長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法探討

屈　航

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算有兩種方法，分別為成本法和權(quán)益法。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也就是對(duì)子公司的投資?？刂剖侵赣袡?quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。注意投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，但編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在下列情況下則應(yīng)采用權(quán)益法核算：一是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也就是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。共同控制是指按照合同的約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的主要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也就是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。因?yàn)榭赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)股，認(rèn)股權(quán)證行權(quán)后均具有相同表決權(quán)。

新準(zhǔn)則發(fā)布后，有很多專業(yè)人士表示不太理解，有人認(rèn)為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)的投資按權(quán)益法核算。為何對(duì)子公司投資反而按成本法核算。因?yàn)閺耐顿Y企業(yè)的控制能力來(lái)講，投資企業(yè)對(duì)子公司的控制能力比對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的控制能力要強(qiáng)一些。許多人士認(rèn)為，對(duì)被投資方的控制能力強(qiáng)些，應(yīng)采用權(quán)益法核算。那么為何對(duì)子公司的投資反而按成本法核算。筆者認(rèn)為，之所以這樣，主要是考慮以下三個(gè)方面的因素：

一是與合并財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。按合并財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司擁有子公司，需要編合并財(cái)務(wù)報(bào)表，且應(yīng)把母公司能夠控制的所有子公司都納入到合并報(bào)表的合并范圍中來(lái)。我們?cè)诰幒喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是以母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響編制的，它不需要在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。由于編合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都并入進(jìn)來(lái)，由子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，如果考慮到資產(chǎn)負(fù)債表的影響，它們實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)的增值已反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。所以，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表這個(gè)角度來(lái)看，對(duì)子公司投資在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上是體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法。對(duì)子公司投資這部分權(quán)益法的信息已在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得以體現(xiàn)。據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的還有個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表則反映母公司本身或子公司本身各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。所以母公司在日常核算和母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司投資按成本法核算，原則上可避免信息的重復(fù)。因?yàn)閷?duì)子公司投資權(quán)益法的信息在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，對(duì)子公司投資成本法的信息則在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。

二是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。據(jù)現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對(duì)外報(bào)送的報(bào)表分為合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表，指將母公司及所有子公司視作單一經(jīng)濟(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資以直接權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，而不是以被投資者的經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)如持有對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)及子公司投資，那么對(duì)外報(bào)送的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)這三類投資原則上都是權(quán)益法，即把子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及利潤(rùn)并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表是權(quán)益法，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資也是采用權(quán)益法。我們知道同合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的還有單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理念來(lái)看，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)以及子公司投資的權(quán)益法信息已在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，那么對(duì)這三類投資成本法的信息就在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。另外，一種情況是如果這個(gè)企業(yè)沒(méi)有子公司，只持有對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資，此時(shí)對(duì)外報(bào)送的報(bào)表不是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，這張報(bào)表雖不是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但此表中對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資也是按權(quán)益法進(jìn)行核算的。在我國(guó)沒(méi)有單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這個(gè)概念，在我國(guó)除了報(bào)送合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還應(yīng)報(bào)送個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。此時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表就跟上面所提的在沒(méi)有子公司的情況下，所報(bào)送的那張表類似。

三是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算比權(quán)益法核算存在以下一些優(yōu)點(diǎn)。母公司如用權(quán)益法核算，據(jù)權(quán)益法的核算原理，當(dāng)子公司因?yàn)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)而導(dǎo)致所有者權(quán)益總額增減變動(dòng)時(shí)，母公司應(yīng)據(jù)對(duì)子公司的持股比例調(diào)增或調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

分析母公司資產(chǎn)負(fù)債表可知，母公司資產(chǎn)總額包括母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資這種資產(chǎn)對(duì)母公司來(lái)講可以說(shuō)是一種虛資產(chǎn)。這種資產(chǎn)不能快速給母公司帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，除非子公司給母公司分紅。而采用成本法核算，則避免了這種情況。

另外，如母公司對(duì)子公司投資采用權(quán)益法核算。據(jù)權(quán)益法的核算原理，當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，母公司應(yīng)據(jù)對(duì)子公司持股比例調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。那么在母公司的個(gè)別利潤(rùn)表中，其利潤(rùn)總額就包括此項(xiàng)投資的投資收益。據(jù)稅法規(guī)定，母公司確認(rèn)此項(xiàng)投資收益不需繳納所得稅，只有母公司實(shí)際從子公司那里通過(guò)分紅方式分回的投資收益才需上繳所得稅。所以此時(shí)母公司在計(jì)算上繳所得稅時(shí)，就需進(jìn)行納稅調(diào)整。而如母公司對(duì)子公司投資采用成本法核算，據(jù)成本法的核算原理和稅法規(guī)定是不需作納稅調(diào)整。

綜合考慮以上情況，我們知道在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系之下，綜合我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之中，對(duì)所持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資，都是按權(quán)益法核算的。而對(duì)子公司投資，因?yàn)闄?quán)益法的信息已在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)，所以母公司在日常賬簿核算和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中可按成本法核算。這是新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對(duì)子公司投資按成本法核算的基本前提。