收入準(zhǔn)則下特定交易稅會(huì)差異的探討

中圖分類號(hào)：F275；F812.42

一、我國(guó)收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

我國(guó)收人準(zhǔn)則發(fā)展分為兩個(gè)階段即：原收入準(zhǔn)則階段與修訂后收入準(zhǔn)則階段。

原收人準(zhǔn)則階段主要是指1992—2006年收入準(zhǔn)則的制定、發(fā)展及完善階段。在此階段中，1992年，我國(guó)首次發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，這也是我國(guó)最早出現(xiàn)的收入準(zhǔn)則，隨后在1998年和2006年我國(guó)先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，這一過程皆是對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的不斷完善。

隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展及國(guó)際交易日益頻繁，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能完全滿足現(xiàn)有收人的合理確認(rèn)，在此背景下，我國(guó)趨同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IF-RS）的改革，對(duì)現(xiàn)有收入準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。我國(guó)修訂后收入準(zhǔn)則確認(rèn)及實(shí)施過程，如圖1所示。

二、收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的核心原則

確認(rèn)收入的核心原則是客戶在獲得對(duì)某種產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。掌握相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)，等于擁有了對(duì)該產(chǎn)品使用的主導(dǎo)權(quán)，并且可以從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。判斷客戶是否已經(jīng)獲得了某種產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)，可以從以下幾點(diǎn)進(jìn)行分析及確認(rèn)： ① 企業(yè)對(duì)該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶對(duì)該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。 ② 公司已經(jīng)將該產(chǎn)品的法定所有權(quán)移交給客戶，即顧客已經(jīng)擁有了該產(chǎn)品的法定所有權(quán)。③ 公司已經(jīng)將產(chǎn)品的實(shí)體部分交給了客戶，即顧客已經(jīng)實(shí)際控制了這個(gè)產(chǎn)品。 ④ 產(chǎn)品的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶。 ⑤ 客戶已接受該商品。 ⑥ 其他可能表明客戶已經(jīng)掌握了產(chǎn)品控制權(quán)的依據(jù)。

三、收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)判別

相對(duì)原收入準(zhǔn)則而言，修訂后收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)更加注重實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)合同層面的收入確認(rèn)和收入分類，同時(shí)也要求企業(yè)對(duì)收入確認(rèn)過程進(jìn)行詳細(xì)披露。修訂后收入準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)與計(jì)量5步法模型，如圖2所示。通過將收入的確認(rèn)分為5個(gè)步驟，使企業(yè)能夠準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量收入，從而確保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和可靠性。

四、收入準(zhǔn)則下特定交易形成的稅會(huì)差異

修訂后收入準(zhǔn)則自2017年7月發(fā)布至今，關(guān)于收入確認(rèn)帶來的稅會(huì)差異問題，一直是企業(yè)實(shí)施賬務(wù)處理及納稅申報(bào)的難點(diǎn)問題。本研究通過案例分析，對(duì)修訂后收人準(zhǔn)則下特定交易形成的稅會(huì)差異問題進(jìn)行探討[1]。

（一）附有銷售退回條款的銷售稅會(huì)差異

對(duì)于附有銷售退回條款的業(yè)務(wù)，企業(yè)確認(rèn)客戶已經(jīng)掌握該產(chǎn)品的實(shí)際控制權(quán)后，根據(jù)約定的對(duì)價(jià)金額（不包括可能退回銷售產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的退款金額）確認(rèn)收入。同時(shí)，對(duì)預(yù)估退回銷售產(chǎn)品賬面價(jià)值，及收回該產(chǎn)品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)[2]，如例1案例。

例12020年11月1日，甲企業(yè)出售了1000件消防設(shè)備給乙企業(yè)，每件產(chǎn)品銷售價(jià)格為 1 000 元，成本為800元，該批設(shè)備當(dāng)日發(fā)出，貨款須在當(dāng)年12月1日前收取。按約定：乙企業(yè)須在約定時(shí)間支付設(shè)備款，并在次年3月31日前有權(quán)退還該批設(shè)備。甲公司依據(jù)往年數(shù)據(jù)分析，預(yù)估該批設(shè)備退貨率約為 20% 。該批設(shè)備發(fā)出時(shí)，其納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，而在退回時(shí)，會(huì)取得稅務(wù)開具的紅色增值稅專用發(fā)票。假設(shè)該設(shè)備發(fā)出后，設(shè)備管理控制權(quán)交由乙企業(yè)（增值稅稅率為 13% ，以上企業(yè)均為一般納稅人）。2021年3月31日甲企業(yè)收到退貨100件。該業(yè)務(wù)稅會(huì)業(yè)務(wù)處理如表1所示。

因稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可企業(yè)按往期退貨經(jīng)驗(yàn)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收人及成本，要求按實(shí)際發(fā)生退貨情況確認(rèn)對(duì)應(yīng)退貨收入及成本，所以，該業(yè)務(wù)會(huì)形成稅會(huì)差異，如表2所示。

注：表2中“會(huì)計(jì)處理\"的數(shù)值來源予表1中會(huì)計(jì)分錄對(duì)應(yīng)科目數(shù)值，“稅務(wù)處理”對(duì)應(yīng)數(shù)值計(jì)算邏輯是不考慮銷售退貨情況下的收入及對(duì)應(yīng)成本。

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售稅會(huì)差異

對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的業(yè)務(wù)，需要判斷是否除了確保其產(chǎn)品滿足預(yù)設(shè)的要求外，還為其提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。對(duì)于該項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，應(yīng)將其視為單項(xiàng)履約義務(wù)，并按相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)參考或有事項(xiàng)進(jìn)行處理，如例2案例。

例2長(zhǎng)虹公司將一批設(shè)備賣給新力公司，價(jià)格是730萬(wàn)元。長(zhǎng)虹公司聲明，一旦這批設(shè)備在出售后1年內(nèi)遭遇非意外事件引發(fā)的損壞或品質(zhì)瑕疵，將無償進(jìn)行修理（包括更換零部件）。此外，長(zhǎng)虹公司也為新力公司提供了一項(xiàng)額外的保養(yǎng)服務(wù)，即新力公司除了獲得規(guī)定的1年保養(yǎng)期外，還會(huì)額外獲得3年延保養(yǎng)服務(wù)。這批設(shè)備和延期服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分別是700萬(wàn)元和30萬(wàn)元。長(zhǎng)虹公司根據(jù)往年數(shù)據(jù)分析，在1年的維護(hù)周期中，長(zhǎng)虹公司預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生5萬(wàn)元的維護(hù)成本，這批設(shè)備的成本是500萬(wàn)元。按合同約定，長(zhǎng)虹公司把這批設(shè)備交給了新力公司，并收到新力公司支付的730萬(wàn)元貨款，以上公司均為一般納稅人，且案例中價(jià)款均不含增值稅。該銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)處理如表3所示。

在本案例中，關(guān)于設(shè)備銷售和延保服務(wù)收入的確認(rèn)，稅會(huì)處理一致。然而稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可企業(yè)根據(jù)過往經(jīng)驗(yàn)預(yù)提的維修費(fèi)用，只允許該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)扣除。

（三）附有額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售稅會(huì)差異

客戶附有額外購(gòu)買選擇權(quán)的業(yè)務(wù)，企業(yè)需要確認(rèn)該選擇權(quán)是否是向顧客提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，公司所提供的重大權(quán)利應(yīng)被視為單項(xiàng)履約義務(wù)。在客戶獲得購(gòu)買選擇權(quán)并獲得該商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效的情況下，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)收入，如例3案例。

例3甲公司以 1 000 元的價(jià)格向顧客推出產(chǎn)品（增值稅稅率為 13% ），購(gòu)買這款產(chǎn)品的顧客同時(shí)獲得1張 40% 折扣率的打折券，顧客可以在購(gòu)買該產(chǎn)品后的15d內(nèi)使用。此外，甲公司進(jìn)行了季節(jié)性的促銷活動(dòng)，在這個(gè)過程中，所有商品都會(huì)有 10% 的優(yōu)惠。這兩項(xiàng)折扣無法疊加使用。甲公司參考往年的數(shù)據(jù)分析，預(yù)估會(huì)有 80% 的顧客使用折扣券，平均購(gòu)買其他商品價(jià)格為500元。在折扣卡的使用時(shí)間里，顧客共購(gòu)買了1000元商品，實(shí)際支付600元（以上金額均不含增值稅）。

該銷售業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異，如表4所示。

甲公司認(rèn)為打折券符合“單項(xiàng)履約義務(wù)”條款，其價(jià)值為 500×80%×（40%-10%）=120 元，并將該打折券價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

該商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為：[ 1000÷（1000+ 120）×1000]=893 元

折扣券選擇權(quán)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為：［ 120÷ （1000+120）×1000]=107 元

（四）售后回購(gòu)稅會(huì)差異

售后回購(gòu)是指當(dāng)某一項(xiàng)產(chǎn)品被出售后，企業(yè)在未來有權(quán)對(duì)該產(chǎn)品進(jìn)行回購(gòu)的一種銷售方法，如例4、例5所示。

1.當(dāng)商品回購(gòu)價(jià)格高于或等于原售價(jià)時(shí)

例42022年8月1日，廣州芬泰公司和安徽英達(dá)公司簽署了1份購(gòu)銷協(xié)議：廣州芬泰公司向安徽英達(dá)公司出售了1批產(chǎn)品，售價(jià)為100萬(wàn)元（增值稅為13萬(wàn)元）。此外，他們還簽署了1份附加協(xié)議，規(guī)定安徽英達(dá)公司需要在同年11月30日把購(gòu)買的產(chǎn)品退還給廣州芬泰公司，退款金額是110萬(wàn)元（不含增值稅）。當(dāng)日，安徽英達(dá)公司支付款項(xiàng)時(shí)貨物未發(fā)出，該批產(chǎn)品成本是80萬(wàn)元。安徽英達(dá)公司于當(dāng)年執(zhí)行回購(gòu)權(quán)利，廣州芬泰公司則根據(jù)協(xié)議支付了124.3萬(wàn)元（包括14.3萬(wàn)元的增值稅，即：回購(gòu)價(jià)格 110×13%=14.3 萬(wàn)元），同時(shí)取得增值稅的專用發(fā)票，廣州芬泰公司會(huì)計(jì)分錄如表5所示。

通過售后回購(gòu)的方式進(jìn)行產(chǎn)品售賣的業(yè)務(wù)，售賣的產(chǎn)品應(yīng)該按銷售價(jià)格確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，回購(gòu)的產(chǎn)品按購(gòu)進(jìn)商品處置。如有證據(jù)表明該業(yè)務(wù)不符合正常商品售賣原則，而是通過售賣進(jìn)行融資，該情況下收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，兩者的差額應(yīng)在該期間內(nèi)確認(rèn)為融資利息費(fèi)用。案例中情況，稅會(huì)處理方式一致，無稅會(huì)差異，不需要作納稅調(diào)整[3]

2.商品回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)時(shí)

例52022年6月30日，廣州芬泰公司和安徽英達(dá)公司簽署了1份購(gòu)銷協(xié)議：廣州芬泰公司將1批設(shè)備出售給安徽英達(dá)公司，售價(jià)為110萬(wàn)元（增值稅為14.3萬(wàn)元），該批產(chǎn)品的總成本是80萬(wàn)元。協(xié)議中約定在2023年6月30日，廣州芬泰公司需要支付90萬(wàn)元（不包括增值稅）回購(gòu)該批產(chǎn)品。協(xié)議簽訂當(dāng)日，廣州芬泰公司發(fā)出商品并收到款項(xiàng)。2023年，安徽英達(dá)公司執(zhí)行了回購(gòu)的權(quán)利，廣州芬泰公司根據(jù)協(xié)議支付了貨款90萬(wàn)元及增值稅11.7萬(wàn)元。廣州芬泰公司會(huì)計(jì)分錄如表6。

2022年，廣州芬泰公司財(cái)務(wù)報(bào)告中，賬面確認(rèn)10萬(wàn)元收入，4.5萬(wàn)元成本。而所得稅賬面中應(yīng)確認(rèn)110萬(wàn)元收入，80萬(wàn)元成本，形成了稅會(huì)差異，需要作稅務(wù)調(diào)整。2023年度，廣州芬泰公司會(huì)計(jì)賬面參考2022年確認(rèn)了對(duì)應(yīng)的租賃收入和租賃折舊成本，而稅務(wù)處理中僅僅只是需要確認(rèn)購(gòu)入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，2023年6月廣州芬泰公司售后回購(gòu)的設(shè)備應(yīng)按照回購(gòu)金額（90萬(wàn)元）作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)處理時(shí)將設(shè)備作為固定資產(chǎn)，并在對(duì)應(yīng)期間進(jìn)行了資產(chǎn)折舊，該設(shè)備的賬面價(jià)值在2023年6月30日為71萬(wàn)元，形成了稅會(huì)差異，需作稅務(wù)調(diào)整。

（五）客戶未行使的權(quán)利稅會(huì)差異

日常生活中購(gòu)買的消費(fèi)儲(chǔ)蓄卡，如超市購(gòu)物卡、理發(fā)卡、交通卡等，有時(shí)會(huì)因?yàn)橐恍┰驅(qū)е虏荒芡耆M(fèi)卡中余額，對(duì)于出售者而言，該部分金額應(yīng)確認(rèn)收人為“客戶未行使的權(quán)利”?！翱蛻粑葱惺箼?quán)利”在收入確認(rèn)時(shí)常存在稅會(huì)差異，如例6所示。

例6百家順公司是1家連鎖美容機(jī)構(gòu)的一般納稅人企業(yè)。在2022年，該公司向顧客銷售了500張的購(gòu)物卡，每張價(jià)格是2000元，共計(jì)100萬(wàn)元?？腿擞袡?quán)利在該公司的所有連鎖商鋪中使用這張購(gòu)物卡進(jìn)行支付。該公司根據(jù)往年數(shù)據(jù)分析，預(yù)計(jì)客戶購(gòu)買的購(gòu)物卡中會(huì)有相當(dāng)于該卡面值 5% （即50000元）的金額不會(huì)被使用。經(jīng)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，截至2022年12月31日，該批購(gòu)物卡共被消費(fèi)40萬(wàn)元。當(dāng)客戶使用該購(gòu)物卡消費(fèi)時(shí)表明增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

經(jīng)計(jì)算，2022年，百家順公司銷售的購(gòu)物卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)賬面收入為 （40+5×40/95）/（1+13%）≈ 37.2613萬(wàn)元，百家順公司會(huì)計(jì)分錄如表7。

稅法處理中不認(rèn)可客戶未使用權(quán)利的收入確認(rèn)。在這個(gè)例子里，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制及實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式的原則確認(rèn)收入，2022年應(yīng)該確認(rèn)收入為400000/（1+13%）=353982 元，這形成了稅會(huì)差異，需作納稅調(diào)整。

（六）無須退回的初始費(fèi)稅會(huì)差異

無須退回的初始費(fèi)是指企業(yè)在合同開始日（或接近合同開始日）向客戶收取的費(fèi)用，這些費(fèi)用不需要退回，并且通常與客戶獲得的服務(wù)或商品有關(guān)。

比較典型的業(yè)務(wù)有俱樂部的人會(huì)費(fèi)等，如例7所示。

例7甲公司運(yùn)營(yíng)1家會(huì)員制的健身俱樂部。甲公司已經(jīng)和顧客簽署了1份期限6個(gè)月的協(xié)議，顧客可以在該公司任何1家健身中心享受協(xié)議中的權(quán)利。顧客除了每年支付2000元的俱樂部年費(fèi)，還額外支付50元的會(huì)員入會(huì)費(fèi)，人會(huì)費(fèi)是公司為顧客提供會(huì)籍信息和制定會(huì)員卡等基礎(chǔ)服務(wù)的開銷，該費(fèi)用無需退回，如表8所示。

案例中，2000元年費(fèi)是一項(xiàng)單獨(dú)的履行義務(wù)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)企業(yè)所得稅處理方式一致，均在約定的協(xié)議期分?jǐn)偸杖耄?0元的入會(huì)費(fèi)與公司提供顧客健身服務(wù)無關(guān)，會(huì)計(jì)處理中，收到該款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)為預(yù)收賬款，并在對(duì)應(yīng)協(xié)議期間分?jǐn)偸杖?，所得稅要求在收款期間確認(rèn)收入。

五、結(jié)束語(yǔ)

修訂后收入準(zhǔn)則下，特定交易形成的稅會(huì)差異主要是由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)的規(guī)則不同。稅法的目的是保障國(guó)家稅收收入；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是為保障經(jīng)營(yíng)者及投資者可以獲得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況等信息，從而為其作出相應(yīng)決策提供依據(jù)。同一項(xiàng)業(yè)務(wù)在特定交易下形成的稅會(huì)差異，會(huì)影響到企業(yè)在稅務(wù)處理中的合規(guī)性，要求財(cái)務(wù)人員需要不斷提升專業(yè)知識(shí)，避免國(guó)家稅收流失的同時(shí)為企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性把關(guān)。

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