我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建

[摘 要]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。1978年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的發(fā)布，在國(guó)際上引起了強(qiáng)烈反響，世界上許多國(guó)家和國(guó)際組織紛紛效尤。但具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻造成前后準(zhǔn)則矛盾重重和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，因此規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架迫在眉睫。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破，使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的思想，成為現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。因此，本文的研究不僅具有深遠(yuǎn)的理論意義，而且具有重大的實(shí)踐意義。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架決策有用觀

一、引言

自從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的研究，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。對(duì)于概念框架，F(xiàn)ASB在第二號(hào)概念結(jié)構(gòu)的前言中給出界定：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來(lái)指導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定?？梢?jiàn)，F(xiàn)ASB構(gòu)建CF的出發(fā)點(diǎn)是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。理論指導(dǎo)實(shí)踐，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著相關(guān)性，那么，兩者的相關(guān)程度決定了概念框架的理論地位與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。本文將從美國(guó)概念框架的產(chǎn)生背景來(lái)分析其CF的作用及與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)程度，以期分析我國(guó)在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念會(huì)計(jì)中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖突，以及如何權(quán)衡利弊并作出有用的選擇。

二、西方各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的發(fā)展背景分析

西方各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，始于 20 世紀(jì)的 70 年代。在此之前，無(wú)論是美國(guó)還是西方其他發(fā)達(dá)國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來(lái)源于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體及一些著名會(huì)計(jì)學(xué)家的有關(guān)專題研究報(bào)告。這對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界而言是一個(gè)面臨著“失業(yè)”或失去“壟斷租金”的威脅，面臨著政府管制的壓力。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在SEC將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)職業(yè)界之后，于1938年起正式著手制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，同年第一個(gè)制定機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”成立，但它所發(fā)表的代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》并不是在研究基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過(guò)是對(duì)不同會(huì)計(jì)慣例的比較和篩選?！稌?huì)計(jì)研究公報(bào)》的制定缺乏理論，這一缺陷終于成為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代的重要原因之一。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)成立的同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)特別成立了會(huì)計(jì)研究部，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供理論基礎(chǔ)?！稌?huì)計(jì)研究公報(bào)》提出以“假設(shè)原則”為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是，由于會(huì)計(jì)假設(shè)的研究受形成多少條假設(shè)以及假設(shè)和原則之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系不嚴(yán)密等弊端的限制，加之會(huì)計(jì)研究部所提倡的公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等一系列模式，都與現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則相去甚遠(yuǎn)，非但未能為現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則制定的有效性起到辯解的“借口”，反而可用來(lái)批評(píng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則缺乏必要的理論基礎(chǔ)。1962年美國(guó)政府干預(yù)“投資貸項(xiàng)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受政府干預(yù)的頻率越來(lái)越多，而只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性的，由民間機(jī)構(gòu)制定才是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

然而，進(jìn)入 70 年代以后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是：①傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化。 70 年代以后，美國(guó)等西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等。②傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一些重要的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)厲批評(píng)。正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)的新問(wèn)題，糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說(shuō)服力的理論依據(jù)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB) 于 70 年代中期率先展開(kāi)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC) 也都先后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要文件和報(bào)告。實(shí)踐證明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中具有非常重要的作用。

70年代中后期，美國(guó)出現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的新一輪高潮。著名的實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茲和齊默爾曼分析，之所以有人需要會(huì)計(jì)理論，就在于它能充當(dāng)辯解的“借口”，特別是在像美國(guó)這樣一個(gè)所謂民主政治和管制社會(huì)里，任何行動(dòng)都要有“正當(dāng)”的理由或借口。因此，會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)具有其“辯解”功能，可用于各種政府對(duì)會(huì)計(jì)的管制與會(huì)計(jì)職業(yè)界反管制活動(dòng)中的借口。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）研究制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的出現(xiàn)，有效填補(bǔ)了這一辯解借口的“空缺”。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境下CF構(gòu)建與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖突、權(quán)衡與選擇

（一）沖突與權(quán)衡

我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究起步較晚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)尚處于初級(jí)階段。將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的理論體系，采取基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式而沒(méi)有采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形式值得探討。筆者認(rèn)為，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)應(yīng)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形式。主要理由是：①基本準(zhǔn)則有的條款讓人一時(shí)難以理解和接受；而概念框架則可以對(duì)這些概念所隱含的一些重要理論問(wèn)題加以充分論述和詳細(xì)說(shuō)明，即使一些深?yuàn)W的理論問(wèn)題，也會(huì)變得易于理解，②我國(guó)的基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，具有強(qiáng)制性，雖然可以回避概念之爭(zhēng)，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長(zhǎng)官意志”代替學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴；而概念框架是獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論體系，并不具有強(qiáng)制性，③我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的重復(fù)、矛盾難以避免，而以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架取代基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可以擺脫當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不倫不類的尷尬境地，又能解除會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界無(wú)所適從的困惑。④從國(guó)際會(huì)計(jì)慣例上看，美、英等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗(yàn)很值得我們借鑒和學(xué)習(xí)。

在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政規(guī)章，為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能較好地體現(xiàn)國(guó)家的有關(guān)方針政策的要求，兼顧國(guó)家宏觀調(diào)控和搞好微觀經(jīng)濟(jì)的需要，由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括建立CF），具體工作由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為準(zhǔn)則的制定提供咨詢。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式符合中國(guó)國(guó)情，并且可以解決CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏離的問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)具有絕對(duì)的權(quán)威性，不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的尋租行為，不必獲得任何利益相關(guān)者的支持，我們的CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以達(dá)到內(nèi)在的一致。

（二）現(xiàn)實(shí)選擇

2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》，把創(chuàng)新與趨同結(jié)合起來(lái)，是協(xié)調(diào)、連貫和內(nèi)在一致的規(guī)則?；緶?zhǔn)則暗含著若干會(huì)計(jì)基本假設(shè)，明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。它把會(huì)計(jì)要素的定義同確認(rèn)結(jié)合起來(lái)表述。它使我國(guó)會(huì)計(jì)界耳目一新，并在國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同方面前進(jìn)了重要的一步（葛家澍，2006）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破，使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的思想，成為現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可包括以下基本內(nèi)容：①會(huì)計(jì)本質(zhì)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)理論體系中最基本的概念，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中首先予以明確。②會(huì)計(jì)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會(huì)計(jì)核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)兩個(gè)層次的內(nèi)容。其中，基本假設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有全局性的重大影響，必須列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之中。③會(huì)計(jì)對(duì)象。會(huì)計(jì)對(duì)象一直是我國(guó)會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的熱點(diǎn)話題，將其列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，原因在于：會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置哪些要素，設(shè)置多少個(gè)要素，這都必須限制在會(huì)計(jì)對(duì)象的范圍內(nèi)，受到會(huì)計(jì)對(duì)象的制約。④會(huì)計(jì)目標(biāo)。對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，無(wú)論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”，都各有其存在的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境?！皼Q策有用觀”適宜于資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；而“受托責(zé)任觀”則適合于委托方和受托方可以明確辨認(rèn)，資源的委托與受托關(guān)系不是通過(guò)資本市場(chǎng)而是直接往來(lái)形成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。由于我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不十分發(fā)達(dá)，企業(yè)大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國(guó)家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位，所以，將我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”是比較恰當(dāng)?shù)?。⑤?huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是通向會(huì)計(jì)目標(biāo)的橋梁。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非是相關(guān)性。此外，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，以及財(cái)務(wù)報(bào)告等問(wèn)題，均應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中加以闡明。

基于以上分析，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)的是一種強(qiáng)相關(guān)性，這對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有一定的啟示：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”不是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)性的內(nèi)在原因。“經(jīng)濟(jì)后果”是會(huì)計(jì)所固有的特征，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能在一定程度上對(duì)利益進(jìn)行再分配，如果準(zhǔn)則的制定權(quán)不具備權(quán)威性，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的“尋租行為”?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)是否具有權(quán)威性是影響兩者相關(guān)性的內(nèi)在原因。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定沒(méi)有照搬國(guó)外的民間組織模式，在保證制定權(quán)的權(quán)威性的同時(shí)，調(diào)動(dòng)社會(huì)各方面力量參與制定過(guò)程，既提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量和效率，還能做到監(jiān)督實(shí)施。這種準(zhǔn)則制定模式在我國(guó)必將長(zhǎng)期實(shí)施下去。

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作者簡(jiǎn)介：易冰娜(1979-)，女，湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院商學(xué)部講師，碩士，主要從事微觀金融研究。