對我國具體會計準(zhǔn)則的思考

　　摘要：2006年，財政部公布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則和新的38項具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則中涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、投資性房地產(chǎn)按公允價值計量、債務(wù)重組中的利得、非貨幣資產(chǎn)交換損益、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、存貨成本計價中取消后進(jìn)先出法、合并報表范圍的變動、借款費(fèi)用資本化金額、金融資產(chǎn)引入公允價值、持有至到期投資的后續(xù)計量等內(nèi)容，較以往的準(zhǔn)則更適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；投資性房地產(chǎn)公允價值；非貨幣資產(chǎn)交換；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；合并報表
　　
　　2006年2月15日，財政部在人民大會堂召開新聞發(fā)布會，公布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則和新的38項具體準(zhǔn)則，2006年10月30日又發(fā)布了會計準(zhǔn)則指南，標(biāo)志著我國的會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。對于在全球一體化的宏觀環(huán)境下我國企業(yè)更好地發(fā)展，提高國際競爭力打下了良好基礎(chǔ)。
　　新準(zhǔn)則變化較大，其中的一些具體準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果都有一定的影響，就筆者的體會，下面分項進(jìn)行分析。
　　
　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，之所以如此規(guī)定是防止公司操縱利潤。但同樣也存在問題。因為，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有周期性，當(dāng)宏觀經(jīng)濟(jì)處在蕭條期，必然導(dǎo)致資產(chǎn)減值，而經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時，資產(chǎn)價值則會回升，此時資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回，則會造成企業(yè)資產(chǎn)價值低估，從而計提的折舊不能滿足企業(yè)更新資產(chǎn)的需要，造成企業(yè)各期利潤增加，而資產(chǎn)使用期滿可能無力重置的局面，特別是當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)剩余年限趨近于經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇期與繁榮期之和，問題則更明顯。如允許其轉(zhuǎn)回將會導(dǎo)致轉(zhuǎn)回當(dāng)期的利潤大增，新準(zhǔn)則這一規(guī)定，確有兩難之處。
　　
　　二、投資性房地產(chǎn)按公允價值計量
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明其所有的投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠的取得的，也可采用公允價值計量模式計量，投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不計提折舊與攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量，資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與賬面價值的差異計入公允價值變動損益。
　　不計提折舊和攤銷，會導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用減少，從而使企業(yè)當(dāng)期利潤增加。由于稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置資產(chǎn)時一并計入應(yīng)納稅所得額，由此造成資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，當(dāng)房地產(chǎn)價格下降時，采用公允價值會減少企業(yè)利潤，并形成一項遞延所得稅資產(chǎn)，但企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額不會減少，而要等到實際處置資產(chǎn)時才會減少。相比采用成本模式下折舊抵稅，采用公允價值計量顯得不太有利。當(dāng)房地產(chǎn)價格上漲，企業(yè)的利潤增加時，若采用公允價值模式則要等到處置時就增殖部分納稅，但在成本模式下，企業(yè)雖然也要就處置增殖部分納稅，但企業(yè)在持有資產(chǎn)期間獲得33%的資產(chǎn)抵稅額的好處。所以，從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，還是采用成本模式較有利。
　　
　　三、債務(wù)重組中的利得
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)人，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。其他的債務(wù)重組如債務(wù)轉(zhuǎn)資本，修改債務(wù)條件等都是將重組利得確認(rèn)為當(dāng)其損益。這一條將會導(dǎo)致企業(yè)利潤增加，同時也可能造成實際上的關(guān)聯(lián)企業(yè)，母子公司之間“相互輸血”，轉(zhuǎn)移資金，操縱利潤行為的增加，所以投資者在分析企業(yè)報表時經(jīng)格外留意這一點，防止被企業(yè)誤導(dǎo)。
　　
　　四、非貨幣資產(chǎn)交換損益
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益：該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量。這一條規(guī)定，與債務(wù)重組利得一樣會使企業(yè)的利潤增加，同時由于商業(yè)實質(zhì)判斷時，關(guān)聯(lián)方交易很容易被忽視，從而給關(guān)聯(lián)方之間相互轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，粉飾財務(wù)報表留有一定的空間，同樣也應(yīng)引起審計人員與報表使用者的高度關(guān)注。
　　
　　五、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)，使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理的確定其使用壽命，預(yù)計凈殘值和折舊方法，可選用的方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。
　　年限平均法，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)適用面很窄。例如，產(chǎn)畜的繁殖能力各期通常不是平均的，一頭母豬去年產(chǎn)仔12頭，今年可能只產(chǎn)5頭，對于該類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說，這很正常。實際上，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)大都受自然環(huán)境等客觀因素影響較大，其產(chǎn)出基本上是波動的，不具有平均的基礎(chǔ)，因此，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法中的年限平均法，似乎可以取消，這可能會更符合實際的情況。
　　
　　六、存貨成本計價中取消后進(jìn)先出法
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法，或者個別計價法。對于該條，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，相應(yīng)的物價指數(shù)也會提高，因此，一般來說，企業(yè)后進(jìn)存貨成本要高于先進(jìn)存貨成本，準(zhǔn)則此條的實施可以使采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法的企業(yè)利潤增加。
　　
　　七、合并報表范圍的變動
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并報表的合并范圍。此條規(guī)定有利于防止上市公司只選擇效益好的子公司合并，從而可以防止上市公司通過對合并范圍的調(diào)節(jié)，來達(dá)到操縱利潤，粉飾報表的目的。這一條對
　　于規(guī)范規(guī)模龐大的上市公司的經(jīng)營，合理保證會計信息的質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，起到了很大的作用。
　　
　　八、借款費(fèi)用資本化金額
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款應(yīng)當(dāng)以專門借款實際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予以資本化的金額。
　　從準(zhǔn)則該條來看，專門借款，一般借款利息符合資本化條件的都可以資本化，從而使企業(yè)當(dāng)期計入費(fèi)用的金額減少了，有利于企業(yè)的利潤增加，該準(zhǔn)則的實施對處于初創(chuàng)期的企業(yè)來說，是有扶植作用的。因為企業(yè)在初創(chuàng)期往往要進(jìn)行大量的投資，其中很大一部分是固定資產(chǎn)投資，借款費(fèi)用在總費(fèi)用中占用相當(dāng)大的一部分比例，而企業(yè)當(dāng)期利潤很少或者無利潤甚至出現(xiàn)虧損，將借款費(fèi)用按規(guī)定資本化，用利于改善企業(yè)的經(jīng)營成果，增強(qiáng)投資者的信心，從而能更好地促進(jìn)企業(yè)成長。
　　
　　九、金融資產(chǎn)引入公允價值
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可分為交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
　　準(zhǔn)則這一條的實施，能更好地反映企業(yè)的實際財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，因影響金融資產(chǎn)價格的因素很多，諸如：宏觀因素，金融資產(chǎn)所屬行業(yè)前景以及所屬公司的經(jīng)營狀況等，各種因素對其影響的程度不一，有時會同向作用，也可能反向作用，或正反雙向作用。當(dāng)同向作用時，例如：當(dāng)宏觀調(diào)控有利于金融資產(chǎn)所屬行業(yè)的發(fā)展，同時上市公司經(jīng)過改組等剝離了不良資產(chǎn)時，二者共同作用將使上市公司的股票價格大幅上漲。相反，若二者反向作用則會導(dǎo)致其價格下跌。由于企業(yè)所持金融資產(chǎn)的金額有時會比較大，若采用歷史成本則反映不出金融資產(chǎn)價格變動對企業(yè)的影響。采用公允價值則可以做到這一點，雖可能造成企業(yè)利潤的波動，但對于投資者來說，此時的會計信息質(zhì)量是比較高的，對于分析企業(yè)的經(jīng)營狀況，做出正確的投資決策也是有利的。
　　
　　十、持有至到期投資的后續(xù)計量
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。
　　準(zhǔn)則該條很好地體現(xiàn)了配比原則，真實地反映了企業(yè)該項投資的實際收益情況，比較舊準(zhǔn)則中規(guī)定：“折溢價在持有期間平均攤銷”。此條規(guī)定是一次進(jìn)步。
　　總的來說，企業(yè)具體會計準(zhǔn)則是我國多年會計理論研究的杰出成果，較以往的準(zhǔn)則更適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。但同時應(yīng)該看到，新準(zhǔn)則的內(nèi)容涉及面更廣，更綜合，對會計從業(yè)人員提出了更高的要求，要真正的掌握各項新準(zhǔn)則，不僅要求學(xué)習(xí)者具備財務(wù)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、審計等相關(guān)學(xué)科的必要知識，還要求學(xué)習(xí)者具有很高的綜合運(yùn)用知識的能力，以及很高的專業(yè)判斷能力，而且，會計理論研究仍然任重道遠(yuǎn)，唯有努力學(xué)習(xí)，勤奮鉆研才能促進(jìn)其發(fā)展，使其更好地服務(wù)于社會。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)[S].2006-02-01.
　　2、財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)[S].2006-10-30.
　　3、中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)