國(guó)有股東對(duì)相對(duì)控股混合所有制企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)探索

隨著國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的穩(wěn)步推進(jìn)以及國(guó)資在二級(jí)市場(chǎng)上民企取得企業(yè)相對(duì)控股權(quán)行為的出現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)的所有制形式出現(xiàn)了多樣化。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，如果國(guó)有股東的國(guó)有資本出資額或持股份比例雖不到一半，但依據(jù)國(guó)有持股股份（包括其他股東表決權(quán)委托給國(guó)有股東的）表決權(quán)，也能夠?qū)蓶|大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響，成為控股股東。在現(xiàn)行的國(guó)資監(jiān)管體系中，比如最常見(jiàn)的國(guó)有資產(chǎn)的交易行為是把國(guó)資相對(duì)控股的企業(yè)也納入相同的監(jiān)管規(guī)定中；有的省份以省政府令的方式規(guī)定國(guó)有企業(yè)內(nèi)審部門要由一把手分管，作為保持相對(duì)獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)，國(guó)有企業(yè)內(nèi)設(shè)的審計(jì)部門同樣面臨著混合所有制企業(yè)是否適應(yīng)股權(quán)多元化、國(guó)資不能絕對(duì)控股的審計(jì)監(jiān)督難題。本文以X省Y文化企業(yè)集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“Y文化集團(tuán)”為例，聚焦內(nèi)部審計(jì)部門的改革創(chuàng)新，結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)明確混合所有制企業(yè)的內(nèi)審目標(biāo)體系，探討如何優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)模式

一、國(guó)有股東對(duì)相對(duì)控股混合所有制企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作的定位

黨中央、國(guó)務(wù)院2015年出臺(tái)的《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確了國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的路徑設(shè)計(jì)，當(dāng)年出臺(tái)的《關(guān)于發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的若干意見(jiàn)》則對(duì)國(guó)企發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的總體要求進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，提出了國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的思路。一是以促進(jìn)各種所有制資本取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互促進(jìn)、共同發(fā)展為總綱，提高國(guó)有資本配置運(yùn)營(yíng)效率，放大國(guó)有資本功能；二是分類分層推進(jìn)混合改革，引導(dǎo)國(guó)有二級(jí)以下子企業(yè)先進(jìn)行混合所有制改革；三是完善責(zé)權(quán)利明晰的現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，推行職業(yè)經(jīng)理人制度；四是加大監(jiān)管力度，防止國(guó)有資產(chǎn)因內(nèi)控失效流失。

國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)在2018年新修訂的《審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》圍繞上述戰(zhàn)略部署和總體要求，提出了國(guó)企內(nèi)部審計(jì)新使命、新職責(zé)，拓寬了內(nèi)部審計(jì)的職能、內(nèi)部審計(jì)的工作中心和內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用。《規(guī)定》還指出，對(duì)內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)并已糾正的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)力量和成果，在國(guó)有企業(yè)三級(jí)以下單位審計(jì)中不再反映到審計(jì)報(bào)告中。

根據(jù)中央主管部委的文件精神，新時(shí)代國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)跳出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)的思維定式，以改善企業(yè)內(nèi)部控制、促進(jìn)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控為主要目標(biāo)任務(wù)，確定企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債數(shù)字是否準(zhǔn)確，對(duì)國(guó)有獨(dú)資、混合所有制企業(yè)都可普遍適用。

二、國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)審計(jì)混合所有制企業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)

（一）內(nèi)審工作的開(kāi)展遇到非國(guó)有資本提名高管的排斥和阻力

一是被審計(jì)對(duì)象身份認(rèn)定復(fù)雜化。通過(guò)國(guó)資并購(gòu)混改，部分國(guó)有企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)由國(guó)有全資或絕對(duì)控股變?yōu)橄鄬?duì)控股，出現(xiàn)經(jīng)國(guó)資、民營(yíng)各方股東共同認(rèn)可通過(guò)市場(chǎng)招聘的職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)入混合所有制企業(yè)任總經(jīng)理等高級(jí)管理人員的新情況，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象亟須明確上述職業(yè)經(jīng)理人是否屬于審計(jì)范圍。如Y文化集團(tuán)并購(gòu)了某數(shù)字經(jīng)濟(jì)板塊的一家上市公司，并購(gòu)后通過(guò)黨建改組，黨組織負(fù)責(zé)人、副書記兼紀(jì)委書記為國(guó)有股東提名，屬于國(guó)企身份，若干名民企高管進(jìn)人黨組織成員但市場(chǎng)化身份不變，董秘系國(guó)有方提名的職業(yè)經(jīng)理人，并為黨組織成員。二是審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。混合所有制企業(yè)管理層主體種類繁多，Y文化集團(tuán)為了企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，充分發(fā)揮國(guó)企強(qiáng)風(fēng)控和合規(guī)與民企強(qiáng)效率的結(jié)合的優(yōu)勢(shì)，并購(gòu)后將民營(yíng)高管繼續(xù)留在公司經(jīng)營(yíng)層，其原先配置的辦公用房面積、招待費(fèi)、交通工具、差旅住宿費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)高于國(guó)企的規(guī)定上限，如何界定這類企業(yè)高管的履職待遇是混合所有制改革出現(xiàn)的新情況，給內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督規(guī)范出了新問(wèn)題。三是多元化的股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督復(fù)雜化。民營(yíng)資本提名的高管在企業(yè)治理方面存在較大的隨意性，對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)駐存在抗拒心理。

（二）內(nèi)部審計(jì)需高度關(guān)注相對(duì)控股企業(yè)的損害國(guó)有股東利益的新風(fēng)險(xiǎn)

盡管實(shí)施兼并收購(gòu)或混合所有制改革，能夠促進(jìn)各種所有制資本的雙向流動(dòng)和共同發(fā)展，提高資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)效率，擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)的覆蓋面，但同時(shí)也可能帶來(lái)國(guó)有股東權(quán)益受損風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是國(guó)有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)國(guó)務(wù)院國(guó)資委、財(cái)政部關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的交易行為的監(jiān)督以及證券監(jiān)督管理部門關(guān)于國(guó)有上市公司股份管理的有關(guān)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)混合所有制企業(yè)在清產(chǎn)核資、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重大資產(chǎn)交易行為的重點(diǎn)程序和環(huán)節(jié)中，要避免交易行為不透明、交易價(jià)格不公允等行為，從而最大限度地降低給國(guó)有資產(chǎn)保值增值帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

二是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。在并購(gòu)或混改過(guò)程中引入民營(yíng)資本后，有的國(guó)有企業(yè)提名的職業(yè)經(jīng)理人或高級(jí)管理人員因在混合所有制企業(yè)拿薪酬，主觀上存在與民營(yíng)資本方相互勾結(jié)的動(dòng)機(jī)，重大經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)應(yīng)報(bào)不報(bào)，配合民企資本從事關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益受損的風(fēng)險(xiǎn)。

三是重大經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)管控?zé)o法穿透至混改企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。如Y文化集團(tuán)國(guó)有企業(yè)股東方派出的董監(jiān)有超過(guò)半數(shù)的人在國(guó)有企業(yè)母公司兼職，其工作精力有限，因此便過(guò)于依賴民營(yíng)資本方的團(tuán)隊(duì)運(yùn)作，容易給外部資本損害國(guó)有企業(yè)股東方利益帶來(lái)可乘之機(jī)。

（三）混合所有制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)營(yíng)決策面臨著民營(yíng)股東高管的重大影響

在國(guó)有相對(duì)控股的混合所有制企業(yè)的高管組成中，既有國(guó)有股東提名的，也有民營(yíng)股東提名的，雖然國(guó)有股東提名的董事席位一般可控制該公司的董事會(huì)，但在經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中各方股東難免會(huì)有意見(jiàn)分歧，民企高管更注重\"效率”、國(guó)企高管更注重“監(jiān)管合規(guī)”。自前國(guó)有企業(yè)對(duì)相對(duì)控股的混合所有制企業(yè)內(nèi)審工作在對(duì)照“三個(gè)區(qū)分開(kāi)來(lái)\"的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用、如何客觀評(píng)價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和改革的作用仍面臨一些挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是容錯(cuò)免責(zé)的認(rèn)定條件和程序缺乏可借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)審人員的裁量權(quán)等方面的內(nèi)容還缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；二是內(nèi)審人員由于知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)能力相對(duì)單一，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)一線調(diào)到內(nèi)審崗位的骨干極少，一線審計(jì)的內(nèi)審人員難以從經(jīng)營(yíng)管理者的角度對(duì)復(fù)雜問(wèn)題進(jìn)行客觀公正的研判，從而會(huì)給內(nèi)審機(jī)構(gòu)監(jiān)督工作帶來(lái)被動(dòng)，也很難讓被審計(jì)對(duì)象心服口服。

三、國(guó)有股東建立相對(duì)控股的混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)體系迫在眉睫

（一）以強(qiáng)化黨建引領(lǐng)混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展，為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督夯實(shí)頂層設(shè)計(jì)基礎(chǔ)

2023年，中央到地方的各級(jí)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)均提出國(guó)有控股企業(yè)要避免“控股不控權(quán)”，明確混合所有制公司必須堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)、持續(xù)加強(qiáng)黨建工作的根本要求，堅(jiān)決貫徹落實(shí)“兩個(gè)一以貫之”，確保黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理。Y文化集團(tuán)通過(guò)任命黨組織書記、副書記的方式，堅(jiān)持把黨的領(lǐng)導(dǎo)融入公司治理，把黨的政治優(yōu)勢(shì)、組織優(yōu)勢(shì)在混合所有制企業(yè)貫徹落實(shí)，并將其轉(zhuǎn)化為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、發(fā)展優(yōu)勢(shì)；企業(yè)配備專職黨務(wù)干部，實(shí)行黨建工作與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)“雙掛鉤”機(jī)制，明確規(guī)定黨建工作要在經(jīng)營(yíng)工作考核指標(biāo)中占有一定權(quán)重，把黨建工作成效作為公司年度綜合考核的重要內(nèi)容，推動(dòng)黨建責(zé)任與經(jīng)營(yíng)責(zé)任有機(jī)統(tǒng)一、相融互促。Y文化集團(tuán)通過(guò)推動(dòng)黨建工作與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)深度融合、以黨建文化引領(lǐng)企業(yè)文化建設(shè)等，強(qiáng)化國(guó)有資本對(duì)民營(yíng)資本的戰(zhàn)略引領(lǐng)、方向引領(lǐng)，實(shí)現(xiàn)“利益共同體\"向\"戰(zhàn)略、發(fā)展和文化共同體\"轉(zhuǎn)變。Y文化集團(tuán)結(jié)合企業(yè)實(shí)際修訂了黨組織“三重一大\"決策制度，報(bào)（母公司）集團(tuán)審核同意后執(zhí)行，對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和黨委巡察監(jiān)督實(shí)施穿透式監(jiān)管，在制度上為母公司開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督提供保障。

（二）“一企一策”出臺(tái)管理工作指引，為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督提供評(píng)價(jià)依據(jù)

2024年12月召開(kāi)的中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子思想政治建設(shè)座談會(huì)上提出以“健全‘一企一策'考核評(píng)價(jià)體系為抓手，聚焦主責(zé)主業(yè)，推進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展。以建立健全全級(jí)次穿透式監(jiān)管體系為抓手，有效防控風(fēng)險(xiǎn)”。國(guó)有企業(yè)母公司首先要根據(jù)混合所有制企業(yè)的特點(diǎn)，完善頂層設(shè)計(jì)，以“一企一策”為管理工作指引，建立差異化的管控體系，細(xì)化混合所有制企業(yè)黨的建設(shè)、治理體系、人事考核、風(fēng)控制度、履職待遇等方面的基礎(chǔ)制度。Y文化集團(tuán)近年來(lái)在資本市場(chǎng)上分別并購(gòu)了影視文化上市公司和數(shù)字文化上市公司各1家，國(guó)資持股比例均不足 30% （其中1家持股比例不足 15% ），但均通過(guò)控制上市公司黨組織和董事會(huì)，將兩家上市公司納入了集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。針對(duì)兩家混合制的現(xiàn)狀，為了有效避免控股不控權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)，Y文化集團(tuán)經(jīng)過(guò)和民營(yíng)股東共同商量，對(duì)照頂層設(shè)計(jì)的要求先后出臺(tái)了《**集團(tuán)對(duì)**股份有限公司的管理工作指引》，提出混合所有制企業(yè)要強(qiáng)化黨建引領(lǐng)，針對(duì)民企股東提名的高管在經(jīng)營(yíng)層中占比較大的特點(diǎn)，工作指引充分賦予了公司經(jīng)營(yíng)層的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，在經(jīng)營(yíng)層骨干提任方面，黨組織在審議前會(huì)充分聽(tīng)取經(jīng)營(yíng)層的建議，除了國(guó)有股東方提名進(jìn)人公司高管任職的人員外，其余經(jīng)營(yíng)層高管的履職待遇按市場(chǎng)化方式確定。Y文化集團(tuán)將上市公司重要事項(xiàng)分為集團(tuán)審議事項(xiàng)、需向集團(tuán)日常報(bào)告報(bào)備事項(xiàng)、授權(quán)相關(guān)人員決策事項(xiàng)、上市公司黨委審議事項(xiàng)等四個(gè)大類，在加強(qiáng)國(guó)有股東行權(quán)履職的同時(shí)進(jìn)一步提升上市公司的治理水平。結(jié)合國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)相關(guān)政策文件及實(shí)際情況靈活規(guī)定混合所有制企業(yè)比較敏感的組織設(shè)置、人事管理、工資總額、考核激勵(lì)等事項(xiàng)。在人事管理方面，根據(jù)人員身份不同，進(jìn)行分層分類，比如在出國(guó)（境）事項(xiàng)的管理方面不搞“一刀切”。同時(shí)Y文化集團(tuán)明確上市公司應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控、保障合規(guī)經(jīng)營(yíng)，按照相關(guān)文件制度要求制定資產(chǎn)管理、采購(gòu)管理、差旅費(fèi)管理、違規(guī)經(jīng)營(yíng)責(zé)任追究辦法等重要制度，按規(guī)定報(bào)集團(tuán)審核或備案。

（三）把國(guó)有股權(quán)董事履職能力評(píng)價(jià)作為混合所有制企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)，為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督指明重點(diǎn)

Y文化集團(tuán)明確將國(guó)有集團(tuán)（母公司）提名到混合所有制企業(yè)任職的高管作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任履職的審計(jì)重點(diǎn)，在審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題的產(chǎn)生原因完全屬于民營(yíng)股東方的不當(dāng)決策造成的，則會(huì)關(guān)注國(guó)有股東委派的代表有沒(méi)有在決策會(huì)議上根據(jù)授權(quán)或體現(xiàn)國(guó)有股東的意志進(jìn)行表決；以公司章程作為治理的紐帶，審計(jì)國(guó)有方提名的高管是否在履職過(guò)程中促進(jìn)和規(guī)范了公司“三會(huì)一層”之間的制衡體系，監(jiān)督派出董事和監(jiān)事履行職責(zé)的情況，把民企的運(yùn)作效率“高\(yùn)"和國(guó)企的合規(guī)風(fēng)控意識(shí)“強(qiáng)\"結(jié)合起來(lái)，為實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航，切實(shí)實(shí)現(xiàn)從“管資產(chǎn)\"向“管資本\"轉(zhuǎn)變。在履職待遇和費(fèi)用保障方面，Y文化集團(tuán)切實(shí)以公司年度預(yù)算自標(biāo)為抓手，在完成經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的前提下，以市場(chǎng)化的視角去看待混合所有制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)履職待遇的問(wèn)題，讓民企方提名的高管能放開(kāi)手腳在市場(chǎng)上拼搏。

（四）建立以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、完善企業(yè)內(nèi)控為目標(biāo)的內(nèi)審工作機(jī)制

內(nèi)審工作的戰(zhàn)略定位和目標(biāo)，要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展實(shí)際，構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、以完善企業(yè)內(nèi)控為自標(biāo)的內(nèi)審工作機(jī)制。如Y文化集團(tuán)把混合所有制企業(yè)的內(nèi)審重點(diǎn)為揭示潛在運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和完善公司內(nèi)控兩大方面，盡量少開(kāi)展傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支真實(shí)性審計(jì)。內(nèi)審工作不僅要善于指出問(wèn)題，敢于亮劍，敢于踩剎車，也要善于破解難題，督促在國(guó)資監(jiān)管合規(guī)的前提下重塑切合企業(yè)自身實(shí)際的治理機(jī)制，不能被審計(jì)對(duì)象踩油門。

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