海南自由貿(mào)易港跨境稅收爭議解決機(jī)制建構(gòu)探究

摘 要：當(dāng)前，海南自由貿(mào)易港建設(shè)處于起步階段，跨境稅收爭議的解決仍依賴行政與司法救濟(jì)途徑、相互協(xié)商程序。然而，隨著傳統(tǒng)跨境稅收爭議解決方式的長期實(shí)踐，其固有的缺陷日益凸顯，難以適應(yīng)海南自貿(mào)港未來高速發(fā)展過程中多元化、復(fù)雜化的跨境稅收爭議形態(tài)，與海南自貿(mào)港的國際化戰(zhàn)略定位不適配。本文通過分析域外知名自由貿(mào)易港跨境稅收爭議解決機(jī)制的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合海南自貿(mào)港的獨(dú)特優(yōu)勢及國際定位，立足海南自貿(mào)港自身實(shí)際情況提出建議，以期為構(gòu)建符合海南自貿(mào)港特色的跨境稅收爭議解決機(jī)制體系提供創(chuàng)新性路徑。

關(guān)鍵詞：跨境稅收爭議機(jī)制；海南自由貿(mào)易港；相互協(xié)商程序；國際稅收協(xié)定

中圖分類號(hào)：F752.8 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2025）06（b）--04

1 引言

中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》）提出，“加快建設(shè)高水平的中國特色自由貿(mào)易港”，標(biāo)志著海南自由貿(mào)易港（以下簡稱海南自貿(mào)港）進(jìn)入全面建設(shè)階段[1]。

2025年，海南島將初步建立以貿(mào)易自由便利和投資自由便利為重點(diǎn)的自由貿(mào)易港政策制度體系；2035年，實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由便利、投資自由便利、跨境資金流動(dòng)自由便利、人員進(jìn)出自由便利、運(yùn)輸來往自由便利和數(shù)據(jù)安全有序流動(dòng)；21世紀(jì)中葉，全面建成具有較強(qiáng)國際影響力的高水平自由貿(mào)易港[2]。

自貿(mào)港是由保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)及海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域等組合而成的綜合經(jīng)濟(jì)區(qū)域，具有更高質(zhì)量的發(fā)展前景與開放形態(tài)[3]。

隨著海南自貿(mào)港向著打造國際化、現(xiàn)代化、綜合性高水平自貿(mào)港目標(biāo)的穩(wěn)步邁進(jìn)，因資本流動(dòng)、服務(wù)提供等因素產(chǎn)生的跨境稅收爭議逐漸成為海南自貿(mào)港稅務(wù)發(fā)展的重要問題，相關(guān)配套機(jī)制亟須及時(shí)跟進(jìn)。目前，海南自貿(mào)港的相關(guān)跨境稅收爭議解決機(jī)制尚未成熟，與其未來國際發(fā)展戰(zhàn)略定位不適配。本文嘗試以海南自貿(mào)港的跨境稅收爭議的發(fā)展趨勢為基礎(chǔ)，研究探討其現(xiàn)有跨境稅收爭議解決機(jī)制的利弊，通過透視其他國際知名自由貿(mào)易港相關(guān)跨境稅收爭議解決機(jī)制，突破固有框架，對(duì)海南自貿(mào)港的跨境稅收爭議解決機(jī)制的體系化建設(shè)提出新路徑。

2 海南自貿(mào)港目前面臨跨境稅收爭議解決機(jī)制的實(shí)踐困境

2.1 海南自由貿(mào)易港跨境稅收爭議現(xiàn)狀

現(xiàn)有對(duì)傳統(tǒng)的跨境稅收爭議的研究僅聚焦直接跨境稅收爭議及間接跨境稅收爭議，忽視了間接跨境稅收爭議產(chǎn)生的根本原因，海南自貿(mào)港的跨境稅收爭議亦存在此種情況。此外，海南自貿(mào)港的稅種、稅率等稅制問題也是產(chǎn)生跨境稅收爭議的原因。海南計(jì)劃將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)簡并為銷售稅，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收[4]，未來實(shí)行多稅合一的銷售稅制度也將成為可能的實(shí)踐探索。海南自貿(mào)港的稅種、稅率等稅制問題與其他國家和地區(qū)存在差異，導(dǎo)致跨國納稅人對(duì)其稅收制度、政策等內(nèi)容的理解產(chǎn)生偏差，由此產(chǎn)生的跨境稅收爭議必定逐漸增多。

2.2 當(dāng)前海南自貿(mào)港跨境稅收爭議解決機(jī)制與其國際發(fā)展定位不適配

冗雜的司法救濟(jì)途徑不適應(yīng)跨境稅收爭議解決靈活、簡便的要求。目前，針對(duì)發(fā)生于跨國納稅人與一國行政機(jī)關(guān)之間且未外溢的普通跨境稅收爭議，海南自貿(mào)港主要依據(jù)我國關(guān)于行政案件的規(guī)定，并根據(jù)自身發(fā)展特點(diǎn)建立企稅溝通渠道，為企業(yè)解讀跨境稅收政策、解答企業(yè)對(duì)政策執(zhí)行口徑等方面的疑慮，及時(shí)響應(yīng)企業(yè)涉稅訴求?，F(xiàn)階段，跨境稅收爭議解決機(jī)制是國內(nèi)法規(guī)定的司法救濟(jì)或行政救濟(jì)[5]。行政復(fù)議與行政訴訟作為海南自貿(mào)港目前解決普通跨境稅收爭議的主要方式，與一國之內(nèi)的居民納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收爭議處理方式無異。但由于傳統(tǒng)的行政復(fù)議及行政訴訟存在程序復(fù)雜、稅務(wù)人員與司法人員相互分立等特點(diǎn)，行政復(fù)議或訴訟周期較長，維權(quán)成本較高，走完復(fù)議流程可能會(huì)“磨光”跨境納稅人留抵退稅所帶來的時(shí)間利益[6]。然而，隨著海南自貿(mào)港的發(fā)展，出現(xiàn)了效率較低、周期較長的桎梏，無法滿足跨境稅收爭議解決所要求的靈活、便捷、高效的需求。

相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）無法滿足海南自貿(mào)港特殊跨境稅收爭議的多元化需求。MAP應(yīng)使主管當(dāng)局不受國際既有程序規(guī)則的約束，通過MAP協(xié)商得出本國能夠接受的結(jié)論，并使結(jié)論在國內(nèi)得到有效執(zhí)行，一度被認(rèn)為是解決跨境稅收協(xié)定爭議的最佳方法[7]。

MAP在長期適用中解決因國際稅收協(xié)定條款的解釋和適用而引發(fā)的爭議方面具有積極作用，但存在著納稅人缺乏當(dāng)事人地位、協(xié)商結(jié)論缺乏透明度、案件解決耗時(shí)長等固有缺陷[8]?？鐕{稅人并非MAP程序的參與方，其能否參與MAP，取決于締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意[9]，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的充分保障。MAP要求多個(gè)國家的稅收主管展開溝通、協(xié)商及談判，以及多輪的意見交換，復(fù)雜的環(huán)節(jié)使其存在明顯的協(xié)商周期冗長的問題。此外，MAP被約定在國家稅收協(xié)定中，適用于解決稅收協(xié)定爭端[10]，因而只解決部分跨境稅收爭議，對(duì)其他諸如稅收征管程序、稅收處罰等方面的跨境稅收爭議無法解決。

3 全球自由貿(mào)易港跨境稅收爭議解決機(jī)制的典型模式探究

3.1 中國粵港澳大灣區(qū)：聯(lián)合調(diào)解機(jī)制

隨著粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的不斷推進(jìn)，大量跨境企業(yè)不斷拓展跨境投資、經(jīng)營合作、產(chǎn)業(yè)協(xié)同的深度與廣度。然而，不同稅收管轄權(quán)下的稅收政策存在差異，極易引發(fā)稅收爭議。傳統(tǒng)的MAP程序拖沓和結(jié)果的不確定性，是稅收爭議解決中面臨的主要問題[11]，當(dāng)跨境稅收爭議發(fā)生時(shí)，經(jīng)企業(yè)申請，國家稅務(wù)總局通過啟動(dòng)相互協(xié)商程序與對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商解決。在此背景下，聯(lián)合調(diào)解機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生，為保障納稅人權(quán)益、優(yōu)化區(qū)域營商環(huán)境提供可能。

粵港澳三地聯(lián)合調(diào)解的合作已有多年歷史，粵港澳商事調(diào)解聯(lián)盟、橫琴新區(qū)國仲民商事調(diào)解中心、珠港澳商事爭議聯(lián)合調(diào)解中心等各機(jī)構(gòu)成立的組織積極促進(jìn)粵港澳調(diào)解合作，為粵港澳大灣區(qū)的商事活動(dòng)提供了優(yōu)質(zhì)的法律保障[12]。調(diào)解啟動(dòng)環(huán)節(jié)，納稅人在遭遇跨境稅收爭議后，可向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或直接向聯(lián)合調(diào)解中心提出調(diào)解申請。受理后，調(diào)解中心迅速對(duì)案件進(jìn)行分類，依據(jù)涉案金額、爭議復(fù)雜程度等因素，確定調(diào)解期限與參與人員。其間，調(diào)解人員會(huì)適時(shí)引入類似案例參考、稅法專家解讀等輔助手段，促使?fàn)幾h雙方理性看待問題，縮小分歧。若達(dá)成調(diào)解協(xié)議，則當(dāng)場簽訂書面協(xié)議，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，協(xié)議具有與行政處理決定同等法律效力，確保執(zhí)行落地。聯(lián)合調(diào)解機(jī)制運(yùn)行以來，已成功調(diào)解多起跨境稅收爭議案件。相比傳統(tǒng)的國內(nèi)跨境稅收爭議救濟(jì)途徑，粵港澳大灣區(qū)的聯(lián)合調(diào)解機(jī)制更具靈活性、專業(yè)性、高效性。針對(duì)小微跨境爭議，一個(gè)月便可成功調(diào)解結(jié)束，效率更高，更符合自由貿(mào)易港跨境生態(tài)產(chǎn)業(yè)稅收爭議的實(shí)際需求。

3.2 阿聯(lián)酋迪拜港：稅收爭議解決委員會(huì)機(jī)制

為適應(yīng)迪拜港經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，企業(yè)數(shù)量和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，稅收收入在經(jīng)濟(jì)中的比重逐漸增加，傳統(tǒng)MAP已不能滿足迪拜港跨境稅收爭議解決的需求。阿聯(lián)酋通過法律形式?jīng)Q定設(shè)立稅收爭端解決委員會(huì)（Tax Dispute Resolution Committee，TDRC）。迪拜稅收爭端解決委員會(huì)正式成立并在運(yùn)作后對(duì)之前初次登記所提交的5份異議進(jìn)行了整理。

在專業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，迪拜稅收爭議解決委員會(huì)明確負(fù)責(zé)迪拜境內(nèi)的稅收爭議案件，具有較強(qiáng)的專業(yè)性和獨(dú)立性。納稅人可在規(guī)定時(shí)間內(nèi)將異議提交給迪拜稅收爭議解決委員會(huì)的稅收爭議解決部門，稅收爭議解決部門在收到異議后的兩個(gè)工作日內(nèi)將其登記并分配給相應(yīng)的委員會(huì)。委員會(huì)在收到案件后，需在最長40個(gè)工作日內(nèi)作出裁決（包括初始的20個(gè)工作日及根據(jù)需要延長的20個(gè)工作日）。同時(shí)，賦權(quán)迪拜稅收爭議解決委員會(huì)針對(duì)不超過10萬迪拉姆爭議金額的跨境稅收爭議實(shí)行“一裁終局”，以保障小額且爭議不大的案件得到快速、高效處理。此外，該委員會(huì)在處理案件過程中，注重與聯(lián)邦稅收機(jī)關(guān)等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)溝通。相比傳統(tǒng)行政及司法爭議解決方式，TDRC明確規(guī)定了案件審理和裁決的時(shí)間限制，能更高效地解決稅收爭議，減少納稅人的等待時(shí)間和成本。委員會(huì)吸納司法人員作為成員，形成稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)融合合作，既相互協(xié)助又相互監(jiān)督，從而更好地保障跨國納稅人的合法權(quán)益。

3.3 美國紐約港：稅收仲裁機(jī)制

紐約港作為美國國際貿(mào)易的關(guān)鍵樞紐，承載著航運(yùn)產(chǎn)業(yè)、大量跨國企業(yè)頻繁的貨物進(jìn)出口及轉(zhuǎn)運(yùn)業(yè)務(wù)活動(dòng)。傳統(tǒng)MAP已無法滿足其跨境稅收爭議解決的實(shí)際需求，紐約港的稅收仲裁機(jī)制在此情境下發(fā)揮關(guān)鍵效用，為跨國企業(yè)提供了具有針對(duì)性的爭議解決路徑。事實(shí)上，1985年德國和瑞典簽訂的雙邊稅收協(xié)定中早已把仲裁機(jī)制引入解決條款中，是主張仲裁解決跨境稅收爭端的先例[13]。

相較傳統(tǒng)MAP，國際稅收仲裁制度賦予了跨國納稅人更為顯著的參與空間，納稅人的申請是啟動(dòng)仲裁機(jī)制的前提，而參與磋商程序的雙方國家稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)啟動(dòng)仲裁程序[14]。在此機(jī)制框架內(nèi)，納稅人也被賦予仲裁知情權(quán)，得以全程了解仲裁動(dòng)態(tài)。在仲裁進(jìn)程中，納稅人能夠充分表達(dá)自身訴求、發(fā)表專業(yè)見解，其意見具備切實(shí)影響仲裁走向乃至決定仲裁是否繼續(xù)推進(jìn)的效力，即便對(duì)最終仲裁結(jié)果持有異議，納稅人也保有拒絕接受的權(quán)利。這種全方位保障納稅人參與權(quán)的設(shè)計(jì)，極大增強(qiáng)了納稅人維護(hù)自身合法經(jīng)濟(jì)利益的能力，彰顯出跨境稅收仲裁在權(quán)益保護(hù)層面的優(yōu)越性。但在實(shí)踐中，除國際投資領(lǐng)域外，其他領(lǐng)域的跨境稅收爭議能否提交仲裁幾乎不被各國所接受。究其原因，主要是考慮到跨境稅收仲裁仍有尚待完善之處，尤其是存在該制度對(duì)一國稅收主權(quán)沖擊的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

4 海南自貿(mào)港稅收爭議解決機(jī)制的完善和體系化建設(shè)建議

4.1 建立第三方機(jī)構(gòu)，發(fā)揮跨境稅收爭議解決調(diào)解作用

基于我國目前法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)從業(yè)人員活躍的市場基礎(chǔ)，海南自貿(mào)港可在普通跨境稅收爭議解決中充分發(fā)揮第三方機(jī)構(gòu)的組織、引導(dǎo)調(diào)解作用，引入專業(yè)的稅收中介機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等第三方機(jī)構(gòu)。在爭端仲裁、海外投融資、跨國商業(yè)往來、財(cái)稅金融支持及注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)等諸多領(lǐng)域，著重強(qiáng)化國際化專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的力量，推動(dòng)服務(wù)要素加速匯聚，利用其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，為納稅人提供跨境稅收爭議的咨詢、調(diào)解等服務(wù)。

具體而言，組織跨境稅收爭議解決考核，將“海南自貿(mào)港跨境稅收爭議解決調(diào)解員”編入聯(lián)合調(diào)解員名冊，實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港法律及爭議解決專家資源的共享聯(lián)通。因此，可在海南重點(diǎn)城市（如?？冢┙⒔y(tǒng)一的調(diào)解中心，以海南各地的行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)為依托，在相關(guān)窗口設(shè)立跨境稅收爭議解決的調(diào)解處，統(tǒng)一匯總納稅人的調(diào)解需求至調(diào)解中心。根據(jù)調(diào)解需求性質(zhì)、類型等內(nèi)容調(diào)配人員，確保調(diào)解團(tuán)隊(duì)具備處理復(fù)雜跨境稅收問題的綜合能力，在更具專業(yè)性的同時(shí)，發(fā)揮其靈活性。此外，調(diào)解組織應(yīng)與上述司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)建立充分的聯(lián)系，分享爭議有關(guān)信息，完善調(diào)解網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，形成系統(tǒng)的協(xié)商調(diào)解機(jī)制。

4.2 建立稅收爭議解決機(jī)制，充分發(fā)揮法稅結(jié)合優(yōu)勢

針對(duì)無法成功調(diào)解的爭議，海南自貿(mào)港可借鑒迪拜港的稅收爭議解決委員會(huì)（TDRC），建立適合自身特點(diǎn)的跨境稅收爭議解決機(jī)構(gòu)，彌補(bǔ)現(xiàn)有行政、司法救濟(jì)途徑的不足，并共同作為納稅人的選擇。在實(shí)行初期，可參考上海市高級(jí)人民法院在上海鐵路運(yùn)輸法院新設(shè)稅務(wù)審判庭的做法，依托海南自貿(mào)港所在區(qū)域完善的法院系統(tǒng)，指定專門法院設(shè)立專門的稅務(wù)法庭。在解決跨國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議時(shí)，運(yùn)用司法與稅務(wù)的交叉專業(yè)能力，并規(guī)定作出裁決的最長時(shí)限。同時(shí)，賦權(quán)稅務(wù)法庭針對(duì)不超過一定金額的跨境稅收爭議實(shí)行“一裁終局”，以保障小額且爭議不大的案件得到快速高效處理，避免按照傳統(tǒng)的救濟(jì)程序歷經(jīng)行政復(fù)議、行政訴訟一審甚至二審的復(fù)雜程序，從而減少跨境納稅人留抵退稅所帶來的時(shí)間成本，在保障納稅人合法權(quán)益的同時(shí)，維護(hù)稅收征管的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

4.3 以博鰲亞洲論壇為平臺(tái)推動(dòng)設(shè)立區(qū)域性類仲裁機(jī)制

若通過上述途徑仍未解決的跨境稅收爭議，則外溢形成國家間的跨境稅收爭議。在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)漸趨一體化的趨勢中，跨國納稅人所開展的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及由此衍生出的稅收事務(wù)，通常并不局限于單一國家或地區(qū)，而是跨越了諸多不同的國家與地區(qū)，早已不再局限于雙邊領(lǐng)域?？梢越梃b荷蘭鹿特丹自由貿(mào)易港，引入?yún)^(qū)域性類仲裁機(jī)制，進(jìn)一步探討海南自貿(mào)港解決跨境稅收爭議的補(bǔ)充路徑。從主動(dòng)加入?yún)^(qū)域性國際組織到自主提出區(qū)域合作方案，中國在“融邊”的歷程中不斷提高區(qū)域主導(dǎo)力[15]。因此，海南自貿(mào)港可著眼于中國深度參與的區(qū)域性國際組織，如永久性設(shè)立在瓊海市的博鰲亞洲論壇，通過博鰲論壇創(chuàng)設(shè)具備多邊協(xié)商特質(zhì)的區(qū)域性仲裁機(jī)構(gòu)具有一定的可行性，實(shí)現(xiàn)國際稅收爭議解決由雙邊協(xié)商向多邊協(xié)調(diào)的突破。

4.4 適當(dāng)時(shí)機(jī)在海南自貿(mào)港推動(dòng)國際稅收仲裁機(jī)制

我國不斷完善相互協(xié)商程序以適應(yīng)海南自貿(mào)港的未來發(fā)展，也在研究跨境稅收仲裁的引入。將跨境稅收仲裁機(jī)制作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充，在保證國家稅收主權(quán)不受侵犯的前提下開展與各國的充分稅收合作，海南自貿(mào)港可在未來發(fā)展階段以區(qū)域性各類仲裁機(jī)制為基礎(chǔ)，采用適當(dāng)方式引入國際稅收仲裁。

第一，利用《中華人民共和國立法法》的授權(quán)立法改造海南自貿(mào)港相關(guān)法律，為引入仲裁制度創(chuàng)造條件。在《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》中引入跨境稅收爭議解決條款，詳細(xì)內(nèi)容以《海南自由貿(mào)易港跨境實(shí)行稅收仲裁機(jī)制若干規(guī)定》的法律法規(guī)加以規(guī)定，作為稅收仲裁機(jī)制的具體指導(dǎo)法律依據(jù)。

第二，先以部分行業(yè)試點(diǎn)、與部分國家簽訂的方式，循序漸進(jìn)地調(diào)整稅收仲裁的適用范圍。紐約港對(duì)仲裁制度的適用，建立在其海量的航運(yùn)需求、跨國企業(yè)頻繁的貨物進(jìn)出口及轉(zhuǎn)運(yùn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)爭議的產(chǎn)生、解決規(guī)律等積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，并為仲裁制度的設(shè)立提供了參照。因此，海南自貿(mào)港在仲裁制度引入后的實(shí)施方面，可先以較為成熟的跨境行業(yè)為試點(diǎn)（如跨境旅游業(yè)），并依據(jù)相關(guān)跨境稅收爭議特點(diǎn)等內(nèi)容制定一系列稅收仲裁流程范本，從而為稅收仲裁制度解決其他跨境稅收爭議提供先導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)。

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