人力資源會計計量問題的探討

李桂蓮　賀曉斌

人力資源會計計量的理論基礎

本文主要探討以貨幣為計量尺度對企業(yè)中的人力資源進行計量，計量的目的是使人力資源納入財務會計體系。人力資源會計的核心是將人力資源視為企業(yè)資產(chǎn)，人力資源這一資產(chǎn)的價值可以依據(jù)以下理論來確定。

1.馬克思的剩余價值理論

人力資源即勞動力資源。馬克思指出，勞動力的價值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維持和延續(xù)勞動力所必需的生活資料的價值來決定的，這一勞動力的價值是勞動所創(chuàng)造的必要勞動價值，勞動力在勞動過程中還能創(chuàng)造出剩余價值。因此，人力資源的價值應為必要勞動價值和剩余價值之和，必要勞動價值實際上就是補償勞動力消耗部分，具體表現(xiàn)為人力資源的工資、福利。剩余價值部分體現(xiàn)為人力資源所創(chuàng)造的新增價值部分，兩者之和為人力資源總價值。

2.人力資本產(chǎn)權(quán)理論

人力資源創(chuàng)造企業(yè)剩余價值卻不享有剩余價值的索取權(quán)，這是物質(zhì)資本稀缺的純工業(yè)經(jīng)濟時代的特征?！百Y本雇傭勞動”是財務資本所有者與人力資本所有者之間博弈的初始均衡狀態(tài)。當人力資源成為企業(yè)生存發(fā)展，獲利與否的決定性因素之一時，即在完全意義上的知識經(jīng)濟時代，知識才成為最稀缺生產(chǎn)要素，使得最先進的知識載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。而在人類社會正處于由工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟進行過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者應該共同分享企業(yè)剩余索取權(quán)，這個結(jié)論也同樣可以從企業(yè)契約理論得出。

3.企業(yè)契約理論

企業(yè)契約理論認為：契約是界定締約各方產(chǎn)權(quán)的工具。企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度是由人力資本所有者（簡稱勞動者）與非人力資本所有者（簡稱股東）在訂立勞資契約的博奕中形成的。勞動者與股東的博奕最終有三種可能結(jié)果：一是選擇工資合約，即所有的風險由股東承擔，股東擁有企業(yè)全部不確定收益，而勞動者擁有按契約規(guī)定的相對穩(wěn)定的工資收入索取權(quán)；二是選擇定額合約，這時所有風險由勞動者承擔，股東將資產(chǎn)出租給勞動者，因而取得固定租金收入，勞動者享有取得所有不確定收益的權(quán)利；三是選擇分成合約，這時締約雙方共同承擔風險，雙方也都要求取得固定的收入，風險收益或損失則按契約由締約雙方分享或分擔。

傳統(tǒng)的企業(yè)產(chǎn)權(quán)是以工資合約為基礎，股東擁有企業(yè)的所有權(quán)，人力資本所有者只得工資而無企業(yè)的所有權(quán)。主要理由是：只有股東才是風險承擔者，人力資本與其所有者在自然形態(tài)上具有不可分離性，使人力資本所有者無后顧之憂，可以隨意退出企業(yè)，逃避風險；而非人力資本一旦投入企業(yè)，便成了抵押品，作為非人力資本所有者就難以任意地退出企業(yè)，是企業(yè)風險的必然承擔者。

筆者以為，新經(jīng)濟時代下舊的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度應該改變，人力資本所有者也應分享企業(yè)所有權(quán)。首先，由于非人力資本社會表現(xiàn)形式證券化趨勢，使非人力資本對企業(yè)投資從過去以實物型直接投資為主逐漸轉(zhuǎn)向以證券間接投資為主，而證券市場運行機制建立、完善和發(fā)展的過程，就是非人力資本所有者逐步從直接經(jīng)營者地位退出的過程，這使非人力資本所有者與企業(yè)關(guān)系大為弱化，甚至可以更為迅速地逃避企業(yè)風險。而在社會化大生產(chǎn)下，社會分工細致，人力資本專用性強，人力資本一旦進入一個企業(yè)，其退出的障礙就很大，人力資本所有者只有萬不得以時才離開原有企業(yè)。所以說，人力資本所有者也是企業(yè)風險的承擔者。其次，人力資本所有者是企業(yè)財富的創(chuàng)造者。從馬克思的“勞動創(chuàng)造剩余價值”到馬歇爾的“利潤是企業(yè)家投資和經(jīng)營管理能力的報酬”到西奧多?舒爾茨的實證分析結(jié)論：“當前，對經(jīng)濟增長貢獻最大的不是土地、財務資本，而是人力資本投資”無一不說明人力資本所有者是企業(yè)財富的創(chuàng)造者，理應享有企業(yè)的所有權(quán)。

綜上所述，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)應選擇分成合約，即人力資本與非人力資本共同擁有企業(yè)所有權(quán)。

人力資源會計等式和會計要素

1.人力資源會計等式

會計要素體現(xiàn)在會計等式中，會計平衡等式的基本結(jié)構(gòu)是“資產(chǎn)＝權(quán)益”傳統(tǒng)的財務會計以非人力資本產(chǎn)權(quán)為中心建立了“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計等式。新的財務會計——人力資源財務會計應以新企業(yè)產(chǎn)權(quán)為基礎，改變傳統(tǒng)會計以非人力資源產(chǎn)權(quán)為中心，拓展為以非人力資源和人力資源為中心。根據(jù)這一平衡公式，一項資產(chǎn)的增加必然會引起另一項資產(chǎn)的減少或一項權(quán)益的增加。人力資源會計的中心是將企業(yè)中的人力資源作為資產(chǎn)來確認，由于企業(yè)人力資產(chǎn)有相當一部分并非企業(yè)投資（資產(chǎn)的減少）形成，而是由企業(yè)外部的人力資源個體、家庭、國家綜合投資而得，這就存在一個企業(yè)取得人力資源時，一方面將人力資源確認為資產(chǎn)，另一方面應確認為權(quán)益的增加，是債權(quán)人權(quán)益還是所有者權(quán)益？筆者以為在分成合約下，人力資源對企業(yè)既有固定收入索取權(quán)，又有剩余收益的索取權(quán)，前者表現(xiàn)為定期取得相對穩(wěn)定工資收入，后者表現(xiàn)為參與企業(yè)的利潤分配。固定收入（即工資）在未支付前應該是企業(yè)的一項負債，人力資源是這部分價值的債權(quán)人，這屬于債權(quán)人收益。剩余價值（即利潤）是所有者權(quán)益，人力資源是其創(chuàng)造的剩余價值的所有者，這部分價值屬于所有者權(quán)益。也就是說企業(yè)取得人力資源，一方面將其確認為人力資產(chǎn)，另一方面同時確認為債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益，因此原來的會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，應擴展為：非人力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=非人力負債+人力負債+非人力資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益。

2.人力資源會計要素

人力資產(chǎn)、人力負債、人力資本所有者權(quán)益是在傳統(tǒng)會計中增加的會計要素，是人力資源會計核算和反映的內(nèi)容，人力資源會計主要對這三要素計量。

人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的人力資源本身價值，表現(xiàn)為對企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的潛力。

人力負債是指企業(yè)應承擔的能以貨幣計量的將以物質(zhì)償還給人力資源的債務。包括長期人力負債和短期人力負債。長期人力負債指當人力資源進入企業(yè)，企業(yè)應核算在合同期內(nèi)將要支付人力資源工資總和，稱其為應付補償價值。它會隨工資支付而減少；短期人力負債即每期應付而未付給人力資源的應付工資和應付福利費。

人力資本所有者權(quán)益是人力資源在企業(yè)享有所有者權(quán)益。包括人力資本和人力資源新產(chǎn)出價值兩部份。其中人力資本類似實收資本，實收資本是非人力資本對企業(yè)投資而擁有企業(yè)的所有者權(quán)益，人力資本是人力資源以其創(chuàng)造剩余價值能力投資企業(yè)，為此擁有企業(yè)部分所有權(quán)。后者主要指企業(yè)稅后利潤在人力資本所有者和非人力資本所有者中分配后劃歸人力資本所有者的權(quán)益，含公益金、未分配利潤中屬于人力資本所有者的部分。

人力資源會計計量方法的設計

根據(jù)以上分析可知，剩余價值應在人力資本所有者和非人力資本所有者之間進行分配。筆者認為可以用柯布——道格拉斯函數(shù)中勞動這一生產(chǎn)要素的彈性系數(shù)作為人力資本所有者對剩余價值的分配比。剩余價值中分配給人力資源所有者的部分和補償價值共同構(gòu)成人力資源這一資產(chǎn)的價值。從資金來源上講，人力資源對補償價值擁有債權(quán)人權(quán)益，對剩余價值中分配給人力資源所有者部分擁有所有者權(quán)益，因此，人力資源價值=人力資源補償價值+屬于人力資源部分的利潤，其計量步驟如下：

1．確定剩余價值中人力資源分配比

當企業(yè)中生產(chǎn)要素抽象為人力資源和非人力資源兩要素時，企業(yè)的投入和產(chǎn)出符合柯布——道格拉斯函數(shù)：

Q=L^α·K^β

其中Q為效益或產(chǎn)出；L為人力資源的投入；K為非人力資源的投入；a是人力資源對產(chǎn)出的彈性系數(shù)，表現(xiàn)為單位產(chǎn)出中人力資源的貢獻，為剩余價值中人力資源的分配比；β是非人力資源對產(chǎn)出的彈性系數(shù)，表現(xiàn)為單位產(chǎn)出中非人力資源的貢獻，為剩余價值中非人力資源的分配比，且a+β=1。

2．人力資源價值計量公式

企業(yè)中人力資源價值應等于未來各期全體人力資源補償價值和剩余價值的現(xiàn)值和，計算公式如下：

式中Gv是未來n期內(nèi)人力資源總價值，t的范圍由人力資源計算期即人力資源服務年數(shù)決定，Vt表示第t年該人力資源必要勞動創(chuàng)造價值（可用該期的工資報酬表示），Mt表示在第t年該人力資源所在企業(yè)的剩余價值（用企業(yè)稅后利潤表示），r為折現(xiàn)率（取無風險報酬率），Ht為第t期人力資源所有者在企業(yè)剩余價值中的分配比，取值為柯布——道格拉斯函數(shù)中的α值。

假設Vt和Mt是均勻增長時，Vt和Mt可以按以下公式計算：

Vt=V0（1+g1）t

Mt=M0（1+g2 ）t

其中V0為基年（人力資源進入企業(yè)該年）工資報酬，g1為工資報酬的平均增長率，M0為基年的稅后利潤，g2為稅后利潤的平均增長率，g1和g2可用若干年數(shù)據(jù)統(tǒng)計求出。

3．將人力資源價值分解成補償價值和剩余價值。

公式表示為：

4．確定應付的補償價值和人力資本價值

將人力資源價值組成公式：“人力資源價值=補償價值+剩余價值中屬于人力資源部分”與人力資源進入企業(yè)時的會計要素恒等式：“人力資產(chǎn)=人力負債+人力資本”的要素一一對應，人力資產(chǎn)的價值即人力資源價值為

，

人力負債具體說是應付補償價值為，人力資本等于剩余價值中屬于人力資源部分為

。