民事法律責(zé)任視角下證券審計(jì)責(zé)任體系的完善

中圖分類號(hào)：F832.91；D923；F239.4

一、引言

完善的法律體系是穩(wěn)定市場(chǎng)秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展的前提，尤其是證券市場(chǎng)，離不開法律監(jiān)管，需要依據(jù)法律明確證券審計(jì)責(zé)任，對(duì)審計(jì)負(fù)責(zé)人各項(xiàng)行為加以約束，以規(guī)避虛假審計(jì)意見。在民事法律責(zé)任視角下，如何完善證券審計(jì)責(zé)任體系，以強(qiáng)化證券審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法依規(guī)履行職責(zé)，是當(dāng)前社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)[1]。近些年，我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)行政處罰案例較多，新聞媒體多次披露審計(jì)造假問題，但較少有注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償。因此，市場(chǎng)投資者往往對(duì)證券審計(jì)不夠信任，投資者決策時(shí)較少以審計(jì)報(bào)告為參照依據(jù)，導(dǎo)致證券市場(chǎng)活躍度和穩(wěn)定性下降。

二、證券審計(jì)責(zé)任概述

（一）證券審計(jì)的特征

1．報(bào)告使用者不固定

非證券審計(jì)報(bào)告的使用者普遍固定，大多限于本行業(yè)或本市場(chǎng)。而在證券市場(chǎng)上，上市公司審計(jì)報(bào)告事關(guān)眾多主體的利益，使用者非常多，主要為證券市場(chǎng)投資者，該群體具有數(shù)量龐大、群體分散、投資碎片化的特點(diǎn)。

2.審計(jì)對(duì)象治理能力不一

證券審計(jì)工作質(zhì)量，不僅與審計(jì)負(fù)責(zé)人專業(yè)素養(yǎng)有關(guān)，也與審計(jì)對(duì)象治理能力相關(guān)。上市公司一般資金規(guī)模大、業(yè)務(wù)多元化，內(nèi)部控制難度較高，不同的上市公司管理能力、治理水平存在差異。部分上市公司缺乏配合證券審計(jì)的意識(shí)，甚至干擾審計(jì)人員正常工作，或有意誤導(dǎo)審計(jì)人員。

3．證券審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高

證券市場(chǎng)投資者制定投資決策時(shí)，經(jīng)常以上市公司當(dāng)前經(jīng)營(yíng)信息作為主要參考依據(jù)，即對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析[2]。部分上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)制度存在漏洞，審計(jì)人員不僅在內(nèi)部審計(jì)中粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，且與外部審計(jì)單位相勾結(jié)，對(duì)市場(chǎng)投資者形成信息干擾。近年來，上市公司證券舞弊事件頻發(fā)，在社會(huì)上引發(fā)較大負(fù)面影響，證券審計(jì)責(zé)任逐漸受到重視。

4．證券審計(jì)失敗影響廣泛

財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映上市公司的財(cái)務(wù)管理情況，若證券審計(jì)失敗，會(huì)引發(fā)諸多影響。 ① 會(huì)營(yíng)造公司經(jīng)營(yíng)良好、未來規(guī)劃清晰的假象，誤導(dǎo)市場(chǎng)投資者，致使其面臨的投資風(fēng)險(xiǎn)加劇。 ② 會(huì)計(jì)事務(wù)所缺乏專業(yè)性，未能依法依規(guī)按流程開展審計(jì)工作，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。 ③ 證券審計(jì)失敗容易造成市場(chǎng)陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)，如個(gè)別上市公司在業(yè)內(nèi)影響力較大，被披露審計(jì)失敗后，會(huì)導(dǎo)致證券市場(chǎng)出現(xiàn)一定信任危機(jī)。

（二）證券審計(jì)責(zé)任分類

1．行政責(zé)任

《中華人民共和國(guó)證券法》規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告等文件，需符合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)規(guī)范，文件內(nèi)容應(yīng)真實(shí)、客觀、完整。證券審計(jì)文件缺乏準(zhǔn)確性和時(shí)效性，會(huì)對(duì)市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行和投資者投資決策造成干擾。因此，相應(yīng)的證券審計(jì)主體需承擔(dān)行政責(zé)任，若違背規(guī)定，則由財(cái)政部、審計(jì)署等對(duì)其進(jìn)行行政處罰。

2.刑事法律責(zé)任

我國(guó)尚未出臺(tái)證券審計(jì)專項(xiàng)法律法規(guī)，與此項(xiàng)工作有關(guān)的法律條款分布于多部法律中，如《中華人民共和國(guó)刑法》《中華人民共和國(guó)公司法》等。刑法第181條規(guī)定，對(duì)編造并且傳播影響證券、期貨交易的虛假信息，擾亂證券、期貨交易市場(chǎng)，造成嚴(yán)重后果的行為人進(jìn)行法律處罰。證券審計(jì)主體缺乏職業(yè)操守，故意形成不實(shí)結(jié)果的，情節(jié)嚴(yán)重的可追究刑事責(zé)任。

3．民事法律責(zé)任

《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《中華人民共和國(guó)證券法》等法律規(guī)定，證券審計(jì)主體違反法律規(guī)定，出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)利益關(guān)系人等造成損失的，需支付相應(yīng)的民事賠償。民事法律責(zé)任的認(rèn)定存在一定困難，在司法實(shí)踐中往往容易被忽視，證券審計(jì)責(zé)任體系缺少民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定，既不利于利益相關(guān)人的索賠，也無法對(duì)證券審計(jì)主體進(jìn)行全面約束。

三、民事法律責(zé)任視角下的證券審計(jì)責(zé)任承擔(dān)現(xiàn)狀

（一）審計(jì)責(zé)任認(rèn)定

《中華人民共和國(guó)民法通則》尚未對(duì)證券審計(jì)責(zé)任作出相關(guān)規(guī)定。權(quán)利人在面對(duì)證券審計(jì)問題，或由于證券審計(jì)報(bào)告而給權(quán)利人造成損失時(shí)，可發(fā)起民事責(zé)任訴訟。從司法實(shí)踐看，與證券審計(jì)責(zé)任承擔(dān)有關(guān)的案件，均適用一般過錯(cuò)原則，而非推定過錯(cuò)原則。即權(quán)利人需履行舉證義務(wù)，提交相應(yīng)的證據(jù)，并非直接基于損害事實(shí)判斷證券審計(jì)主體存在的過錯(cuò)，如果證券審計(jì)主體無法舉證表明“無過錯(cuò)”，需依法承擔(dān)民事責(zé)任。總體而言，當(dāng)前適用的過錯(cuò)原則和設(shè)定的訴訟程序，較難確保權(quán)利人獲得民事賠償。

（二）權(quán)利人認(rèn)定

1．委托人

《中華人民共和國(guó)合同法》中涉及的當(dāng)事人，一般存在特定對(duì)象，在合同中有明確表示，而證券審計(jì)業(yè)務(wù)中的委托人不具備特定性，通常泛指全體股東”[3]。我國(guó)證券市場(chǎng)活躍度較高，投資者數(shù)量龐大，審計(jì)過程中股東數(shù)量、股東持股比例均可能出現(xiàn)變化，因此全體股東并非實(shí)指，而屬于相對(duì)抽象的概念。民事法律責(zé)任視角下，全體股東的權(quán)利一般由大股東或?qū)嶋H控制人直接代表履行。

2．第三人

證券審計(jì)關(guān)聯(lián)領(lǐng)域廣，第三人同樣是審計(jì)報(bào)告的主要使用方，通?？煞譃閮纱笕后w，即上市公司發(fā)行證券的交易者和抵押人，以及上市公司的債權(quán)人。民事法律責(zé)任視角下，第三人的權(quán)利認(rèn)證存在困難，現(xiàn)有規(guī)章規(guī)定，參照審計(jì)報(bào)告內(nèi)容制定投資決策的主體，若出現(xiàn)權(quán)益損失，可提出民事訴訟，以尋求獲得民事賠償。

（三）權(quán)利人民事賠償責(zé)任認(rèn)定

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的認(rèn)定

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中的第十條，明確指出了審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償順序，即“應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失”“對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”。這僅在被審計(jì)單位不能進(jìn)行民事賠償時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才會(huì)根據(jù)其責(zé)任，為權(quán)利人提供相應(yīng)的賠償。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償額度的認(rèn)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行賠償責(zé)任時(shí)，其賠償額度的認(rèn)定仍存在爭(zhēng)議。在現(xiàn)行規(guī)定中，“投資者損失額”與“不實(shí)審計(jì)金額”中的較小者如何認(rèn)定并無標(biāo)準(zhǔn)。一方面，投資者損失額度的計(jì)算涉及內(nèi)容十分復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任在一定程度上可由上市公司和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等分?jǐn)?；另一方面，“不?shí)審計(jì)金額”一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券審計(jì)時(shí)，沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象錯(cuò)報(bào)的金額，但這一金額的統(tǒng)計(jì)較難進(jìn)行，也容易出現(xiàn)極端情況，如未發(fā)現(xiàn)上市公司低于臨界點(diǎn)的虧損，將其視為高于臨界點(diǎn)的盈利，此時(shí)“不實(shí)審計(jì)金額”的數(shù)值可能非常小。由此可見，在當(dāng)前證券審計(jì)責(zé)任體系中，投資者較難獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付的民事賠償。

四、民事法律責(zé)任視角下完善證券審計(jì)責(zé)任體系的策略

（一）健全證券審計(jì)責(zé)任相關(guān)法律法規(guī)

1．優(yōu)化證券審計(jì)法律責(zé)任架構(gòu)

現(xiàn)有的法律法規(guī)對(duì)證券審計(jì)責(zé)任認(rèn)定不夠細(xì)化，忽視了民事責(zé)任的重要性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師較少受到民事法律約束。我國(guó)應(yīng)從民事責(zé)任視角出發(fā)，重視證券審計(jì)結(jié)果，維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，推動(dòng)證券市場(chǎng)可持續(xù)發(fā)展[4]?？煽紤]將行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任高度掛鉤，明確民事法律責(zé)任的認(rèn)定范圍，將其作為行政責(zé)任的有力補(bǔ)充，避免僅將行政處罰視作司法實(shí)踐的前置程序，應(yīng)設(shè)定相應(yīng)流程，支持將民事責(zé)任升級(jí)為刑事責(zé)任。同時(shí)，應(yīng)出臺(tái)民事層面的證券審計(jì)法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作態(tài)度和工作成效加以約束，明晰其在不同情形下應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，從而逐步優(yōu)化證券審計(jì)法律責(zé)任架構(gòu)，切實(shí)提升證券審計(jì)的質(zhì)效。

2.完善審計(jì)主體歸責(zé)制度

為進(jìn)一步保障權(quán)利人權(quán)益，降低其發(fā)起民事訴訟的難度，應(yīng)強(qiáng)化證券審計(jì)的民事責(zé)任。需明確歸責(zé)問題，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的嚴(yán)重錯(cuò)誤、明顯瑕疵進(jìn)行分析，認(rèn)定審計(jì)主體是否需要承擔(dān)責(zé)任以及擔(dān)責(zé)比重；或參考被行政處罰或刑事處罰的證券審計(jì)類案件，分析審計(jì)主體的民事責(zé)任，拓寬權(quán)利人尋求民事賠償?shù)目臻g，確保其享有追究審計(jì)主體民事責(zé)任的權(quán)利，從而完善證券審計(jì)責(zé)任體系。

（二）加強(qiáng)證券審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)

1．制定證券審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)

證券審計(jì)責(zé)任體系內(nèi)容較多，應(yīng)將民事責(zé)任作為體系的重要組成，以準(zhǔn)確認(rèn)定審計(jì)責(zé)任。分析當(dāng)前證券審計(jì)法律法規(guī)中的不足，汲取發(fā)達(dá)國(guó)家成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)國(guó)情，制定證券審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)，為審計(jì)過失、過錯(cuò)認(rèn)定提供統(tǒng)一參照依據(jù)。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極落實(shí)上級(jí)政策，推出詳實(shí)的證券審計(jì)程序規(guī)范，以羅列清單的方式，明確各項(xiàng)操作細(xì)則，指導(dǎo)審計(jì)主體開展工作。尤其在對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要求審計(jì)主體嚴(yán)格依照程序標(biāo)準(zhǔn)開展工作，面臨爭(zhēng)議或疑惑時(shí)，應(yīng)及時(shí)咨詢、反饋信息。在審計(jì)重要科目、事項(xiàng)時(shí)，需根據(jù)行業(yè)準(zhǔn)則，采取妥善的審計(jì)辦法，進(jìn)而確保證券審計(jì)工作高質(zhì)量推進(jìn)。

2.明確審計(jì)底稿留存標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)階段，對(duì)審計(jì)主體進(jìn)行民事追責(zé)存在困難，特別是權(quán)利人發(fā)起民事訴訟時(shí)，容易陷人“舉證難”的困境。我國(guó)應(yīng)基于民事法律責(zé)任，參照審計(jì)準(zhǔn)則以及過往的司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，編制全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)底稿模板，并明確項(xiàng)目填寫的具體要求，讓審計(jì)主體及時(shí)錄入。審計(jì)底稿，不僅是證券審計(jì)過程的“可視化”載體，也是后續(xù)可能進(jìn)行民事歸責(zé)認(rèn)定的主要依據(jù)。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)設(shè)定底稿留存考核指標(biāo)，定期檢查證券審計(jì)底稿留存情況，并對(duì)留存的底稿質(zhì)量加以評(píng)價(jià)，作為審計(jì)主體季度、年度考核的一大項(xiàng)目。行業(yè)協(xié)會(huì)可組建專業(yè)委員會(huì)，依照審計(jì)底稿留存情況，分析證券審計(jì)主體職業(yè)素養(yǎng)和審計(jì)水平，為司法部門民事法律責(zé)任認(rèn)定提供必要參照。

（三）明確民事賠償認(rèn)定核定方案

1．明確與索賠主體相關(guān)的民事法律規(guī)定

可考慮出臺(tái)與證券審計(jì)有關(guān)的專項(xiàng)法規(guī)，包含證券審計(jì)主體應(yīng)承擔(dān)的各項(xiàng)責(zé)任，其中在民事責(zé)任方面，明確指出民事賠償數(shù)額范圍。特別需要關(guān)注不實(shí)審計(jì)意見的主要責(zé)任方認(rèn)定，即指明如何認(rèn)定主要責(zé)任方是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以此為基礎(chǔ)提出索賠。同時(shí)，也可結(jié)合《中華人民共和國(guó)民法典》中的條文，出臺(tái)指導(dǎo)文件或意見指南，闡述證券審計(jì)業(yè)務(wù)委托人的保障范疇，讓其在遇到證券審計(jì)失敗并造成損失時(shí)，可對(duì)照相關(guān)的文件，分析是否符合發(fā)起民事賠償訴求的條件[5]。

2.完善民事賠償額度核定機(jī)制

證券審計(jì)主體侵權(quán)行為出現(xiàn)后，需結(jié)合實(shí)際情況，盡可能保障權(quán)益受損方追究民事責(zé)任的權(quán)利?，F(xiàn)有民事賠償額度核定機(jī)制不健全，權(quán)益分配比例不合理，無論額度確定還是民事賠償金分割，均容易引發(fā)爭(zhēng)議。應(yīng)完善民事賠償額度核定機(jī)制，根據(jù)上市公司所處行業(yè)差異，分類細(xì)化股東權(quán)益，并根據(jù)環(huán)境變化，更新第三人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。該機(jī)制應(yīng)明確權(quán)益損失計(jì)算方法，便于確定各方損失比重，進(jìn)而合理分割民事賠償金。在具體的證券審計(jì)追責(zé)事件中，需先以民事法律責(zé)任為切入點(diǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)單位進(jìn)行分離；隨后根據(jù)民事賠償額度核定機(jī)制，計(jì)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償金額或比例。尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立形成虛假審計(jì)報(bào)告的，應(yīng)加大追責(zé)力度，加大賠償額度或讓其承擔(dān)更大賠償比例，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)、端正從業(yè)態(tài)度，積極參與證券審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。

（四）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主動(dòng)與外界保持良好溝通

① 應(yīng)與公眾增強(qiáng)互動(dòng)。多數(shù)市場(chǎng)投資者對(duì)證券審計(jì)的流程、規(guī)則不夠熟悉，以至于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望過高，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的結(jié)果非常權(quán)威。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與投資者加強(qiáng)交流，適度降低投資者預(yù)期，科普證券審計(jì)的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，避免投資者由于過度參考審計(jì)結(jié)果而造成損失，隨即向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出民事賠償訴求。 ② 應(yīng)與法律界增強(qiáng)互動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)牽頭與法律界保持良好交流，既可讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為全面、深入地了解民事法律責(zé)任，加深對(duì)民事訴訟的認(rèn)知；也可讓法律界人士了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，即證券審計(jì)是在特定成本前提下，察覺、糾正可能存在的重大錯(cuò)弊，盡量實(shí)現(xiàn)上市公司股東利益最優(yōu)化，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”。

2.持續(xù)提升職業(yè)素養(yǎng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，合法合規(guī)進(jìn)行證券審計(jì)，深層次考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化自身風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，并積極運(yùn)用先進(jìn)的信息技術(shù)工具，有效察覺財(cái)務(wù)報(bào)表缺陷，規(guī)避證券審計(jì)過失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極參與在職培訓(xùn)，更新專業(yè)知識(shí)和技能，充分掌握行業(yè)準(zhǔn)則和證券審計(jì)規(guī)范，不斷提高自身專業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券審計(jì)時(shí)，需持有謹(jǐn)慎的態(tài)度，全方位探究被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)報(bào)表。特別是經(jīng)營(yíng)不善、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大的情況，出具證券審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)尤為慎重，防止陷人民事訴訟。

五、結(jié)論

證券審計(jì)的特征包括報(bào)告使用者不固定、審計(jì)對(duì)象治理能力不同、舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高、證券審計(jì)失敗影響廣泛等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與證券審計(jì)需承擔(dān)一系列法律責(zé)任，若形成失真的審計(jì)意見，需付出法律代價(jià)。從民事法律責(zé)任視角而言，證券審計(jì)責(zé)任承擔(dān)涉及審計(jì)責(zé)任認(rèn)定、權(quán)利人認(rèn)定、權(quán)利人民事賠償責(zé)任認(rèn)定等多個(gè)方面。應(yīng)多措并舉采取合適的策略，完善證券審計(jì)責(zé)任體系，確保證券審計(jì)工作高效、穩(wěn)健開展。

參考文獻(xiàn)：

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責(zé)任編輯：姜洪云