新會計準則下資產(chǎn)減值的幾點思考

摘要：2006年，國家財政部借鑒國際會計準則的做法，單獨制定并頒布了《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》，專門的準則規(guī)范體系使資產(chǎn)減值準備會計更趨規(guī)范，可操作性更強。本文將對此做些探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認；計量；恢復；列示；披露

1資產(chǎn)減值準備的確認

確認時點?，F(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，企業(yè)于會計期末，至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。新準則第四條規(guī)定：\"企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。\"規(guī)定體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，要求企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負債表日必須對有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價孰低法計價，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失必須計提資產(chǎn)減值準備，而平時各會計期末則可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計提或不計提資產(chǎn)減值準備，平時會計期末是否計提資產(chǎn)減值準備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。

確認標準。主要分為永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準不符合\"資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源\"這一觀念，不承認未來經(jīng)濟利益的波動，在實務中，識別減值損失是永久性的還是暫時性非常困難，給會計人員和管理當局帶來不少麻煩.可能性標準主要采用資產(chǎn)賬面價值直接與界限比較，在賬面價值高于界限時，即確認資產(chǎn)減值的發(fā)生，并不關(guān)注賬面價值高于界限發(fā)生的可能性。經(jīng)濟性標準引入了可收回金額的概念，我國《企業(yè)會計制度》采用的是永久性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準。

.確認范圍。國際會計準則規(guī)定，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額.與國際會計準則相比較，新準則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，而是結(jié)合我國實際情況采用了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。

確認方法。由于內(nèi)外因作用，導致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法.我國目前采用備抵法，備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則等優(yōu)點，但相對煩瑣；而直接沖銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。

2資產(chǎn)減值損失的計量

資產(chǎn)減值會計的計量由于不確定因素多，對外部信息做出正確估計和判斷較為復雜。我國《企業(yè)會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，具體問題具體分析，采用最能體現(xiàn)其現(xiàn)實價值的計量屬性.對于未來短期內(nèi)將要收回的流動資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計量；對于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行市價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量；對于將會持續(xù)使用的長期資產(chǎn)，可以按可收回金額計量；對于將會出售的長期資產(chǎn)，可以采用銷售凈價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量。

3資產(chǎn)減值的恢復

對資產(chǎn)減值的恢復有兩種觀點。一種觀點認為確認資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價值成為新的成本計量基礎(chǔ)，企業(yè)不應在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，即不允許轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值損失，F(xiàn)ASB是這種觀點的主要代表。另一種觀點認為最后一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)可收回金額所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價值應增至其可收回金額，由資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不應高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值.兩種觀點各有利弊，如果準則制定機構(gòu)偏好謹慎，更重視準則可能產(chǎn)生的現(xiàn)實影響，力圖避免因允許轉(zhuǎn)回造成的利潤操縱，那么就會采納禁止轉(zhuǎn)回的觀點；如果制定機構(gòu)更重視準則和相關(guān)理論的關(guān)聯(lián)，希望更完美地再現(xiàn)理論的精髓，并不特別重視因允許轉(zhuǎn)回可能造成的利潤操縱，那么它就會采納允許轉(zhuǎn)回的觀點。

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定年度終了，企業(yè)應計提的減值損失準備如果高于已提損失準備的賬面價值，應按差額補提損失準備；如果低于已提損失準備的賬面價值，應按差額沖回已提的損失準備；已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應當調(diào)整已計提的減值準備?；谥斏餍栽瓌t的考慮，我國對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情形嚴加限制，強調(diào)只有原來導致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當期發(fā)生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價值時，才允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失。但從實際的情況來看，我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，對2004年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報進行分析，發(fā)現(xiàn)這些公司，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度地人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當年利潤32 495萬元和4 500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當年利潤28 080萬元、6 885萬元、6 373萬元和5 003萬元，避免當年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績.為了杜絕這些現(xiàn)象，新準則明確規(guī)定已經(jīng)計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回。

4資產(chǎn)減值的列示

應收賬款壞賬損失和存貨跌價損失記入\"管理費用\"賬戶，因其均為流動資產(chǎn)損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理密切相關(guān)；長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失記入\"投資收益\"賬戶，三者均為投資損失；固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值損失記入\"營業(yè)外支出\"賬戶，均為長期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理相關(guān)度較小。若某種無形資產(chǎn)不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當期管理費用，而國際準則列入其他費用凈額。

企業(yè)的資產(chǎn)減值損失在利潤表上分管理費用、營業(yè)外支出、投資損失分別扣減利潤總額，分別作為管理費用、營業(yè)外支出凈額、投資凈收益3個項目列示。按《企業(yè)會計管理制度》的規(guī)定，企業(yè)單獨編制資產(chǎn)減值準備明細表作為資產(chǎn)負債表的附表。將企業(yè)計提的減值本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、資產(chǎn)賬面價值及凈值單獨反映，而以前則是在資產(chǎn)負債表主表上反映，現(xiàn)在資產(chǎn)負債表主表反映固定資產(chǎn)減值準備和固定資產(chǎn)凈額，這是重要性原則的體現(xiàn)。

5 資產(chǎn)減值的披露

對資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡的是IAS 36，它不但要求披露當期應當計入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應披露的減值信息做出規(guī)定.我國新準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)減值相關(guān)的下列信息：當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；計提的各項減值準備累計金額；提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的資產(chǎn)減值損失金額。相對于《企業(yè)會計制度》中存在的對披露內(nèi)容要求過于簡單的問題，新準則有了很大的改進。

資產(chǎn)減值的披露方式從對損益分析的影響角度看，主要有不計入損益直接計入權(quán)益、計入經(jīng)常性損益和計入非經(jīng)常性損益3種觀點。不計入損益直接計入權(quán)益觀點是為了防止利潤操縱，沒有理論依據(jù)，目前支持者甚少。應計入經(jīng)常性損益觀點認為如果沒有減值，相對于減值損失的數(shù)額將通過折舊或攤銷在一段時間內(nèi)分配計入經(jīng)營活動的成本，既然折舊費或攤銷費作為經(jīng)常性損益，減值損失也可以。但是從另一個角度出發(fā)，即使不減值，相對于減值損失的數(shù)額勢必將通過折舊或攤銷在一段時間內(nèi)分配入經(jīng)營活動的成本，由于減值和攤銷、折舊發(fā)生的原因不盡相同，減值往往是由非正常因素導致的，將其作為非經(jīng)常性損益披露，有助于信息使用者正確分析企業(yè)的盈利能力，并且不是所有的資產(chǎn)都能折舊和攤銷。因此，資產(chǎn)減值損失的披露方式采用非經(jīng)常性損益披露更為適宜。

新準則更多地考慮了我國的實際情況，針對《企業(yè)會計制度》所帶來的不足，引入了總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合等全新的概念，明確了進行減值測試的前提，加強了實務可操作性，提出了按資產(chǎn)組計提減值準備的方法，規(guī)定了計提商譽減值準備的方法；既適應中國企業(yè)的實際狀況，又保持適當?shù)那罢靶?，相信資產(chǎn)減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。