論會(huì)計(jì)政策變遷對(duì)會(huì)計(jì)角色的影響

方　霞

摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)角色越來(lái)越重要。會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)角色的演變具有十分重要的作用。本文在我國(guó)會(huì)計(jì)政策變遷的歷史背景下，考察其對(duì)會(huì)計(jì)角色的影響，探討當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)角色的矛盾和沖突，以及解決這些沖突的政策途徑。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)角色；變遷

1 建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)政策的變遷

1.1 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)政策

建國(guó)后至1957年，我國(guó)借鑒原蘇聯(lián)會(huì)計(jì)工作模式，建立了與國(guó)家財(cái)政制度相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度體系，統(tǒng)一了國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作，建立了國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。其政策特點(diǎn)：一是適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度；二是實(shí)行統(tǒng)一的行業(yè)和所有制形式的會(huì)計(jì)制度，建立統(tǒng)一管理的會(huì)計(jì)機(jī)關(guān)和配備相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員。1958年至1960年間，由于受到“大躍進(jìn)”的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)工作受到重大挫折。1961年至1965年間，國(guó)務(wù)院和相關(guān)部委先后頒發(fā)了一些會(huì)計(jì)規(guī)章制度，使我國(guó)的會(huì)計(jì)政策得到了一定程度的發(fā)展。1966年開(kāi)始的“文化大革命”，使我國(guó)會(huì)計(jì)工作陷入混亂和癱瘓狀態(tài)，會(huì)計(jì)政策的推行受到嚴(yán)重阻礙。

1.2 改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)政策

1978年頒發(fā)了《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》；1980年頒布了國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并在1985年和1989年先后進(jìn)行了修訂完善。1985年頒布了《會(huì)計(jì)法》。1986年制定了《會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)職務(wù)試行條例》，頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》、1990年發(fā)布了《總會(huì)計(jì)師條例》，從政策上對(duì)會(huì)計(jì)角色進(jìn)行了規(guī)范化要求。1992年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及13個(gè)行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度；這一會(huì)計(jì)制度基本告別了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式，向會(huì)計(jì)核算的國(guó)際化邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。1995年發(fā)布了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》，提出要建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)代化、法制化。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》突出了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整的立法宗旨，使會(huì)計(jì)工作法制化進(jìn)入新的階段。2000年、2001年和2002年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2005年頒發(fā)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2006年發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)、

相關(guān)會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)施，表明我國(guó)會(huì)計(jì)政策正在逐步完善之中。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)角色的演變

2.1 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)角色

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)的角色被定位為對(duì)生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。在這種情況下，會(huì)計(jì)僅僅被視為計(jì)算收入、成本、確定應(yīng)上交利潤(rùn)的工具，會(huì)計(jì)任務(wù)主要集中在反映上，即通過(guò)反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的執(zhí)行和實(shí)施情況，確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的完成，形成一種核算型（報(bào)帳型）會(huì)計(jì)模式；在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，主要是做好本單位的會(huì)計(jì)核算工作；在會(huì)計(jì)組織上，主要是設(shè)置集中型的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)；在會(huì)計(jì)理論上，主要是建立適應(yīng)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)、以會(huì)計(jì)核算為基本內(nèi)容的會(huì)計(jì)理論和方法體系。這一會(huì)計(jì)模式使得會(huì)計(jì)角色的扮演存在許多問(wèn)題：重視會(huì)計(jì)核算，忽視財(cái)務(wù)管理；按國(guó)家統(tǒng)一計(jì)劃組織財(cái)務(wù)活動(dòng)，厲行節(jié)約，忽視擴(kuò)大聚財(cái)之道；重視對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的核算，忽視對(duì)流通過(guò)程的核算；強(qiáng)調(diào)集中統(tǒng)一核算，為外送報(bào)表服務(wù)，忽視會(huì)計(jì)核算為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)。而監(jiān)督則包括兩個(gè)方面：一是社會(huì)產(chǎn)品的價(jià)值及其創(chuàng)造過(guò)程；二是計(jì)劃執(zhí)行者、工作負(fù)責(zé)人和財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)人的活動(dòng)。

2.2 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)角色

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)逐漸成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧和自我發(fā)展的法人，會(huì)計(jì)角色也逐漸發(fā)生著變化。

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的幾度修訂，深刻反映著我國(guó)會(huì)計(jì)角色的變遷。1985年和1993年制訂和修改的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的責(zé)任，對(duì)本單位的會(huì)計(jì)違法行為負(fù)有責(zé)任。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》，規(guī)定對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)最終責(zé)任的是單位負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)人員雖然也對(duì)此承擔(dān)責(zé)任，但已退居第二位。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員不再承擔(dān)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任。這成為我國(guó)會(huì)計(jì)角色演變的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，表明政府放棄了對(duì)傳統(tǒng)監(jiān)督觀的依賴(lài)，轉(zhuǎn)向按充分披露原則的要求，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)施社會(huì)化監(jiān)管。

例如，1999年《會(huì)計(jì)法》以法律形式規(guī)定了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)，即“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”。它著重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，嚴(yán)格禁止虛假信息。它要求在會(huì)計(jì)工作中準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的狀況，為經(jīng)濟(jì)管理決策提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。要求各單位提供的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)、完整，不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，或以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，對(duì)偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿或者編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，還對(duì)直接責(zé)任人增加了經(jīng)濟(jì)處罰辦法。要求單位負(fù)責(zé)人必須保證會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，并給予法律保護(hù),不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，嚴(yán)禁對(duì)他們進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)?？梢?jiàn)，以1999年《會(huì)計(jì)法》等會(huì)計(jì)政策的相關(guān)規(guī)定為標(biāo)志，我國(guó)會(huì)計(jì)角色開(kāi)始逐步向現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)角色趨近；但要真正實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)角色的要求，還需要一段較長(zhǎng)的時(shí)間。

3 社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)角色的矛盾和沖突

3.1 政府期待和市場(chǎng)期待的矛盾和沖突

政府對(duì)會(huì)計(jì)的角色期待，依然是傳統(tǒng)的核算觀和監(jiān)督觀，依然把會(huì)計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)核算工具，把提高國(guó)有企業(yè)微觀效率和宏觀效率的期望寄托于更加強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)核算制度之上。在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下，實(shí)施成本最小原理或者最大效益原理成為企業(yè)理性活動(dòng)的根本目標(biāo)。隨著企業(yè)市場(chǎng)化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，它必然要求企業(yè)會(huì)計(jì)通過(guò)科學(xué)的信息計(jì)量、記錄和報(bào)告為實(shí)現(xiàn)企業(yè)理性活動(dòng)目標(biāo)提供公度化作用，從而使會(huì)計(jì)角色從傳統(tǒng)的核算和管理的角色轉(zhuǎn)向信息生產(chǎn)和報(bào)告的角色。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)角色的政府期待和市場(chǎng)期待存在著顯然的矛盾和沖突。

3.2 新舊會(huì)計(jì)政策的轉(zhuǎn)變對(duì)會(huì)計(jì)角色的影響

當(dāng)政府的會(huì)計(jì)政策有了破綻或漏洞，某些市場(chǎng)主體就可能利用機(jī)會(huì)鉆營(yíng)牟利，影響會(huì)計(jì)工作的正常發(fā)展。政府一旦發(fā)現(xiàn)這一違法違規(guī)現(xiàn)象，一方面要對(duì)它們進(jìn)行懲處，另一方面也會(huì)完善舊政策或制訂新政策加以防范和堵塞。這實(shí)際上在政府和市場(chǎng)主體之間形成了一種博弈狀況。這種博弈對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，則彰顯著角色選擇的矛盾和沖突：市場(chǎng)主體通過(guò)鉆會(huì)計(jì)政策的空子或漏洞以達(dá)到謀取私利的目的，而政府則必須維護(hù)國(guó)家利益和集體利益，打擊市場(chǎng)主體的違法犯罪行為。這使得會(huì)計(jì)人員處于與前者同流合污還是站在后者立場(chǎng)的兩難境地。

3.3 利益各方的利益博弈對(duì)會(huì)計(jì)角色的影響

在我國(guó)，政府既是會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂者，又是市場(chǎng)的投資者。雖然經(jīng)過(guò)多年的國(guó)企改革，但國(guó)企的代理人卻不時(shí)超越市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則，隨意干涉企業(yè)決策，當(dāng)家又理財(cái)；要理財(cái)，就必然涉及到會(huì)計(jì)政策和利益分配的問(wèn)題。因此，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主體的宏觀會(huì)計(jì)政策的制訂過(guò)程其實(shí)質(zhì)上就是與會(huì)計(jì)政策相關(guān)的各個(gè)利害集團(tuán)進(jìn)行博弈的結(jié)果，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上也是各方利益妥協(xié)均衡的產(chǎn)物。至于企業(yè)，微觀會(huì)計(jì)政策的選擇更是一個(gè)利益博弈的過(guò)程，因?yàn)檫x擇何種微觀會(huì)計(jì)政策，對(duì)于企業(yè)自身利益最大化具有十分重要的意義。這種利益博弈過(guò)程，往往使會(huì)計(jì)角色處于一種矛盾的狀態(tài)。會(huì)計(jì)人員的角色在這里顯得更具有沖突性：要么執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，要么維護(hù)會(huì)計(jì)規(guī)范的尊嚴(yán)。

3.4 信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)會(huì)計(jì)角色的影響

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（管理者）形成一種委托關(guān)系。在企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)中，會(huì)計(jì)(會(huì)計(jì)組織)是企業(yè)的一個(gè)職能機(jī)構(gòu)，它直接受雇于企業(yè)管理者并為其服務(wù)——記錄、計(jì)量、報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營(yíng)等。由于企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間的受托責(zé)任關(guān)系，會(huì)計(jì)也間接地受托于企業(yè)外部的委托者（即所有者）,如股東、債權(quán)人、國(guó)家有關(guān)機(jī)構(gòu)等。會(huì)計(jì)與企業(yè)所有者和企業(yè)管理者之間的關(guān)系密度是不一樣的：企業(yè)管理者能夠觀察到會(huì)計(jì)的各種行為,甚至可以操縱會(huì)計(jì)行為，使會(huì)計(jì)按他們的意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇。而對(duì)于企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的代表，有責(zé)任如實(shí)向所有者反映受托責(zé)任（即企業(yè)運(yùn)行）的履行和完成狀況，提供有效的可供決策的會(huì)計(jì)信息。這種狀況往往造成企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)。由于企業(yè)管理者的操控，企業(yè)會(huì)計(jì)信息可能并不是完全真實(shí)的；會(huì)計(jì)角色在這里被扭曲了。

3.5 企業(yè)會(huì)計(jì)事務(wù)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象

在現(xiàn)代企業(yè)中，“兩權(quán)分離”使得投資者由于遠(yuǎn)離經(jīng)營(yíng)實(shí)體，難以了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；反之，企業(yè)管理當(dāng)局因處于內(nèi)部人位置，擁有更大的信息優(yōu)勢(shì)，客觀上為其操縱會(huì)計(jì)行為創(chuàng)造了外部條件；處于主動(dòng)地位的經(jīng)理人員，受各種動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)，容易采取一些不良的會(huì)計(jì)行為，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控，搞盈余管理，使得外部集團(tuán)所得到的只是有關(guān)企業(yè)的虛假信息，形成會(huì)計(jì)信息失真和造假現(xiàn)象，從而造成會(huì)計(jì)角色的扭曲。

4 解決會(huì)計(jì)角色沖突的政策途徑和機(jī)制

4.1 完善會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)政策

一是加快制訂和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，預(yù)防可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題；二是壓縮財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的空間；三是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策在選擇方面的規(guī)范更加具體；四是建立科學(xué)公正的道德評(píng)價(jià)機(jī)制，培育會(huì)計(jì)誠(chéng)信氛圍，建立完善有效的監(jiān)測(cè)評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)會(huì)計(jì)人員的道德意識(shí)及可能的行為效果進(jìn)行有效監(jiān)督。

4.2 完善會(huì)計(jì)管理政策

強(qiáng)化外部會(huì)計(jì)監(jiān)管,提高會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。如會(huì)計(jì)委派制、稽查特派員制和監(jiān)事會(huì)、財(cái)務(wù)總監(jiān)等。建議財(cái)政部門(mén)設(shè)立專(zhuān)職機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員，統(tǒng)一委派財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)和單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和監(jiān)督企業(yè)和單位的會(huì)計(jì)工作。專(zhuān)職機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員的相關(guān)費(fèi)用由財(cái)政預(yù)算統(tǒng)一安排，以保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，使其按國(guó)家會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)行為而不受企業(yè)和單位領(lǐng)導(dǎo)的制約，更有效地維護(hù)所有者的利益。

4.3 建構(gòu)合適的制度安排

對(duì)于會(huì)計(jì)角色沖突造成的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，建議設(shè)計(jì)一個(gè)合理的制度結(jié)構(gòu)，使提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為人因其違規(guī)行為所要付出的代價(jià)超過(guò)其可以獲得的收益，從而改變會(huì)計(jì)人員以及相關(guān)企業(yè)管理者的行為決策。例如，修改完善相關(guān)法律和規(guī)章制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)造假所有參與者的處罰力度，盡快建立民事賠償制度，對(duì)參與造假者可以提起訴訟，使其造假的預(yù)期成本遠(yuǎn)大于造假收益。

顯然，通過(guò)相應(yīng)的政策安排和規(guī)范，會(huì)計(jì)角色沖突將會(huì)得到較大程度的抑制，會(huì)計(jì)角色的發(fā)展和演變也將走向真正的現(xiàn)代會(huì)計(jì)角色。

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