時，也能更好地保護(hù)好注冊會計師自身的合法權(quán)益。但是，所有這些都給注冊會計師提出了新的更高的要求，因此，注冊會計師在今后的審計實(shí)務(wù)中，一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，強(qiáng)化對重大錯報風(fēng)險的防范意識，全面和規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則，認(rèn)真對待每一個審計項目，認(rèn)真履行好每一個審計程序，將審計風(fēng)險真正降低至可接受的低水平。

作者單位：劉志耕江蘇省南通市注冊會計師協(xié)會

楊方兵 南通萬隆會計師事務(wù)所