謹(jǐn)慎性原則在實際應(yīng)用中的適度性

彭思穎

近年來隨著改革開放的深入和ＷＴＯ的加入，會計所處的客觀環(huán)境的不確定性越來越高。會計作為經(jīng)營管理的重要組成部分，作為一種國際通用的商業(yè)語言，會計信息能否全面、系統(tǒng)正確地反映企業(yè)的實際情況，無論是國家的宏觀調(diào)控，還是對企業(yè)的經(jīng)營管理以及對投資者的正確決策都起著至關(guān)重要的作用。會計信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險信息的揭示，因而，謹(jǐn)慎性原則在會計實物中的正確運用也應(yīng)引起我們足夠地注意。

一、謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備

企業(yè)經(jīng)營活動充滿著風(fēng)險和不確定性，在會計核算工作中堅持謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。例如：要求企業(yè)定期或者至少每年年度終了，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，就充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則對歷史成本原則的修正。

作為一項會計原則，謹(jǐn)慎原則由于其實務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性。國際會計準(zhǔn)則委員令《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中將審慎列為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一，但又指出，審慎的運用并不允許諸如設(shè)立秘密準(zhǔn)備金，過份提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或故意抬高負(fù)債或費用，因為那樣編制出來的財務(wù)報表不可能是中立的，從而就不具有可靠性?？梢娭?jǐn)慎性原則有其合理的一面，同時也存在其固有的局限性。如果濫用謹(jǐn)慎性原則就會造成重大會計差錯。

二、謹(jǐn)慎性原則在實際運用中的局限性

謹(jǐn)慎性原則在實際運用中如果使用不當(dāng)就會成為“利潤的調(diào)節(jié)器”，這其中既有客觀上各項政策的配套原因，也有執(zhí)行《制度》上主觀方面的原因。

１.稅法對謹(jǐn)慎性原則的制約?，F(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度的規(guī)定，如六項準(zhǔn)備金的提取中，在計算所得稅和應(yīng)稅所得額時，超過５‰以上的壞帳準(zhǔn)備金及提取的其他五項準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額，稅法上不予承認(rèn)，這就意味著企業(yè)當(dāng)期帳面利潤因六項準(zhǔn)備金的減少的同時，還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這就使謹(jǐn)慎性原則受到了限制。

２.市場價格機(jī)制對謹(jǐn)慎性原則的制約。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定已針對當(dāng)前國內(nèi)尚不具備成熟的市場的現(xiàn)實及很多企業(yè)（特別是上市公司）隨意運用公允價值等手段虛飾會計報表的現(xiàn)象，盡量避免使用公允價值的概念，并在非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易中不確認(rèn)收益，只確認(rèn)損失。但現(xiàn)在的情況是：除對上市公司股權(quán)投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價格信息外，絕大數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值。如：存貨的期末計價，新制度規(guī)定“企業(yè)存貨應(yīng)當(dāng)在期末時按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備”。可見，可變現(xiàn)凈值金額是確定跌價準(zhǔn)備是否計提以及提多少的主要依據(jù)。而可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值，因此，可變現(xiàn)凈值就是會計人員進(jìn)行估計和判斷的結(jié)果。

３.配股條件對謹(jǐn)慎性原則的運用的局限。現(xiàn)行制度規(guī)定，上市公司配股必須三年平均凈資產(chǎn)回報率達(dá)到１０％，年凈資產(chǎn)回報率最低不得少于６％，而上市公司發(fā)展所需資金的籌集主要渠道便是配股，因而保配股權(quán)資格便成為許多上市公司（尤其是一些處于配股資格邊緣公司）的主要目標(biāo)之一，而六項準(zhǔn)備的提取又主要由公司自己決定，還有關(guān)于存貨計價確定額、折舊處理上、無形資產(chǎn)受益期的確定，長期股權(quán)投資的核算方法確定，銷售收入的確認(rèn)，等諸多問題在會計制度中都沒有明確的界定，會計人員在其中可操作的空間很大。這樣以來無形中就給上市公司在調(diào)節(jié)利潤上提供了條件。如有的公司在年度終了提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，不針對債務(wù)單位的實際情況，對應(yīng)收款項全額計提壞帳準(zhǔn)備，意圖在于第二年度再轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，可以增加第二年度的利潤，為企業(yè)設(shè)置了秘密準(zhǔn)備。又如，有的企業(yè)因當(dāng)年利潤未達(dá)到預(yù)定的利潤目標(biāo)，或者有的上市公司當(dāng)年度預(yù)計將發(fā)生虧損為了達(dá)到預(yù)定的利潤目標(biāo)或不發(fā)生虧損，而變更折舊政策，將原來的加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊的方法改為按照年限平均法計提折舊，從而減少當(dāng)期的折舊費用，增加利潤。這種濫用會計政策、會計估計及其變更的做法。從客觀上使得謹(jǐn)慎性原則難以達(dá)到目的，反而可能成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤的手段。導(dǎo)致會計信息不實缺乏可靠性。

三、對改進(jìn)謹(jǐn)慎性原則實際運用局限性的幾點建議

１.縮小稅收政策與會計政策的差異。為解決企業(yè)實施穩(wěn)健原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會計政策的差異，如，各企業(yè)在會計制度范圍內(nèi)選六項準(zhǔn)備金的提取方法及比例，報稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應(yīng)允許在稅前列支，并適當(dāng)增加財務(wù)報表附注，添加一些不依附于財務(wù)報表而存在的信息。

２.提高會計人員的職業(yè)判斷力。新的企業(yè)會計制度留給企業(yè)的會計選擇空間很大，要求企業(yè)根據(jù)具體情況做出判斷，選擇合理、合適的會計處理方法。謹(jǐn)慎性原則還有重要性原則，實質(zhì)重于形式的原則，都沒有具體判斷標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵤┏潭鹊慕缦?，需要會計人員依靠自己的經(jīng)驗、知識做出合理的選擇，也即做出職業(yè)判斷。而會計人員的職業(yè)判斷力直接影響會計信息質(zhì)量。這就要求會計人員提高自身的專業(yè)水平，分析能力，擴(kuò)大知識結(jié)構(gòu)，很好地把握《制度》的意圖，充分領(lǐng)會會計制度對會計處理留有選擇空間的目的。是為了使企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理更加符合實際，以便使企業(yè)提供的會計信息具有真實性、可靠性、有用性。如果判斷水平不高，或者缺乏職業(yè)道德，就會制約謹(jǐn)慎性原則的正確體現(xiàn)，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量的降低從而影響到投資人的決策，給投資人帶來損失。

３.完善市場信息報價系統(tǒng)。隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場，生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場逐步發(fā)達(dá)和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息中心及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價格，就象目前人民銀行公布比率那樣，則使各企業(yè)對存貨、投資的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

４.對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束。在適度謹(jǐn)慎的會計實務(wù)中，可以對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上會減少會計人員的主觀性和隨意性，例如：美國對存貨應(yīng)用“成本與市價孰低法制定了（１）預(yù)期銷售價格將下降，（２）制成和銷售存貨的成本將增加”。兩項應(yīng)用前提，并規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限度的范圍內(nèi)運用。此外，美國規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊的提取額，不能超出其原始成本。由于這些約束條件的限制，使得謹(jǐn)慎的會計程序和方法將主要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他原則的沖突。

謹(jǐn)慎性原則在實際運用過程中應(yīng)注意的問題。一是將謹(jǐn)慎性原則等同于保守主義；二是防止過度謹(jǐn)慎和謹(jǐn)慎不足兩種傾向，保證會計信息質(zhì)量。謹(jǐn)慎性原則的運用牽涉到企業(yè)有關(guān)各方的利益，突出地表現(xiàn)在企業(yè)公司披露會計信息質(zhì)量上，因此，提供客觀、真實和公允的財務(wù)會計信息是企業(yè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的目的。

（作者單位：陜西警官職業(yè)學(xué)院）