會(huì)計(jì)信息失真的成因與治理對(duì)策

李　升

[摘 要]全文共分為四個(gè)部分，從提出會(huì)計(jì)信息的失真到真實(shí)性，再到治理失真的對(duì)策。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，但在現(xiàn)實(shí)生活中，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象仍層出不窮。通過從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，監(jiān)督體系以及“人的有限理性”等方面分析了會(huì)計(jì)信息失真的原因，并提出了相應(yīng)的措施和對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)信息系統(tǒng) 失真 原因 治理對(duì)策

一、問題的提出

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展來看，會(huì)計(jì)一直作為一個(gè)信息系統(tǒng)而存在著?！敖?jīng)濟(jì)愈發(fā)展，會(huì)計(jì)愈重要”。從宏觀的角度看，會(huì)計(jì)信息是一種"社會(huì)公共產(chǎn)品"，它的價(jià)值要通過其發(fā)揮的作用來充分體現(xiàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟(jì)利益，而且影響到整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序。隨著我國資本市場(chǎng)迭連出現(xiàn)一系列會(huì)計(jì)造假事件，以及美國“安然”公司的造假丑聞，人們對(duì)會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任危機(jī)。雖然近年來財(cái)會(huì)界乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因和解決辦法從各個(gè)層面作了分析研究，并提出了多種相應(yīng)措施，但就總體而言，會(huì)計(jì)信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制，會(huì)計(jì)工作的正常秩序還有待進(jìn)一步完善，徹底解決會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性問題還有很長(zhǎng)一段路要走。筆者結(jié)合實(shí)踐和體會(huì)，對(duì)如何解決會(huì)計(jì)信息失真問題作些探討。

二、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的理論規(guī)定

會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過加工或者處理后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，是對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的解釋。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1980年5月發(fā)布了第2號(hào)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，其指出：“對(duì)決策有用性應(yīng)作為會(huì)計(jì)信息最重要的質(zhì)量特征，”同時(shí)指出：“會(huì)計(jì)信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性，信息的相關(guān)性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于決策有用?！辈⒃诳煽啃灾刑貏e強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的反映真實(shí)性，即是指一項(xiàng)計(jì)量或敘述，與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASC)在1989年7月發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，將“真實(shí)反映”作為“可靠性”質(zhì)量特征的首要內(nèi)容。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在一般原則的第一條中規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果?！奔磿?huì)計(jì)信息反映真實(shí)性的原則。2001年《新企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將“真實(shí)性”作為企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的首要原則。然而，在過去的10余年，雖然我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露方面做了大量的工作，但是從銀廣夏到棱光實(shí)業(yè)，這一系列給投資者帶來數(shù)億元損失的事件表明，會(huì)計(jì)信息失真問題仍然沒有得到有效控制。

三、會(huì)計(jì)信息失真的原因

導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾個(gè)方面：

（一）制度的不完善為會(huì)計(jì)信息失真提供了環(huán)境條件。

1．會(huì)計(jì)制度不完善使會(huì)計(jì)舞弊有機(jī)可乘。會(huì)計(jì)制度是一個(gè)多重的、系統(tǒng)的“博弈”的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度應(yīng)能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方愿意執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約，任何人若想通過違反制度來得到好處，則必將付出高昂的代價(jià)，而我國會(huì)計(jì)制度的制定在空間上和時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。而且，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未完全建立，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與會(huì)計(jì)實(shí)踐還存在著一定的“時(shí)差”。由于會(huì)計(jì)制度的不完善，客觀上為會(huì)計(jì)舞弊提供了空間?！碍偯裨础笔录慕逃?xùn)導(dǎo)致了中國第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的產(chǎn)生，便是典型的例證。

2．審計(jì)監(jiān)督制度不足助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)。目前，我國審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次。政府審計(jì)由于編制、人員限制以及職能的轉(zhuǎn)變，監(jiān)督重點(diǎn)由原來審計(jì)國有大中型企業(yè)轉(zhuǎn)向主要審計(jì)政府宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金，因而對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督有所弱化；內(nèi)部審計(jì)由于受制于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，缺乏獨(dú)立性，使其對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督難有成效。近年來，我國社會(huì)中介機(jī)構(gòu)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)審計(jì)的主力軍，承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)愈來愈重，但就目前情況來看，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的“生命線”獨(dú)立性遠(yuǎn)未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。比如，一些地方和部門對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)進(jìn)行不正當(dāng)干預(yù)，有的甚至強(qiáng)制、壓制注冊(cè)會(huì)計(jì)師。一些獨(dú)立性、原則性差的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員見利忘義，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在違反國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的行為，不僅不予糾正或披露，反而為其出謀劃策，“瞞天過?！?，不負(fù)責(zé)任地出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。上市公司違規(guī)事件如“紅光事件”、“銀廣夏事件”等大都涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)。此外，現(xiàn)行體制下社會(huì)審計(jì)委托關(guān)系存在實(shí)質(zhì)性缺陷，經(jīng)營(yíng)管理者是被審計(jì)人同時(shí)又是審計(jì)委托人的雙重身份，決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，實(shí)際成了事務(wù)所的“衣食父母”，從而導(dǎo)致事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位，難于保持其公正性。由于審計(jì)監(jiān)督的不足，客觀上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假行為猖獗，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)。

3．法律法規(guī)制度的“軟約束”。主要包括：（1）執(zhí)法不嚴(yán)；（2）執(zhí)法不及時(shí)；（3）對(duì)資本市場(chǎng)各參與者的法律約束失衡和軟化。

（二）“人的有限理性”是會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)因。

按照西蒙教授的“有限理性”理論來看，我們?cè)诂F(xiàn)實(shí)的理論研究和實(shí)際工作中過于重視“結(jié)果理性”，把注意力都集中在利潤(rùn)、投資報(bào)酬率等財(cái)務(wù)性評(píng)價(jià)指標(biāo)上，而較少運(yùn)用和分析一些相關(guān)的非財(cái)務(wù)性評(píng)價(jià)指標(biāo)；只強(qiáng)調(diào)企業(yè)“最后做的結(jié)果如何”、“是否達(dá)到了既定的目標(biāo)”、“于過去和相關(guān)單位比，處于何種水平”等，而不問企業(yè)是通過什么程序或采取哪些過程來達(dá)到這種結(jié)果的。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標(biāo)數(shù)據(jù)不真實(shí)、會(huì)計(jì)信息失真的時(shí)候，才回過頭來去關(guān)注產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的過程。如法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，國有企業(yè)的管理層幾乎全由政府直接任命和委派。董事會(huì)不是由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，意味著其成員可以不向全體股東負(fù)責(zé)，不受股東的牽制。同樣，經(jīng)理人員不由董事會(huì)在經(jīng)理市場(chǎng)中選聘，而由政府或主管部門任命，意味著他可以不向董事會(huì)負(fù)責(zé)，不受董事會(huì)的牽制。這樣，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)履行職責(zé)不到位、監(jiān)督約束無效力，投資者利益無法得到保障。當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的價(jià)值取向直接受制于經(jīng)理人員的利益偏好時(shí)，會(huì)計(jì)便不再是為投資者、債權(quán)人等提供企業(yè)正確財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息系統(tǒng)，而是成了經(jīng)理甚至政府或主管部門直接或間接操縱和反映其意圖的工具。于是出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊、人為調(diào)節(jié)成本、利潤(rùn)及合謀進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)陳述的情況也就不足為怪了。

（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)欠佳或失職是會(huì)計(jì)信息失真長(zhǎng)期得不到解決的重要原因之一。

會(huì)計(jì)部門人員素質(zhì)低、技能層次不高，導(dǎo)致一些企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，會(huì)計(jì)行為不規(guī)范，如亂用會(huì)計(jì)科目，隨意改變賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量混亂等。還有一些單位會(huì)計(jì)只管拿錢報(bào)賬、記賬編表，而會(huì)計(jì)的監(jiān)督管理職能完全喪失，這也是企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的原因之一。

四、治理會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)制度。應(yīng)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行必要修訂，加緊具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和出臺(tái)步伐，以盡早形成與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)并體現(xiàn)中國當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，應(yīng)盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍，盡量減少對(duì)同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，明確各種處理方法的場(chǎng)合和彈性區(qū)間：如對(duì)不同行業(yè)不同業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定;對(duì)不同行業(yè)或不同規(guī)模企業(yè)特有的業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定;某一個(gè)企業(yè)只能適用其中的一類情況，從而減少會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)判斷的范圍，使其估計(jì)判斷也有章可循。同時(shí)，也應(yīng)與國際慣例接軌，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將準(zhǔn)則中可供選擇的方法分為“基準(zhǔn)處理”、“允許備選的方案”、“應(yīng)取消的處理方法”三類，同時(shí)也對(duì)“許可的替代方法”作了嚴(yán)格的限定。還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督和國家監(jiān)督，建立一定的監(jiān)督機(jī)制來制止企業(yè)鉆會(huì)計(jì)政策可選擇性的空子，來預(yù)防會(huì)計(jì)信息的失真。

（二）建立健全內(nèi)、外部監(jiān)督體系，加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)管

目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)普遍存在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、執(zhí)業(yè)工作粗糙等問題，因此，要想保證中介機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的監(jiān)督質(zhì)量，首先中介機(jī)構(gòu)自身要本著對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，不斷提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；其次，作為中介機(jī)構(gòu)的主管部門（如財(cái)政部門、證券管理部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等）要真正擔(dān)負(fù)起約束中介機(jī)構(gòu)行為的責(zé)任；第三，一旦中介機(jī)構(gòu)出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職行為，應(yīng)加大處罰力度。

（三）我們要明確樹立企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是引導(dǎo)人們?nèi)ジ嗟仃P(guān)注“程序理性”，而不僅僅是“結(jié)果理性”的觀點(diǎn)。在評(píng)價(jià)企業(yè)時(shí)應(yīng)注重過程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇中注重加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生全過程的考核。積極探索、構(gòu)建一個(gè)以“程序理性”目標(biāo)為起點(diǎn)、適當(dāng)考慮“結(jié)果理性”特征的、科學(xué)合理的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行，防止盲目追求“結(jié)果理性”的現(xiàn)象，以保證提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。作為公司來講，一方面要完善公司治理結(jié)構(gòu)。目前，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在制約機(jī)制不夠健全的問題，主要表現(xiàn)為“一股獨(dú)大”，控股股東與上市公司在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)方面分離不徹底、上市公司決策權(quán)過多集中于控股股東，致使容易發(fā)生內(nèi)幕交易、操縱股市、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題，以及為了自身利益，制造虛假信息，損害中小投資者的利益。因此，要通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，解決“一股獨(dú)大”的問題，增強(qiáng)不同持股者之間的相互制衡。同時(shí)，建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部的制約機(jī)制。另一方面是要完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，對(duì)公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施嚴(yán)格的控制，規(guī)范公司的財(cái)務(wù)行為，以此保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整。

（四）抓好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理，全面提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作包括機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備，會(huì)計(jì)工作交接、會(huì)計(jì)核算方法，憑證設(shè)置填制，賬簿、報(bào)表設(shè)置記錄，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理等內(nèi)容，集中精力抓好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是建立正常會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的有利保證。同時(shí)，還要努力提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，重點(diǎn)從以下幾方面入手：完善會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格考試；加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，更新知識(shí)，積累經(jīng)驗(yàn)；普及會(huì)計(jì)人員的法律知識(shí)，增強(qiáng)他們的法律意識(shí)。

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