關(guān)于資產(chǎn)減值核算應(yīng)注意的幾個問題

　　摘要：文章對企業(yè)資產(chǎn)減值核算涉及的問題進行了深入探討。首先明確了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)范范圍，在此基礎(chǔ)上，分別對有關(guān)減值測算時的可收回金額、資產(chǎn)升值、總部資產(chǎn)減值損失的會計處理及商譽減值等進行了闡述和分析，進而提出作者的觀點。
　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準備；可回收金額；資產(chǎn)減值跡象
　　
　　資產(chǎn)減值，是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生市場價值低于賬面價值的情況。新《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的規(guī)范剛剛出臺，本文擬對企業(yè)資產(chǎn)減值核算有關(guān)問題談幾點看法。
　　
　　一、企業(yè)資產(chǎn)減值的范圍問題
　　
　　實際工作中，企業(yè)幾乎所有的資產(chǎn)都存在減值（或貶值）現(xiàn)象。企業(yè)資產(chǎn)減值應(yīng)該分為三類：一是流動資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值在發(fā)生時，企業(yè)將計提的資產(chǎn)減值準備計入當(dāng)期損益，當(dāng)資產(chǎn)減值跡象消失或資產(chǎn)價值回升時，企業(yè)可以把已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備原路沖回；二是非流動資產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值分為正常價格波動和永久性減值。前者低于其賬面價值的差額單獨核算，計入當(dāng)期損益，以后升值時，反方向核算，計入當(dāng)期損益；后者屬于永久性減值，這部分減值計提時連同以前已經(jīng)入賬的升值部分一并計入當(dāng)期損益，以后確屬價值回升，回升部分的價值也不再計入當(dāng)期損益。三是非流動資產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值屬于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規(guī)范的內(nèi)容，這類資產(chǎn)減值一經(jīng)發(fā)生并計提資產(chǎn)減值準備，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。
　　
　　二、資產(chǎn)減值測算中的可回收金額問題
　　
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在資產(chǎn)減值跡象。有確鑿證據(jù)證明存在資產(chǎn)減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行資產(chǎn)減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額有三個確定方法。一是資產(chǎn)的可收回金額是長期資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；二是資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)大于零。實際工作中，企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額主要通過前兩者確定，只要它們兩者中有一個方法計算的金額大于其資產(chǎn)的賬面價值就不作為資產(chǎn)減值。若兩者計算方法確定的金額都小于其賬面價值，按其最高者與其賬面價值進行比較，確定資產(chǎn)減值準備數(shù)額，計提資產(chǎn)減值準備。
　　
　　三、資產(chǎn)升值處理問題
　　
　?。ㄒ唬┝鲃淤Y產(chǎn)升值的會計處理
　　流動資產(chǎn)的升值包括單獨核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值和進行明細核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值兩種情況。前者一旦升值，應(yīng)在已經(jīng)計提減值數(shù)額范圍內(nèi)核算，沖回原來已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值數(shù)額，超過已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的部分不作會計處理，直到流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置或消失時進行會計處理。如，壞賬準備的計提、存貨跌價準備的計提等。后者一旦升值，既可在已經(jīng)計提減值數(shù)額范圍內(nèi)沖回原來已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值數(shù)額，也可對超過已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的部分繼續(xù)進行會計處理，資產(chǎn)因升值產(chǎn)生的溢價收入，計入當(dāng)期損益。如交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動等。
　?。ǘ┓橇鲃淤Y產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)升值會計處理
　　非流動資產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)有減值就有升值。非流動資產(chǎn)升值不論是在原非流動資產(chǎn)減值數(shù)額范圍內(nèi)，還是已經(jīng)超過非流動資產(chǎn)初始投資成本的升值，其升值數(shù)額一律計入“資本公積”賬戶，不計入當(dāng)期損益。企業(yè)會計準則之所以這樣規(guī)范，主要原因在于防止企業(yè)利用資產(chǎn)的漲跌價格來操縱損益，粉飾業(yè)績，編制虛假財務(wù)報告。
　?。ㄈ┓橇鲃淤Y產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)升值會計處理
　　非流動資產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)有減值同樣也有升值。但是，非流動資產(chǎn)按實際成本計量模式計提資產(chǎn)減值準備后，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》要求資產(chǎn)減值不再轉(zhuǎn)回。因此，按實際成本計量的非流動資產(chǎn)的升值一律不作會計處理。
　　
　　四、涉及總部資產(chǎn)的減值損失的會計處理問題
　　
　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括整個企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等長期資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組形成獨立的現(xiàn)金流量，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：
　　對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。
　　對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并dexOKtj/RGjVoNtFiq6AxQ==按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。
　　【例】M公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C等三項不同固定資產(chǎn)組成，賬戶余額分別為40萬元、60萬元、100萬元，賬面價值分別為20萬元、30萬元、50萬元，該三項固定資產(chǎn)均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量（它們同屬一個資產(chǎn)組）。2006年因市場上有替代產(chǎn)品，致使以該資產(chǎn)組生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減40%。所以，應(yīng)進行減值測試，2006年末，A固定資產(chǎn)公允價值—處置費用=15萬元，B固定資產(chǎn)和C固定資產(chǎn)無法合理估計其可變現(xiàn)凈值，也無法算出未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，整條生產(chǎn)線尚可使用5年。
　　上例中，資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，即按5年的折現(xiàn)率測算該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量，假設(shè)為60萬元為其可收回金額。
　　分析：由上例資料中已知，該資產(chǎn)組的賬面價值為100萬元，則發(fā)生減值40萬元。抵減后，各資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者中最高者：一是該資產(chǎn)的公允價值減處置費用；二是該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是零。
　　第一次分攤：A固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=20%×40=8萬元，由于A固定資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)低于其公允價值-處置費用=15萬元，則只能分攤5萬元的資產(chǎn)減值損失。則A固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=15萬元，B固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=30%×40=12萬元，C固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=50%×40=20萬元。
　　第二次分攤：B固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=37.5%×3=1.125萬元（+第一次分攤）；C固定資產(chǎn)應(yīng)分攤=62.5%×3=1.875萬元（+第一次分攤）。
　　會計分錄：
　　借：資產(chǎn)減值損失—A：5
　　—B：1.3125
　　—C：2.1875
　　貸：固定資產(chǎn)減值準備—A：5
　　—B：1.3125
　　—C：2.1875
　　
　　五、商譽減值問題
　　
　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽。新企業(yè)會計準則規(guī)范的商譽，是指非同一控制下的企業(yè)合并，其合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的。其商譽的存在形式有兩種：一是控股合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額是指合并報表中應(yīng)列示的商譽；二是吸收合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額是購買方在其賬簿以及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。
　　按照購買方核算的企業(yè)合并存在合并差額的情況下，企業(yè)合并準則中要求首先要對企業(yè)合并成本及合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核，在取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債均以公允價值計量并且確認了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分構(gòu)成商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回。
　　
　　參考文獻：
　　1、中國注冊會計師協(xié)會編．會計[M]．中國財政經(jīng)濟