對人力資本會計若干問題的探討

　　摘要：文章在區(qū)分人力資源與人力資本的基礎(chǔ)上，以人力資本理論為基礎(chǔ)，論述了傳統(tǒng)會計模式中存在的缺陷，從而指出把人力資本會計引入傳統(tǒng)會計的重要意義，并在此基礎(chǔ)上對人力資本的會計確認的具體方法進行了設(shè)想，以期彌補傳統(tǒng)會計模式的不足。
　　關(guān)鍵詞：人力資源；人力資本；人力資本會計
　　
　　2007年1月1日，新企業(yè)會計準則在中國上市公司正式實施，其目的是要與國際會計準則趨同，這是中國適應(yīng)世界經(jīng)濟發(fā)展，在會計計量與財務(wù)管理方面尋求不斷完善的有力證明。但是，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，不論是中國的會計模式還是國際會計準則都存在不可以回避的缺陷——未能把人力資本納入會計核算體系。本文從以下三個方面對人力資本會計進行論述，以期完善人力資本會計，使其更好的服務(wù)于國民經(jīng)濟。
　　
　　一、人力資本與人力資源的界定
　　
　　人力資本與人力資源僅一字之差，又都是以人作為其研究對象，因此很多研究者及研究文獻往往將兩者混淆，事實上，人力資本與人力資源雖然相互聯(lián)系，但它們是兩個本質(zhì)不同的概念。
　　首先，兩者的概念并不相同。管理大師德魯克在其所著的《管理實踐》中指出人力資源是企業(yè)員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側(cè)重于反映人的實體形態(tài)、勞動技能等因素的自然存量。換言之，著重反映人的自然屬性，而人力資本概念是由美國著名經(jīng)濟學家舒爾茨首先提出來的，他認為人力資本是指對人力資源的健康、知識、技能、才干投資所形成的、在未來能獲得一定收益的一種獲利手段。從此意義上，人力資本可以看作是人力資源的一部分。企業(yè)所有的勞動者都是人力資源，這一點是無可爭議的，但如果說所有的勞動者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業(yè)的CEO既是人力資源，也是人力資本；可是，企業(yè)的門衛(wèi)是人力資源，但他一定也是人力資本嗎？答案顯然是否定的。
　　其次，從研究視角上看，人力資源強調(diào)人的能力，將人力看作創(chuàng)造社會財富的寶貴資源，將人的能力與社會財富的創(chuàng)造聯(lián)系在一起進行研究；而人力資本則主要從人的能力形成的角度和價值創(chuàng)造的角度來看問題，研究人力資源投資對人的后天的能力形成的影響，從投入產(chǎn)出的角度研究如何提高人力資源投資效益以及人力資源投資所引起的資本存量的變化對經(jīng)濟增長的重要作用，研究人力資本的所有者對企業(yè)收益的剩余索取權(quán)等問題。
　　本文強調(diào)的是從會計角度對人力資本參與企業(yè)經(jīng)濟活動的有關(guān)問題進行探討，故此必須把人力資源與人力資本進行明確的區(qū)分。
　　
　　二、人力資本會計的研究意義
　　
　　隨著現(xiàn)代知識經(jīng)濟的發(fā)展，“以人為本”的管理理念深入人心，人力資本對經(jīng)濟的增長起著越來越重要的作用。人力資本投資將成為知識經(jīng)濟時代投資的主流形式，企業(yè)資產(chǎn)的有機構(gòu)成將發(fā)生重大變化，人力資產(chǎn)也將取代物質(zhì)資產(chǎn)成為企業(yè)資產(chǎn)中最重要的組成部分。微軟市場價值在高峰期達2000億美元，大于美國三大汽車公司的總和。通用汽車公司這個世界最大公司所擁有的廠房、機器設(shè)備、工人數(shù)量數(shù)百倍于微軟。微軟公司工廠規(guī)模不大，沒有堆積如山的原料和產(chǎn)品庫，它之所以能夠雄踞世界軟件業(yè)之首，最根本的優(yōu)勢就在于它擁有大量的、世界一流的高科技人才隊伍。
　　但是迄今為止，世界各國傳統(tǒng)的會計模式尚未把人力資本作為一項正式的會計要素納入會計體系加以核算和管理，傳統(tǒng)的會計工作方式對于適應(yīng)新的形勢的需要也表現(xiàn)出了越來越多的不適應(yīng)。例如，今天一個企業(yè)要購置一臺機器設(shè)備，只需要付出3000至5000美元。但是，如果這個企業(yè)打算雇用一名高年資的生產(chǎn)管理副經(jīng)理，就可能需要在報上刊登招聘廣告，還要花錢組織對各候選人的面談、測評、選拔。甚至可能將該高級管理人員第一年所得補償?shù)?0%都花費在行政費用里面。這種投資額也許會高達20000至50000美元以上。然而，傳統(tǒng)的會計學習慣于將企業(yè)購買機器設(shè)備所用的款項看作是一種資產(chǎn)投資，而從未將尋求高級管理人員所耗費的價值計入投資項下，僅僅把它計入現(xiàn)金支出。這顯然是一種失誤。因為，企業(yè)投入大量資金所尋求到的人就是一種“人力資本”，是一種可以在未來產(chǎn)生出高額收益的資產(chǎn)。如果不對這一部分資產(chǎn)的成本和價值進行具體計量，就會在實際管理工作中陷入混亂。因此，進行人力資本會計的研究對于企業(yè)的生存和發(fā)展具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。
　　
　　三、人力資本的會計確認方法
　　
　　目前人力資本價值尚無法可靠計量，所以人力資本正式納入企業(yè)會計核算體系條件尚不成熟，但是仍然可以對會計核算體系的改革思路進行大膽的設(shè)想和嘗試。其基本思路是在現(xiàn)有會計核算體系的基礎(chǔ)上進行如下調(diào)整：
　　1、增設(shè)“人力資產(chǎn)”科目。用于核算企業(yè)重要人力資本投入轉(zhuǎn)化而來的資產(chǎn)的增減變化及結(jié)存情況，屬資產(chǎn)類科目。“人力資產(chǎn)”的借方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產(chǎn)以及企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人員人力資產(chǎn)經(jīng)過培訓、學習和工作經(jīng)驗的積累等情況而產(chǎn)生的價值增值?！叭肆Y產(chǎn)”的貸方登記企業(yè)人力資產(chǎn)價值的減少額，包括企業(yè)現(xiàn)有人員的退出或企業(yè)現(xiàn)有職工因傷殘、身體以及其他原因而發(fā)生的價值減值。余額在借方，表示企業(yè)現(xiàn)存人力資產(chǎn)的價值。
　　2、在“實收資本”下設(shè)置兩個二級明細科目：“實收資本——非人力資本投入”和“實收資本——人力資本投入”。“實收資本——非人力資本投入”核算的內(nèi)容和方法同“實收資本”；“實收資本——人力資本投入”則反映企業(yè)因人力資本投資而形成的人力資本所有者對企業(yè)的要求權(quán)?？颇康男再|(zhì)屬于所有者權(quán)益類。貸方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的增加，借方登記企業(yè)人力資本所有者權(quán)益的減少。余額在貸方，表示企業(yè)確認的人力資本對企業(yè)所有者權(quán)益的總額。
　　3、進行工資制度改革，將現(xiàn)行的工資總額分解為兩個部分：補償性工資和增值工資。補償性工資根據(jù)隨時的市場物價水平和企業(yè)所在地的生活消費水平，認定職工基本生活所需開支標準進行確定。補償性工資的會計核算遵循現(xiàn)行的工資核算方法。
　　4、改革收入分配制度，按照各類所有者的資本份額平均分享企業(yè)剩余。企業(yè)剩余的計算和分配參考現(xiàn)行的利潤計算及其分配模式。將“本年利潤”科目改設(shè)為“本年剩余”，將“利潤分配”改設(shè)為“剩余分配”。
　　5、勞動者推出企業(yè)。（1）企業(yè)投資部分人力資源退出企業(yè)的核算：第一，調(diào)出人力資源的核算。若勞動者在受益期內(nèi)主動辭職，企業(yè)一般要收取一定數(shù)額的違約金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶，差額借記或貸記“人力資源變動損益”賬戶。若勞動者無重大過錯而遭提前解聘，企業(yè)也應(yīng)按規(guī)定支付一定數(shù)額的違約金，并同時注銷其賬面價值，兩項合計數(shù)值借記“人力資源變動損益”賬戶。第二，人力資源聘用合同到期或退休的核算。發(fā)生這種情況時，將剩余賬面價值攤銷即可。第三，人力資源在受益期內(nèi)死亡的核算。人力資源在受益期內(nèi)死亡時，應(yīng)將其剩余賬面價值及醫(yī)藥費、喪葬費、撫恤金等，在扣除保險賠款后，轉(zhuǎn)到“營業(yè)外支出”賬戶。（2）勞動者投資部分人力資源退出企業(yè)的核算。發(fā)生這種情況時，不論何種原因，一律借記“人力資本”和“人力資本公積”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。若需收取或支付一定數(shù)額的違約金，應(yīng)調(diào)整“人力資源變動損益”賬戶。
　　以上是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營狀況下人力資本確認問題的設(shè)想，但是當企業(yè)因為資不抵債而破產(chǎn)時，由于人力資本不同于物質(zhì)資本的特性——不能抵押而無位置享受相同待遇的物質(zhì)資本所有者來說是不公平的，傳統(tǒng)的確認方法在這種情況下表現(xiàn)出不足，因此應(yīng)該采取一些特殊的方法解決這一矛盾。例如，將人力資本投入企業(yè)時，投入者應(yīng)按企業(yè)認可的人力資本價值所占企業(yè)總價值的比例，經(jīng)權(quán)威機構(gòu)評估，提供以其私有實務(wù)資產(chǎn)作為抵押的擔保，當企業(yè)失去對人力資本的控制權(quán)時，以獲得相應(yīng)的補償。
　　
　　參考文獻：
　　1、(美)西奧多·W·舒爾茨.論人力資本投資[M].北京經(jīng)濟學院