謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中合理運(yùn)用的探討

張　芬

[摘要]本文闡述了謹(jǐn)慎性原則的基本涵義，探討了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用方法，同時(shí)對(duì)謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用情況及其問題進(jìn)行了深入的分析，并通過對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)算方法的具體分析，討論了謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中合理運(yùn)用及其進(jìn)一步完善的相關(guān)問題。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用與完善

一、謹(jǐn)慎性原則的涵義

謹(jǐn)慎性原則（Prudence）又稱為穩(wěn)健性原則，其主要特征是穩(wěn)健和保守，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》中第二章第十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用，它在會(huì)計(jì)核算中是起修正作用的一般原則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)總是充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，就要求企業(yè)在面臨不確定因素時(shí)作出職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，使會(huì)計(jì)信息失真。因此，有必要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，以揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮其最大作用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章第18條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）第11條第12項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備?！边@是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《制度》對(duì)會(huì)計(jì)核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則的一般要求。顯然，一方面，謹(jǐn)慎性原能避免虛增資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)從而保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面，在運(yùn)用該原則時(shí)不可避免地存在主觀性和隨意性，使得謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則可能發(fā)生沖突，甚至為虛假財(cái)務(wù)報(bào)表留下了空間。

二、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

（一）謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用。⑴ 存貨核算。依謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)選擇不高估資產(chǎn)的核算方法，一般采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，即按照成本價(jià)與市場(chǎng)可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計(jì)價(jià)的方法對(duì)存貨計(jì)價(jià)。成本與市價(jià)的差額采用備抵法核算，在平時(shí)提取跌價(jià)準(zhǔn)備金，借記存貨跌價(jià)損失，貸記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如存貨價(jià)格上漲，作相反會(huì)計(jì)分錄，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作為存貨項(xiàng)目的減項(xiàng)。⑵ 固定資產(chǎn)核算。謹(jǐn)慎性原則要求對(duì)固定資產(chǎn)采用加速折舊，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，加速折舊法將會(huì)得到廣泛運(yùn)用。⑶計(jì)提損失。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。⑷ 收入核算。如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，應(yīng)按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入，如果完工程度不能可靠計(jì)量，按實(shí)際消耗成本確認(rèn)收入，當(dāng)發(fā)生成本高于可能收回效益，按實(shí)際能收回收益確認(rèn)收入。⑸ 債務(wù)重組核算。新制度規(guī)定債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額確認(rèn)為資本公積，若發(fā)生債務(wù)重組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損失。在債權(quán)人方面，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。⑹ 投資及清算股利核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資》中規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)，股權(quán)投資成本以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，公允價(jià)值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額扣除未來應(yīng)交的所得稅后的金額，作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目。如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定。對(duì)于股權(quán)投資差額的攤銷，有投資期限的按投資期限攤銷，沒有投資期限的按不超過10年的期限攤銷。在清算股利方面，采用成本法時(shí)除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變，被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為當(dāng)期收益。

（二）謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中主要運(yùn)用于短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率等計(jì)算和分析，旨在分析謹(jǐn)慎性原則在中國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用情況。⑴ 短期償債能力分析。謹(jǐn)慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過流動(dòng)比率和速動(dòng)比率來體現(xiàn)的。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債，如產(chǎn)品質(zhì)量保證金、訴訟賠償金等。⑵ 企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率分析中的運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率分析中的運(yùn)用是通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來體現(xiàn)的。

三、謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐運(yùn)用中存在的問題

（一）理解上的偏差。具體有兩種表現(xiàn)，其一為過度謹(jǐn)慎，即我國(guó)企業(yè)在實(shí)施承包經(jīng)營(yíng)過程中，為了自身利益，行為短期化進(jìn)行掠奪式生產(chǎn)，而謹(jǐn)慎性原則成為企業(yè)承包者隱瞞利潤(rùn)，逃漏稅收的秘密武器；其二為謹(jǐn)慎性不足，即在我國(guó)企業(yè)謹(jǐn)慎性原則實(shí)施范圍仍顯狹窄，離充分謹(jǐn)慎性原則還有一定距離。同時(shí)，人們對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解存在誤區(qū)：一是片面地理解了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)含義，把“不抬高資產(chǎn)或收益，不壓低負(fù)債或費(fèi)用”理解為“低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用”；二是把謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用錯(cuò)誤地理解為諸如“提取壞賬準(zhǔn)備”等估計(jì)行為本身，而沒有理解為對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)行為的一種基本要求或立場(chǎng)。

（二）實(shí)際操作的局限性和不均衡性。某些上市公司基于保盈利，保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，濫用謹(jǐn)慎性原則，甚至將計(jì)提各種準(zhǔn)備與年度間的轉(zhuǎn)移作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。減值準(zhǔn)備的計(jì)提為上市公司粉飾資產(chǎn)和操控利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。以多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)凈值，來達(dá)到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了以較低的代價(jià)進(jìn)行內(nèi)部人收購(gòu)，通過利用謹(jǐn)慎性原則高估損失，負(fù)債，低估收益和資產(chǎn)，人為壓低所有者權(quán)益。同時(shí)，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度也具有不均衡性。如制度未對(duì)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時(shí)由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企業(yè)是忽略謹(jǐn)慎性原則的。當(dāng)然，由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)之間差異，但從實(shí)際情況看來，造成差異的原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的不同。

（三）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不確定性是密切聯(lián)系在一起的，對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，壞帳準(zhǔn)備等的計(jì)提，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷力，這一要求與會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)水平尚有一定差距。謹(jǐn)慎性原則帶有極大的主觀性，受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。譬如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))，在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場(chǎng)的情況下，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。”這里的“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計(jì)算確定，未來現(xiàn)金流量計(jì)算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)，不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款。

（四）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中某些條款缺乏可操作性。謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的某些條款缺乏可操作性，如：⑴ 計(jì)提減值準(zhǔn)備比例不規(guī)范。由于《制度》未對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例作出明確規(guī)定。這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)較大差異，而企業(yè)在計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)沒有披露充分信息，也使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。⑵ 會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性。制度要求對(duì)會(huì)計(jì)政策變更引起的差異要進(jìn)行追溯調(diào)整。而某些差異，如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的差異進(jìn)行追溯調(diào)整可能好幾年甚至幾十年，既要調(diào)整企業(yè)所得，還要調(diào)整所得稅費(fèi)用，操作難度及工作量很大。⑶ 將計(jì)提準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)盈余的手段?！吨贫取访鞔_規(guī)定企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)”不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”，但某些企業(yè)迫于業(yè)績(jī)考核、申請(qǐng)貸款、發(fā)行債券或配股等需要，將計(jì)提準(zhǔn)備作為粉飾業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理主要手段。

四、合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的幾點(diǎn)建議

（一）努力提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平和判斷能力。會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員的一項(xiàng)基本技能，是將所學(xué)的會(huì)計(jì)理論知識(shí)公允地運(yùn)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的能力，也是一個(gè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的綜合反映。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實(shí)際工作的需要。因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)人員的職業(yè)道德教育，努力提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平，不斷進(jìn)行會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新教育。而就合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的這一具體問題而言，需要會(huì)計(jì)人員正確理解和把握謹(jǐn)慎性原則的精神實(shí)質(zhì)與制約因素?？梢?，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是確保謹(jǐn)慎性原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵所在。

（二）正確把握謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用范圍。通過逐步擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場(chǎng)中進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，使投資者及債權(quán)人對(duì)企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息成為其真正決策的有效信息。應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對(duì)它的運(yùn)用程度，過度謹(jǐn)慎性或謹(jǐn)慎性不夠都會(huì)降低應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。可行的方案是尋找一個(gè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，以使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內(nèi)。

（三）對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束。在適度謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上可以減少會(huì)計(jì)人員的主觀性和隨意性。例如，對(duì)存貨應(yīng)用”成本與市價(jià)孰低法”，制定了預(yù)期銷售價(jià)格下降；制成和銷售存貨的成本將增加兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。此外，對(duì)固定資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件限制，使得謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)程序與方法將要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則沖突。

（四）加強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性。從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如備抵法、加速折舊法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，應(yīng)就”可變現(xiàn)凈值”的確定問題指定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

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