效益審計的發(fā)展及其實施中的問題分析

高清云

審計署剛剛公布了2008年度的審計項目計劃。從已安排的審計項目來看，效益審計將成為審計署今年工作的重頭戲。今年，審計署統(tǒng)一組織實施的審計項目共25項，其中效益審計項目有18項。從工作量安排看，效益審計的工作量占全部審計工作量的比重將在80%以上。美國效益審計工作量占政府審計工作量的90%以上，澳大利亞在50%以上，效益審計已經(jīng)成為世界上許多國家政府審計工作的重頭戲。

一、效益審計的起源及特點

我國審計理論界在上世紀80年代初國家審計制度建立不久，就開始探討效益審計問題，并提出我國審計工作應該朝效益審計的方向轉變。國家審計署對此也是一直持積極態(tài)度，倡導和鼓勵審計機關在審計實踐中探索和開展效益審計。但直到2002年時，我國審計機關仍主要是以真實性和合法性為特征的財務審計為主，很少開展效益審計。隨著各種條件的成熟，自2006年以來，我國最高審計機關事實上已經(jīng)把效益審計作為工作重點。如在2006年度，審計署布置的22個項目中，效益審計項目有14個。

所謂效益審計，一般認為，是對被審計單位在履行職責過程中對公共資源的使用和管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計。如審計某一個項目或某一個部門，就要關注它的投入產(chǎn)出比，所以，一個好的項目并不一定就能產(chǎn)生好的效益，由于管理不善或資金使用不當，就很可能影響這個項目效益的發(fā)揮。效益審計就是要查明被審項目的所耗和所得，加以分析對比，評價其是否節(jié)約，是否有效地利用人力、物力和財力，是否達到預定的目標和預期的效果。在效益審計的基礎上，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題找到提高經(jīng)濟效益的措施，這是效益審計的最終目標。

效益審計起源于美國。二次世界大戰(zhàn)后，美國財政預算由戰(zhàn)前的未超過一千億美元到戰(zhàn)后的二萬億美元，財政預算的大幅增長引來爭議，面對民間的巨大壓力，美國審計總署對財政資金支出的成效進行審計，發(fā)布了專門的審計報告，這被認為是效益審計最早的起源。隨后，很多國家紛紛效仿，加拿大、英國等國，要求審計部門在對政府部門支出的審計中，不僅審計支出的真實和合法，還要審計有無效益、損失和浪費的情況。

世界不同的國家對效益審計稱呼不同，如美國稱為“績效審計”，英國稱為“資金價值審計”，澳大利亞稱為“效率審計”，加拿大稱為“綜合審計”。雖然各國對效益審計有著不同的功能和定位，但有一點相同，就是效益審計的主題始終圍繞“3E”進行的，所謂“3E”是指資金使用的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中經(jīng)濟性是指在充分考慮質量的前提下，經(jīng)濟活動所耗費資源成本的最小化，即同等質量的所得只有以較低成本投入獲得時才算“經(jīng)濟”；效率性是指產(chǎn)品、服務的產(chǎn)出和所投入資源的關系，包括是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出；效果性是指目標的實現(xiàn)程度，即多大程度上達到預期結果。

二、效益審計與其他審計的關系

（一）效益審計與財務審計的關系

效益審計與財務審計在審計目的、審計范圍、審計依據(jù)、評價標準、審計方法等方面都有很大差異。

財務審計在于證實被審計事項的真實性和合規(guī)性，它主要對財務及會計資料進行審計。效益審計是證實被審計事項的經(jīng)濟性、效率性和效果性。在效益審計中，不僅涉及到財務和會計資料，還會涉及經(jīng)營決策、經(jīng)營計劃、企業(yè)管理、組織結構和控制系統(tǒng)等方面的資料。

財務審計的依據(jù)主要是財政和財務的法令、制度與規(guī)章，以“財務通則、會計制度和會計準則”等作為評判標準。而效益審計則需依據(jù)有關的政策、決策、計劃、方案，以及經(jīng)營管理中涉及的生產(chǎn)技術規(guī)范、經(jīng)濟合同、管理制度等資料，以這些資料為基礎，按照經(jīng)濟性、效率性和效果性的相關標準進行評判，如預算定額、業(yè)績標準、責任目標，以及本單位、同行業(yè)、國際上的可比的標準。

在審計方法上，財務審計主要采用一般審計方法，如審閱、核對、盤點、調整，分析性復核等。效益審計除此而外，要按照審計項目所需評價效益事項而運用不同的經(jīng)濟分析、數(shù)學分析、經(jīng)濟論證或其他管理科學方法等。

此外，財務審計一般是事后審計，而效益審計可以是事后，也可以是事前、事中審計。效益審計可以對尚未發(fā)生的經(jīng)濟事項將要取得的經(jīng)濟效益進行的事前審查，如對經(jīng)營方針的制定、投資方案的優(yōu)選等經(jīng)濟效益的預測審查；也可以是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項已實現(xiàn)的經(jīng)濟效益進行的事后審查，如對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果、基本建設投資效果、行政事業(yè)單位資金使用效果等的分析與考核。

財務審計可以看作效益審計的基礎或前提，因為只有獲得真實的財務審計資料，效益審計才能成功，所以，效益審計離不開以真實性、合法性為特征的財務審計。尤其在我國目前虛假會計信息和經(jīng)營管理資料大量存在的情況下，效益審計必須與財務審計有機結合起來。只有財務的收支是真實的，效益審計的結果才能是科學的。

（二）效益審計與經(jīng)濟責任審計的關系

經(jīng)濟責任審計是指領導干部和國企領導在任期內，對其所在部門、單位的財務收支的真實性、合法性和效益性的審計，以及有關經(jīng)濟活動的決策的失誤應當負有的責任。我國對縣級以下領導有專門的任期經(jīng)濟責任審計的規(guī)定。

效益審計本質上是經(jīng)濟責任審計的一個組成部分。經(jīng)濟責任審計不僅僅是揭露財務收支中的一些問題，還可以通過對國家財政資金使用情況的深入分析，揭露一些影響國家財政資金使用效益的突出問題，特別是國有資產(chǎn)損失浪費、流失等重大問題。也就是說，效益審計本身應該是經(jīng)濟責任審計的一個組成部分，經(jīng)濟責任審計包括財務收支審計和效益審計兩方面。

三、恰當?shù)臉藴适切б鎸徲嫷暮诵膯栴}

效益審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一。效益審計的評價標準按其性質的不同可以有多種，包括國家的經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)政策、計劃目標、技術經(jīng)濟定額、國際標準、國內標準、地區(qū)或行業(yè)標準、管理效率標準、資源利用效率標準、經(jīng)濟效益標準、社會效益標準、生態(tài)環(huán)境效益標準等等，尤其是社會效益和生態(tài)環(huán)境效益標準是一個較為模糊的概念。以下從效益審計的經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面看評價標準需要關注什么。

（一）“經(jīng)濟性”評價標準

經(jīng)濟性指標包括定性指標和定量指標兩個方面。定性標準包括國家方針、政策、法律法規(guī)、上級有關主管部門的有關規(guī)定、組織的規(guī)章制度等。定量指標包括各種計劃、定額、業(yè)務規(guī)范，以及各種技術經(jīng)濟指標。在生產(chǎn)性項目，可以用使用價值和價值指標（勞動消耗量、產(chǎn)量、質量和利潤額等）。對服務性項目，則可以用工作量指標和經(jīng)費支出指標。指標可以是本年度的，也可以是歷史上的最好水平?？梢允且郧霸陬愃频膶徲嫚顩r下曾經(jīng)用過的指標，也可以是新的指標。

具體來講，對于經(jīng)濟性審計評價標準，內部審計人員可以參照以下指標對組織的經(jīng)濟性進行評價：

1．利潤指標：利潤率、利潤增長率、營業(yè)額、獲利率。

2．銷售指標：銷售量、銷售利潤率、經(jīng)理人的培訓、客戶滿意度。

3．成本費用指標：目標工程、價值系數(shù)、經(jīng)理人流動率、損失工時時間、加班時數(shù)比率、品質不良退貨率。

4．資本、資金指標：投資回報率、酬資成本。

5．經(jīng)營效益指標：生產(chǎn)量、生產(chǎn)效率、營業(yè)額達成率、新客戶開發(fā)數(shù)、主要客戶維持數(shù)。

6．人力資源方面的評價指標：如“平衡計分卡”。

（二）“效率性”評價標準

效率性評價標準需要與一些先進或標準的指標進行對比，這些先進性指標包括：設計水平、歷史同期最高水平、國際標準水平、國家標準水平、先進標準水平、行業(yè)內先進標準水平等。指標既可以是絕對值，也可以是比率。

（三）“效果性”評價標準

“效果性”的評價應注意社會效果與經(jīng)濟效果、長遠效果與短期效果的綜合考慮。評價指標和標準既可以是定性的，也可以是定量的?？蓞⒄盏脑u價標準有：要求或計劃應達到的水平、歷史上已達到的最高水平、國家已制定的最高標準或已達到的最高水平、國際上已達到的最高水平、對完工時間（或工程進度）的要求、對經(jīng)費使用情況的控制或要求等。

四、效益審計實施中的困難與障礙

在西方的效益審計中，非常注重獲取審計證據(jù)，來驗證目標或結果。收集審計證據(jù)常用的具體審計方法包括訪談、問卷調查、利用外部專家、數(shù)據(jù)資料的整理和預測等，這類似于我國的管理咨詢。我國的效益審計還主要拘泥于對財務資料的審計，方法和手段較為單一，如“預測”方法，我國在效益審計中用得較少，而國外則較為普遍。在瑞典，審計部門通常采用技術方法對收集的資料進行整理和預測，如相關分析、回歸分析和時間序列分析。

我國效益審計的一個突出特色是，很多效益審計由于論據(jù)不夠充分，所以很難與被審單位達成共識，大大影響了效益審計的效果。效益審計發(fā)揮作用很大程度上依賴于被審計單位是否接受，被審單位能否接受的關鍵是能否找到確切的依據(jù)和標準。

只有與被審計單位達成共識才能發(fā)揮實質作用是效益審計與財務審計的重要區(qū)別。傳統(tǒng)財務審計的目標是根據(jù)公認審計準則對被審計單位自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告進行的重新認定和重新評定，財務審計的評價標準就是公認審計準則，無需被審計單位的認可。效益審計的目標是促使被審計單位尋求提高效益的途徑，并鼓勵和幫助被審計單位采取必要的措施改進系統(tǒng)及控制方法。效益審計沒有公認的、適合于任何情況下的評價標準。效益審計中實際應用的評價標準必須得到被審計單位的認可，否則被審計單位不僅不能接受審計結論，而且提出的審計建議得不到承認和落實，效益審計就失去了意義。

影響效益審計效果的另一個關鍵是我國預算制度的一些缺陷，由于預算數(shù)據(jù)的不夠科學，造成效益審計失去了一個科學的認定依據(jù)，這也是業(yè)內有識之士普遍關心的問題?，F(xiàn)行的財政預算制度框架讓效益審計常常面臨尷尬的局面。

曾有媒體報道，我國南方某市的一個區(qū)撥款整治河道，結果只花了其中部分錢就已達到預期效果，將余錢上交市財政部門，財政部門卻稱“績效不好”，理由是資金沒花完。另一個例子是，廣州地鐵2號線預算106億元，結果工程完工后實際只花了88億元，省了幾十個億，結果施工部門卻因為與預算差距太大反而遭受批評，因為工程發(fā)包方擔心節(jié)省了預算會造成工料的不達標而影響工程的使用壽命。由此可見，倘若對這些未達到預算的項目做效益審計，將很難下結論。

我國很多單位都有到年底“吃光花盡”的傳統(tǒng)，年底突擊花錢也是由于我國財政支出預算體系的缺陷，每年預算的錢必須花完，否則就會變成預算執(zhí)行問題。因此一些單位每到年終，看到賬目上還有資金剩余，便要想方設法用掉。所以，要提高效益審計的效果，對我國的預算體制進行改革也十分必要。

作者單位：中國聯(lián)通丹東分公司