司法經(jīng)濟(jì)鑒證與風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任評(píng)估

劉靖生

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在司法會(huì)計(jì)鑒證中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任

1、司法鑒定業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

司法鑒定業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)，是指委托鑒定業(yè)務(wù)在鑒定前就存在不確定因素，或存在所需鑒定資料的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，有導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷錯(cuò)誤，遭受審計(jì)失敗指控的可能性。在鑒證實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般并不能直接控制該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的大小，但可以對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。

2、承辦業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)的的特有風(fēng)險(xiǎn)。

（1）委托人不能提供完整的鑒定資料，提交鑒證的證據(jù)缺漏，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要鑒證程序的要求，相應(yīng)增加了鑒證風(fēng)險(xiǎn)。法院審理案件一般遵循“誰主張、誰舉證”的原則：因此，當(dāng)事人在提交鑒證證據(jù)時(shí)，往往只提交與案件核心糾紛問題有關(guān)的材料、而不是整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)記錄。而會(huì)計(jì)的相關(guān)性在很大程度上決定了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性，采取一般的鑒證程序局限在提交資料的圈子里，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證據(jù)缺乏的基礎(chǔ)上得出錯(cuò)誤結(jié)論。因此必須采取其他必要鑒證程序，查明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，確定委托事項(xiàng)在整個(gè)案件經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位，才能做出正確判斷。這需要較高的職業(yè)敏感度，任何就事論事的鑒證，會(huì)不可避免地增加鑒證風(fēng)險(xiǎn)。

（2）委托人所提供會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和合法性不能確認(rèn)。委托人為了獲得最大的利益，一般只提供對(duì)自己有利的材料，當(dāng)形勢(shì)不利時(shí)，甚至可能提供虛假材料，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)這些材料進(jìn)行審計(jì)鑒證，可能得出錯(cuò)誤結(jié)論。

（3）證據(jù)取得渠道的局限性，增加了鑒證報(bào)告的鑒證風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，法院委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)提交的供審計(jì)的基礎(chǔ)資料，均由案件審理過程中雙方提供，有時(shí)甚至可能是單方提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，且對(duì)有關(guān)資料的爭(zhēng)議往往是訴訟的焦點(diǎn)，法院不可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證而事先確認(rèn)資料的證據(jù)價(jià)值。從嚴(yán)格意義上講，這些證據(jù)材料并非第一手財(cái)務(wù)資料，但一經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采納，便將單方數(shù)據(jù)確認(rèn)為證據(jù)數(shù)據(jù)，即將會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)化為鑒證責(zé)任。鑒于鑒證結(jié)論的證據(jù)效力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能簡(jiǎn)單的以“財(cái)務(wù)資料真實(shí)性由資料提供者負(fù)責(zé)”這樣的詞句，來推卸采納該數(shù)值為證據(jù)的鑒證風(fēng)險(xiǎn)，無形中增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒別證據(jù)的工作量，加大了鑒證風(fēng)險(xiǎn)。

（4）質(zhì)證環(huán)節(jié)的設(shè)定，要求鑒證具有很強(qiáng)的抗辯性，實(shí)質(zhì)上限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分獨(dú)立鑒證特權(quán)，增加了鑒證的風(fēng)險(xiǎn)。質(zhì)證環(huán)節(jié)的設(shè)定，充分保障了當(dāng)事人的訴訟權(quán)利，也使得鑒證結(jié)論置于公開地位，有助于法院對(duì)案件的審理。但與此同時(shí)，也限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分獨(dú)立鑒證的特權(quán)。在常規(guī)報(bào)表驗(yàn)證中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采納由被審計(jì)單位提供的資料，只負(fù)責(zé)發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，但從鑒證結(jié)論當(dāng)作證據(jù)使用的角度說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師每采納一項(xiàng)鑒證資料，都被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷后確認(rèn)的結(jié)果。而面對(duì)法院咨詢和雙方當(dāng)事人質(zhì)證，鑒定結(jié)論必須在每個(gè)環(huán)節(jié)都符合法律、法規(guī)要求，并力圖使非專業(yè)人士理解報(bào)告的內(nèi)在涵義和確認(rèn)過程、經(jīng)得起復(fù)雜訴訟的全面考驗(yàn)，即鑒證證據(jù)的抗辯性要強(qiáng)，其風(fēng)險(xiǎn)不言而喻。

（5）訴訟地位的限制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表達(dá)意見存在制約作用，存在不能完整反映鑒證真實(shí)意思表示的風(fēng)險(xiǎn)。在案件審理過程中，鑒證人處于中立的地位，但他的意見必須通過應(yīng)對(duì)法院審查、對(duì)方當(dāng)事人質(zhì)證來表達(dá)。在鑒證過程中對(duì)資料的取舍，卻全由注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷。訴訟地位的限制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在表達(dá)鑒證意見時(shí)既不能以鑒證判斷代替法院的審判，也不能以鑒證判斷任意否定其他相反證據(jù)資料（除非具有真實(shí)的、充分的且必要的其他佐證）；而他必須在意思表達(dá)前，做出鑒證判斷。這種相對(duì)不利的地位，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常會(huì)因應(yīng)對(duì)質(zhì)證而影響意思表示的真實(shí)，平添了鑒證風(fēng)險(xiǎn)。

以上各種風(fēng)險(xiǎn)可能造成不良的后果，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來一定的法律責(zé)任，因此在司法鑒證審計(jì)中一定要小心謹(jǐn)慎，盡量避免這些風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在司法會(huì)計(jì)鑒證中所負(fù)責(zé)任。

（1）受托前的案情調(diào)查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)糾紛進(jìn)行受托前的全面了解可以弄清業(yè)務(wù)的性質(zhì)、內(nèi)容、所需時(shí)間以及大致的鑒證收費(fèi)等，從而進(jìn)行收入與費(fèi)用、權(quán)利與義務(wù)以及工作能力極限的權(quán)衡，得出受托或拒托的決定，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的順利開展。

（2）鑒定業(yè)務(wù)委托書的獲取與簽訂。在受托案情調(diào)查工作完成后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以決定是否接受委托，如果結(jié)論是肯定的，那么緊隨的工作就是和委托人簽定業(yè)務(wù)約定書。

（3）業(yè)務(wù)約定書的簽訂表明雙方的委托與受托的經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系形成，會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)入實(shí)質(zhì)性工作環(huán)節(jié)，而制定工作計(jì)劃，確定鑒定工作的重點(diǎn)、實(shí)施步驟和方案、收集、分析資料，最后得出結(jié)論，形成報(bào)告則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證責(zé)任。

（4）利用報(bào)告充當(dāng)顧問或證人，提出專家意見。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任評(píng)估后應(yīng)采取的防范措施

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信被鑒證的聲明或報(bào)告滿足兩個(gè)條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能承接該鑒證業(yè)務(wù)。

（1）進(jìn)行鑒證的聲明或報(bào)告是根據(jù)合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)估的，并且這些標(biāo)準(zhǔn)是公認(rèn)的機(jī)構(gòu)制定或雙方當(dāng)事人所共同商議決定的。

（2）進(jìn)行鑒證的聲明或報(bào)告中內(nèi)容得到非常明確、全面的陳述并且能被具有基本知識(shí)的聲明或報(bào)告的使用者所理解。

2、業(yè)務(wù)約定書的簽訂過程中，事務(wù)所指派的代表應(yīng)遵循的原則。

（1）必須由受過專業(yè)訓(xùn)練并精通鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來履行。

（2）業(yè)務(wù)約定書的簽訂必須由能充分理解被鑒證的事項(xiàng)、聲明或報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成。

3、在收集、分析資料時(shí)應(yīng)遵循的原則。

（1）在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終保持超然獨(dú)立的態(tài)度和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（2）鑒證工作必須要有周密的計(jì)劃，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以取得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為出具鑒證報(bào)告結(jié)論的合理依據(jù)。

（4）鑒證報(bào)告應(yīng)說明被鑒證的聲明或報(bào)告是否符合規(guī)定或商議的標(biāo)準(zhǔn)及鑒證業(yè)務(wù)的特征、性質(zhì)。

（5）鑒證報(bào)告應(yīng)說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的有關(guān)聲明或報(bào)告的重大保留意見。

（6）如果鑒證業(yè)務(wù)要求根據(jù)當(dāng)事人各方約定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估有關(guān)的聲明或報(bào)告、或者要應(yīng)用當(dāng)事各方商定的程序，鑒證報(bào)告應(yīng)說明其僅限于同意這些約定的當(dāng)事人或團(tuán)體使用。

4、在提出專家意見時(shí)應(yīng)注意的原則。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充當(dāng)顧問或證人時(shí)，不能跨越權(quán)限，代行律師之職。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充當(dāng)顧問或證人時(shí)，應(yīng)本著誠實(shí)的態(tài)度，以客觀、坦白的方式充當(dāng)顧問或提供證詞。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該很好地熟悉材料，以便在陳述和辯護(hù)中能夠應(yīng)答自如。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法和技巧

1、承接業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)分析審計(jì)實(shí)施程序中獲取審計(jì)證據(jù)的有利、不利條件。結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)是否承接該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)做出客觀、正確的判斷。

2、在簽訂業(yè)務(wù)約定書的過程中，要充分考慮不可預(yù)見因素。在業(yè)務(wù)約定書中必須明確鑒證的目的、時(shí)間、空間和范圍，應(yīng)根據(jù)詳細(xì)了解的案情，做到慎重權(quán)衡利弊，為達(dá)到委托的審計(jì)目的，在業(yè)務(wù)約定書中還應(yīng)留有追加審計(jì)項(xiàng)目和追加審計(jì)費(fèi)用的約定條文。

3、同一司法鑒定事項(xiàng)應(yīng)由兩名以上司法鑒定人進(jìn)行。第一司法鑒定人對(duì)鑒定結(jié)論承擔(dān)主要責(zé)任，其他司法鑒定人承擔(dān)次要責(zé)任。司法鑒定結(jié)論應(yīng)當(dāng)由本機(jī)構(gòu)內(nèi)具有本專業(yè)高級(jí)技術(shù)職務(wù)任職資格的司法鑒定人復(fù)核。復(fù)核人對(duì)鑒定結(jié)論承擔(dān)連帶責(zé)任。司法鑒定文書由本機(jī)構(gòu)內(nèi)主管業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人或者由其指定代其簽發(fā)的人員簽發(fā)。

4、在鑒定過程中，出現(xiàn)下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)終止鑒定：委托人要求終止鑒定的；出現(xiàn)不可抗力致使鑒定無法繼續(xù)進(jìn)行的；確需補(bǔ)充鑒定材料而無法補(bǔ)充的；發(fā)現(xiàn)自身難以解決的技術(shù)問題的。終止司法鑒定，應(yīng)當(dāng)退回有關(guān)鑒定材料，并向委托人說明理由。

5、交換審計(jì)意見時(shí)要認(rèn)真征求以下意見：（1）介紹鑒證過程和驗(yàn)證方法；（2）介紹委托事項(xiàng)中已經(jīng)查清楚的問題，經(jīng)驗(yàn)證分析可以確認(rèn)的違法事實(shí)和查證依據(jù)；（3）介紹查驗(yàn)過程中發(fā)現(xiàn)的新線索和新問題及其對(duì)于事實(shí)的確認(rèn)；（4）介紹對(duì)委托事項(xiàng)中因客觀條件受限而無法查清的問題；（5）需要披露的相關(guān)事項(xiàng)。在征求意見過程中若有異議或疑點(diǎn)時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎從事，復(fù)查工作底稿，必要時(shí)可采取延伸審計(jì)或追加審計(jì)程序，但必須堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，決不能以委托方的示意或強(qiáng)加主觀意志而轉(zhuǎn)移，恪守職業(yè)道德，確保鑒證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

6、撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，報(bào)告內(nèi)容應(yīng)分別不同情況做出不同表述。對(duì)已查實(shí)的有充分、適當(dāng)證據(jù)支持的事項(xiàng)應(yīng)做出定性定量的表述；對(duì)由于各種原因（包括審計(jì)范圍限制等）無法核實(shí)查證的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)說明情況；對(duì)委托單位要求鑒證，但其性質(zhì)又超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的事項(xiàng)應(yīng)在報(bào)告中加以披露解釋，報(bào)告的用途嚴(yán)格限制在僅供委托方法院審理相關(guān)案件的參考和說明，如擴(kuò)大使用范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)可能引起的法律責(zé)任。

7、司法鑒定會(huì)計(jì)師在法定或者約定的鑒定期限內(nèi)完成司法鑒定后，應(yīng)當(dāng)按時(shí)出具司法鑒定文書。司法鑒定文書的制作應(yīng)當(dāng)規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)。不得使用文言、方言和土語，不得涉及國家秘密，不得載有案件定性和確定當(dāng)事人法律責(zé)任的內(nèi)容。司法鑒定文書應(yīng)當(dāng)載明受理日期、委托人、委托事由、鑒定要求、送鑒材料情況、檢驗(yàn)或者檢查過程、鑒定（檢驗(yàn)）結(jié)論或者審查（咨詢）意見、鑒定（檢驗(yàn)、審查、咨詢）人以及其它應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容。

8、司法鑒定人應(yīng)當(dāng)按照司法機(jī)關(guān)或者仲裁機(jī)構(gòu)的要求按時(shí)出庭。司法鑒定人出庭時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證書》。司法鑒定人出庭時(shí)，應(yīng)依法客觀、公正、實(shí)事求是地回答司法鑒定相關(guān)問題。

（作者單位：江西華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所）