建立健全審計(jì)承諾制度的探討

楊　爽

《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定：審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立健全承諾制度；審計(jì)部門(mén)向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)時(shí)，應(yīng)當(dāng)書(shū)面要求被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員就與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整和其他相關(guān)情況作出承諾；在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組還應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況向被審計(jì)單位提出書(shū)面承諾要求。這一規(guī)定的主要目的是以承諾來(lái)約束被審計(jì)單位，希望被審計(jì)單位提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)資料，從而降低審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)承諾制度實(shí)施以來(lái)，對(duì)加強(qiáng)審計(jì)作業(yè)中的質(zhì)量控制，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率起到了積極作用。但在審計(jì)實(shí)踐中還存在一些問(wèn)題須進(jìn)一步加以改進(jìn)。

一、審計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題

1北簧蠹頻ノ磺┒┑某信凳檳諶萘統(tǒng)、含糊，存在錯(cuò)誤、虛假現(xiàn)象

在審計(jì)工作中，一方面，由于承諾書(shū)是由被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽字作出的，而部分法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人未必能完全發(fā)現(xiàn)并掌握本單位由其他財(cái)務(wù)人員處心積慮作出的舞弊行為，這種情況下被審計(jì)單位誤認(rèn)為本單位提供的會(huì)計(jì)資料是真實(shí)完整的而無(wú)意作出了錯(cuò)誤的承諾；另一方面，部分明知自己?jiǎn)挝淮嬖谶`規(guī)違紀(jì)行為的被審計(jì)單位，在審計(jì)部門(mén)送達(dá)審計(jì)通知書(shū)并提出書(shū)面承諾要求時(shí)也在承諾書(shū)上簽字并蓋章。被審計(jì)單位簽訂錯(cuò)誤、虛假承諾書(shū)的現(xiàn)象并不罕見(jiàn)，簽訂了承諾書(shū)并不等于他們提供的會(huì)計(jì)資料一定是真實(shí)、完整的。

2碧岢齔信狄求的時(shí)機(jī)不及時(shí)

過(guò)早地向責(zé)任人提出承諾要求，會(huì)使當(dāng)事人產(chǎn)生僥幸心理，有可能誤導(dǎo)審計(jì)人員的視線；過(guò)晚提出承諾要求則達(dá)不到減少審計(jì)工作量、降低審計(jì)成本的目的。部分審計(jì)人員對(duì)承諾書(shū)產(chǎn)生過(guò)度依賴性，誤認(rèn)為被審計(jì)單位作出承諾后，即使其提供的會(huì)計(jì)資料不真實(shí)、不完整也與我無(wú)關(guān)，從而被審計(jì)單位放松警惕，甚至不認(rèn)真履行審計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)。這樣一來(lái)，無(wú)形中使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大了。

3背信抵貧仍謔導(dǎo)中難以順利開(kāi)展

在審計(jì)實(shí)踐中，我們經(jīng)常碰到被審單位并非心甘情愿向?qū)徲?jì)部門(mén)作出承諾的情形，他們往往是迫于審計(jì)部門(mén)、審計(jì)的權(quán)威性，為了不給審計(jì)部門(mén)留下不配合的印象而無(wú)奈作出承諾，作出承諾并不表明他們?cè)敢饣驕?zhǔn)備承擔(dān)所承諾的責(zé)任。此外，承諾要求遭到拒絕、審計(jì)部門(mén)無(wú)法取得承諾回復(fù)的情況也時(shí)有發(fā)生。有些被審計(jì)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人認(rèn)為自己無(wú)法了解本單位全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而拒絕簽字，法定代表人則以不熟悉財(cái)會(huì)知識(shí)為由拒絕作出承諾。

二、審計(jì)承諾制的實(shí)施

1庇κ敵小叭向”審計(jì)承諾制度

“承諾制”是一方對(duì)另一方所要求的事項(xiàng)答應(yīng)承辦的一種責(zé)任形式，對(duì)約束承諾方的行為、意識(shí)、辦事效果起到一定的制約作用。“三向”審計(jì)承諾制是指：一是被審計(jì)單位承諾書(shū)制度；二是審計(jì)部門(mén)向被審計(jì)單位承諾審計(jì)結(jié)果客觀、真實(shí)，并承諾保守有關(guān)商業(yè)秘密；三是具體承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)組向?qū)徲?jì)部門(mén)承諾審計(jì)活動(dòng)合法、有效。這樣使審計(jì)部門(mén)、審計(jì)組和被審單位各自的責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合，在審計(jì)中都能充分履行自己的職責(zé)，行使自己的權(quán)利，保護(hù)自己的權(quán)益。實(shí)行“三向”審計(jì)承諾制度，能使責(zé)任追究制度落到實(shí)處，最大限度地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

2幣求被審計(jì)單位承諾的內(nèi)容要具體

通常的做法一般是當(dāng)審計(jì)部門(mén)向被審計(jì)單位發(fā)出審計(jì)通知書(shū)后，審計(jì)組開(kāi)始實(shí)施審計(jì)前，要求被審計(jì)單位及責(zé)任人對(duì)所提供會(huì)計(jì)及其他資料的真實(shí)、合法、完整性進(jìn)行全面承諾。這種做法的必要性是應(yīng)當(dāng)肯定的，但從實(shí)踐來(lái)看，它還不能夠從根本上阻止被審計(jì)單位隱瞞事實(shí)真相。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，結(jié)合實(shí)際情況，可隨時(shí)就發(fā)現(xiàn)可疑的具體事項(xiàng)向其責(zé)任者提出承諾要求，講明提供虛假承諾的法律后果以及后續(xù)審計(jì)驗(yàn)證措施方案。這時(shí)，承諾人便會(huì)認(rèn)真對(duì)待、慎重承諾。一般情況下，屬于不易發(fā)現(xiàn)的常規(guī)性違紀(jì)或集體違紀(jì)，當(dāng)事人極可能在承諾壓力下不得已向?qū)徲?jì)組講明情況，使審計(jì)獲得瞬間突破，從而達(dá)到節(jié)省審計(jì)時(shí)間、擴(kuò)大審計(jì)效果的目的。

3痹市肀簧蠹頻ノ揮醒≡竦爻信

審計(jì)承諾的目的，主要是保證提供所需審計(jì)資料真實(shí)可靠，至于違反財(cái)務(wù)制度、財(cái)經(jīng)紀(jì)律和其他違法違規(guī)行為，當(dāng)事人一般不能作出肯定答復(fù)。因此，根據(jù)承諾書(shū)設(shè)計(jì)的具體內(nèi)容，承諾者認(rèn)為其中某項(xiàng)不能承諾或心中無(wú)數(shù)不敢做出承諾，應(yīng)允許有不同方式的承諾選擇。對(duì)有一定理由不能或不敢承諾的事項(xiàng)可不予承諾。但相關(guān)責(zé)任人對(duì)不承諾的事項(xiàng)需要特別說(shuō)明，如以后發(fā)現(xiàn)這些事項(xiàng)有問(wèn)題，他們?nèi)詰?yīng)承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。在審計(jì)過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)某一特定的重大事項(xiàng)有違紀(jì)違規(guī)嫌疑，如果審計(jì)手段、審計(jì)力量有限，一時(shí)難以找到確鑿的審計(jì)證據(jù)而審計(jì)成本又較高時(shí)，可以實(shí)行專項(xiàng)承諾，保護(hù)相關(guān)人員，明確會(huì)計(jì)責(zé)任，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高工作效率。

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，這與新《會(huì)計(jì)法》對(duì)加大單位領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的要求完全一致。由于領(lǐng)導(dǎo)和具體工作人員的會(huì)計(jì)責(zé)任不一樣，就有實(shí)行全部承諾與局部承諾、專項(xiàng)承諾相結(jié)合的現(xiàn)實(shí)必要。因此，除了被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員需進(jìn)行承諾外，單位的非主要負(fù)責(zé)人也要對(duì)自己負(fù)責(zé)的范圍進(jìn)行承諾。從事具體工作的會(huì)計(jì)人員和具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工作人員，應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作的需要，承諾其嚴(yán)格遵守了單位的內(nèi)部控制制度，在工作中依法辦事，并承擔(dān)所處工作環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)責(zé)任。這樣，將審計(jì)承諾化整為零，實(shí)行分級(jí)承諾，可以防止推諉責(zé)任的現(xiàn)象。

4鄙蠹撇棵挪荒芤蛭實(shí)施承諾制而自減審計(jì)法賦予的審計(jì)職責(zé)

目前會(huì)計(jì)信息失真的情況十分嚴(yán)重，如果被審計(jì)單位如實(shí)、完整地提供有關(guān)資料和證明材料，則會(huì)因暴露其舞弊行為而直接受到處分。因此，一些法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員及其他相關(guān)責(zé)任人會(huì)絞盡腦汁地掩蓋該單位的違法亂紀(jì)行為，用盡各種手段敷衍甚至阻撓審計(jì)組的調(diào)查取證工作，有選擇地提供有利于他們的證據(jù)資料。在這種情況下，即使有審計(jì)承諾制度的存在，被審計(jì)單位還是會(huì)提供虛假的書(shū)面承諾。無(wú)論被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整是否做出承諾，審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，務(wù)求突破，有效履行職責(zé)。

5毖細(xì)襠蠹瞥信凳櫚撓泄亟喚郵中

承諾書(shū)上必須注明承諾人因承諾不實(shí)而應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任，注意被審計(jì)單位書(shū)面承諾的時(shí)效性。按規(guī)定，審計(jì)部門(mén)向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)書(shū)面要求被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員就與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整和其他相關(guān)情況作出承諾。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組還應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況向被審計(jì)單位提出書(shū)面承諾要求。審計(jì)組確定被審計(jì)單位提交書(shū)面承諾的時(shí)間不宜太長(zhǎng)，以避免給被審計(jì)單位留下弄虛作假的空間。

6痹諫蠹乒程中處理好未承諾事項(xiàng)和已承諾事項(xiàng)的關(guān)系

對(duì)于被審計(jì)單位不承諾的事項(xiàng)，審計(jì)的重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大，對(duì)此應(yīng)重點(diǎn)審查，收集較多的審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，對(duì)已承諾的事項(xiàng)，并不等于沒(méi)有問(wèn)題，也要按照審計(jì)方案要求認(rèn)真實(shí)施審計(jì)，通過(guò)審計(jì)來(lái)驗(yàn)證被審計(jì)單位的承諾是否真實(shí)。