政府會計制度下高校二級機(jī)構(gòu)全成本核算管理研究

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)社會進(jìn)入新發(fā)展階段，全面貫徹落實(shí)新發(fā)展理念，構(gòu)建新發(fā)展格局相適應(yīng)的高等教育成本核算體系，是深化高等教育體制改革、推動高等教育高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在要求。文章立足于政府會計制度相關(guān)要求，分析高校二級機(jī)構(gòu)全成本核算的意義，構(gòu)建二級機(jī)構(gòu)全成本核算體系，并從組織管理、制度體系、業(yè)務(wù)流程、技術(shù)革新、能力提升五個方面提出教育成本核算建議，提高高校成本核算的質(zhì)量與效益。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；高校二級機(jī)構(gòu)；全成本核算

一、引言

2005年國家發(fā)展改革委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》確立了高校教育成本核算應(yīng)堅持公正性、科學(xué)性和合理性的基本原則，強(qiáng)調(diào)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、分類核算原則進(jìn)行成本核定。然而在實(shí)踐層面，2019年前實(shí)施的《高等學(xué)校會計制度》仍延續(xù)收付實(shí)現(xiàn)制核算體系，以“實(shí)收實(shí)付”作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)，并以此作為收入和費(fèi)用的歸屬、配比，導(dǎo)致高校實(shí)際開展教育成本核算未真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，且高校的成本核算體系和成本分配參數(shù)等均處于摸索階段。2019年起全國各級各類行政事業(yè)單位全面實(shí)行政府會計制度，按照“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”模式，預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，能夠有效確保會計信息歸屬期間的準(zhǔn)確性，為高校開展教育成本核算奠定制度基礎(chǔ)。

在政策體系持續(xù)完善的背景下，2022年6月財政部、教育部聯(lián)合修訂《高等學(xué)校財務(wù)制度》，將成本核算納入高校財務(wù)管理范疇，強(qiáng)調(diào)高校應(yīng)根據(jù)教學(xué)、科研及其他業(yè)務(wù)活動的實(shí)際需要，實(shí)行成本核算；同年9月財政部發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！?，進(jìn)一步細(xì)化成本核算要求和操作規(guī)范，要求高校建立覆蓋業(yè)務(wù)活動全流程的成本歸集與分配機(jī)制，精確核算各成本對象的總成本及單位成本，并及時向相關(guān)信息使用者提供成本信息。綜上所述，高校開展教育成本核算既是優(yōu)化資源配置的有力支撐，也是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必要途徑。但是目前高校教育成本核算一般是按預(yù)算項(xiàng)目和會計科目開展，針對二級機(jī)構(gòu)開展全成本核算尚屬探索階段。鑒于此，本文聚焦高校二級機(jī)構(gòu)全成本核算體系的構(gòu)建，系統(tǒng)探討核算原則、對象界定、成本范圍及核算方法等核心要素，旨在為推進(jìn)高校精細(xì)化成本管理提供理論框架和實(shí)踐路徑。

二、全成本核算的框架

（一）全成本核算的概念界定

全成本核算作為一個發(fā)展中的學(xué)術(shù)概念，目前尚未形成共識性定義。馮寶軍等認(rèn)為全成本有兩層含義，一是成本要素的全面核算，即影響成本的一切因素均應(yīng)列入成本核算的范疇，二是全過程的成本管理，即對項(xiàng)目進(jìn)行全階段全過程的成本管理和控制。谷書平等認(rèn)為高校的全成本可以分為可計入與不可計入兩大類，其中可計入部分涵蓋當(dāng)期教育成本（如教學(xué)人員成本、教學(xué)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)等）與跨期教育成本（如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等），不可計入部分則需從核算體系剝離。董云芝從資源價值視角切入，提出全成本應(yīng)涵蓋高校核心職能實(shí)施過程中的全部資源耗用價值，主張以職能產(chǎn)出為導(dǎo)向，采用受益者承擔(dān)原則進(jìn)行成本歸集。衛(wèi)雅琦等基于預(yù)算管理視角，認(rèn)為全成本核算應(yīng)以單位整體作為核算對象，核算范圍應(yīng)聚焦業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，排除受托代理資產(chǎn)及負(fù)債、財政應(yīng)繳款、附屬單位上繳款等特殊事項(xiàng)。張月武等進(jìn)一步拓展成本構(gòu)成框架，強(qiáng)調(diào)高校教育成本不僅包含直接性教學(xué)支出與間接性支持成本，還應(yīng)將管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等期間成本納入核算體系。在總結(jié)上述學(xué)者觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為高校全成本是指高校教學(xué)科研核心業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的全部資源耗用，包括直接成本和間接成本。直接成本是指與教學(xué)科研核心業(yè)務(wù)活動密切相關(guān)，并能夠直接追溯到成本對象的成本要素，如教學(xué)科研人員薪酬、學(xué)生獎助學(xué)金、設(shè)備購置費(fèi)、實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)、外協(xié)加工費(fèi)等；間接成本是指與教學(xué)科研核心業(yè)務(wù)活動相聯(lián)系，但不能直接追溯到成本對象需通過合理分配計入的成本要素，如行政管理成本、公共設(shè)施運(yùn)維成本等。不應(yīng)包含與核心業(yè)務(wù)活動關(guān)聯(lián)度較低的成本要素，如經(jīng)營性支出、資產(chǎn)處置損益、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等。

（二）全成本核算的費(fèi)用類別

按照《政府會計制度》要求，在財務(wù)會計處理中，高校一般通過費(fèi)用科目進(jìn)行成本歸集，設(shè)置“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”與“單位管理費(fèi)用”兩大一級科目。根據(jù)費(fèi)用類別“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”可進(jìn)一步細(xì)分為“教育活動費(fèi)用”和“科研活動費(fèi)用”兩個二級科目，用于歸集教學(xué)和科研業(yè)務(wù)活動支出；“單位管理費(fèi)用”可細(xì)分為“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”“離退休人員費(fèi)用”三個二級科目，用于歸集管理部門的運(yùn)營成本及離退休人員支出。同時，根據(jù)《成本核算基本指引》，同步建立經(jīng)濟(jì)屬性分類科目體系，包括“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”等經(jīng)濟(jì)核算科目。在此基礎(chǔ)上，通過成本動因分析，按教學(xué)科研核心業(yè)務(wù)活動的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行成本屬性判別，將上述費(fèi)用劃分為直接成本與間接成本兩大類別。直接成本可通過因果關(guān)系直接追溯至具體教學(xué)科研項(xiàng)目，而間接成本則需采用合理的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩纬赏暾某杀竞怂泱w系。

（三）二級機(jī)構(gòu)全成本核算的意義

高校的二級機(jī)構(gòu)，主要是二級學(xué)院，是構(gòu)成高校最基本的教學(xué)和科研單位，對其進(jìn)行成本核算既是高校提質(zhì)增效，高質(zhì)量發(fā)展的需要，也是測算教育成本分擔(dān)的重要依據(jù)。一方面，對二級機(jī)構(gòu)進(jìn)行全成本核算可以滿足高校對內(nèi)的管理需要?？茖W(xué)合理測算二級機(jī)構(gòu)的辦學(xué)成本，為資源配置動態(tài)調(diào)整、辦學(xué)效益評價、核心資源跨學(xué)院配置等提供量化依據(jù)，同時也有利于高校合理控制運(yùn)行成本，提升內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，有效推動高校全面實(shí)施預(yù)算績效管理。另一方面，對二級機(jī)構(gòu)進(jìn)行全成本核算可以滿足高校對外的報告需要。高校的收入來源主要有財政撥款、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入等，其中教育事業(yè)收入主要來源是學(xué)費(fèi)收入。準(zhǔn)確測算教育成本有助于財政部門合理確定高校預(yù)算撥款標(biāo)準(zhǔn)（如生均撥款標(biāo)準(zhǔn)、獎助學(xué)金撥款標(biāo)準(zhǔn)等），也是價格管理部門完善學(xué)費(fèi)調(diào)整機(jī)制，制訂學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。

三、二級機(jī)構(gòu)全成本核算體系構(gòu)建

（一）核算原則

1. 權(quán)責(zé)發(fā)生制

即以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用的歸屬期。由于二級機(jī)構(gòu)的組織運(yùn)行和預(yù)算編制均是按自然年度開展的，因此，本文選擇自然年度作為二級機(jī)構(gòu)的核算周期，并且按照《政府會計制度》中財務(wù)會計反映的費(fèi)用作為支出項(xiàng)。

2. 配比性原則

即行為主體對自己的會計行為負(fù)責(zé)。按照誰受益誰承擔(dān)的原則，承擔(dān)程度由受益程度決定，因此，本文按照《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定的基本支出、項(xiàng)目支出內(nèi)涵，將二級機(jī)構(gòu)的教育成本進(jìn)行合理配比。

3. 動因性原則

即當(dāng)存在多個影響費(fèi)用分?jǐn)偟囊蛩貢r，應(yīng)優(yōu)先選用數(shù)據(jù)可獲得性高且關(guān)聯(lián)度強(qiáng)的成本動因指標(biāo)作為分?jǐn)偦鶞?zhǔn)。因此，本文按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》規(guī)定的學(xué)生折算數(shù)、面積數(shù)、課時數(shù)、經(jīng)費(fèi)數(shù)等作為分配參數(shù)，分?jǐn)偠墮C(jī)構(gòu)承擔(dān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、水電耗用、圖書資源使用以及其他公共資源分?jǐn)偂?/p>

（二）核算體系設(shè)計

為了更加準(zhǔn)確合理地核算二級機(jī)構(gòu)的教育成本，本文將與二級機(jī)構(gòu)教學(xué)科研活動相關(guān)的事業(yè)支出分為直接支出和項(xiàng)目支出，核算口徑與高校預(yù)決算編制口徑保持一致。其中基本支出主要有人員經(jīng)費(fèi)支出、保障運(yùn)行支出、教育教學(xué)支出；項(xiàng)目支出主要有專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出、科研經(jīng)費(fèi)支出。同時根據(jù)資源耗費(fèi)情況，將支出分為直接成本和間接成本。具體的核算體系如表1 所示。

（三）成本計算方法

當(dāng)前高校成本核算領(lǐng)域存在多種方法論，主要包括作業(yè)成本法、完全成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法及制造成本法等。根據(jù)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》，高?？山Y(jié)合自身管理需求，在業(yè)務(wù)活動成本核算中選擇完全成本法或制造成本法。鑒于本文聚焦于二級機(jī)構(gòu)全成本核算，選擇完全成本法作為核算方法更具適配性。該方法通過建立預(yù)算與核算的聯(lián)動機(jī)制，實(shí)現(xiàn)二級機(jī)構(gòu)年度預(yù)算與成本核算的有機(jī)銜接，完整涵蓋單位成本核算要素，能夠有效滿足高校精細(xì)化成本管理的信息需求。

（四）成本核算與歸集

1. 直接成本核算

高校二級機(jī)構(gòu)的直接成本主要有二級機(jī)構(gòu)直接發(fā)生或使用的與教學(xué)科研活動直接相關(guān)且能夠明確核算的各項(xiàng)費(fèi)用，包括身份歸屬于二級機(jī)構(gòu)或由二級機(jī)構(gòu)直接聘任的專任教師、科研人員、行政管理人員、勞務(wù)派遣人員等的工資福利費(fèi)用，身份歸屬于二級機(jī)構(gòu)的本科生、研究生獎助學(xué)金，二級機(jī)構(gòu)日常運(yùn)行發(fā)生的管理費(fèi)用、維修費(fèi)用、物業(yè)費(fèi)用等，二級機(jī)構(gòu)教學(xué)活動直接發(fā)生的教學(xué)管理、學(xué)生管理、實(shí)驗(yàn)室管理、國際交流等費(fèi)用，學(xué)校職能部門直接分配給二級機(jī)構(gòu)使用的各類專項(xiàng)項(xiàng)目支出以及二級機(jī)構(gòu)教師從事科學(xué)研究發(fā)生的直接費(fèi)用等。直接成本可在財務(wù)信息管理系統(tǒng)中通過設(shè)置成本核算項(xiàng)目組、具體預(yù)算項(xiàng)目、經(jīng)濟(jì)分類科目等，進(jìn)行直接的核算和數(shù)據(jù)統(tǒng)計。

2. 間接成本歸集

高校二級機(jī)構(gòu)的間接成本主要有與二級機(jī)構(gòu)教學(xué)科研活動相關(guān)但不是由二級機(jī)構(gòu)直接發(fā)生或使用的費(fèi)用，如學(xué)校的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、水電使用費(fèi)用、圖書資源使用費(fèi)用、公共樓宇物業(yè)費(fèi)用等公共活動開支，學(xué)校機(jī)關(guān)、教輔部門、科研管理部門等發(fā)生的與教學(xué)科研活動相關(guān)的成本費(fèi)用及人員費(fèi)用分?jǐn)偂ｉg接成本根據(jù)費(fèi)用屬性按相關(guān)的分配參數(shù)進(jìn)行分配，具體分配如表 2所示。

某二級機(jī)構(gòu)教學(xué)科研活動應(yīng)分配的費(fèi)用=該二級機(jī)構(gòu)教學(xué)活動分配參數(shù)×分配率

分配率=某間接費(fèi)用合計÷各二級機(jī)構(gòu)分配參數(shù)之和

同理，可將二級機(jī)構(gòu)成本在專業(yè)內(nèi)進(jìn)行再分配。

二級機(jī)構(gòu)教育總成本=二級機(jī)構(gòu)直接成本+二級機(jī)構(gòu)間接成本=Σ專業(yè)教育總成本

學(xué)校教育總成本=Σ二級機(jī)構(gòu)教育總成本

計算生均成本時，可將二級機(jī)構(gòu)的教育總成本除以學(xué)生折算數(shù)乘以學(xué)生人數(shù)及折算系數(shù)，就可以得到相應(yīng)的生均成本。

某專業(yè)學(xué)生生均成本=Σ專業(yè)教育總成本/學(xué)院學(xué)生折算數(shù)×學(xué)院學(xué)生人數(shù)×折算系數(shù)

（五）編制成本報告

高校成本報告的編制是成本核算成果的重要表現(xiàn)形式，應(yīng)以目標(biāo)為導(dǎo)向，旨在為高校利益相關(guān)者提供成本信息?；谑褂谜咝枨蟮牟町愋?，可以分別編制對外報告和對內(nèi)報告，對外報告?zhèn)戎貪M足政府監(jiān)管、社會監(jiān)督等外部需求，對內(nèi)報告則聚焦內(nèi)部管理決策支持，分類報告機(jī)制既保障了成本信息的決策有用性，又兼顧了信息披露的效率要求。從外部治理層面來看，通過二級機(jī)構(gòu)全成本核算，測算出分學(xué)科、分專業(yè)的生均成本數(shù)據(jù)，采用標(biāo)準(zhǔn)化格式披露教育成本構(gòu)成，可以為財政、發(fā)改、教育等主管部門提供真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息，為教育經(jīng)費(fèi)劃撥基準(zhǔn)確定及學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整提供量化依據(jù)。從內(nèi)部治理層面來看，通過二級機(jī)構(gòu)全成本核算，同時結(jié)合業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)進(jìn)行靈活編制，對各類型成本數(shù)據(jù)進(jìn)行深度挖掘，既可以滿足高校成本管理、績效管理的需要，也能夠在成本分析中尋找發(fā)展差異化，為高校優(yōu)化資源配置、提高教育質(zhì)量和辦學(xué)效益提供數(shù)據(jù)支撐。

四、對策與建議

（一）優(yōu)化治理架構(gòu)，強(qiáng)化組織保障

2019年《政府會計制度》《事業(yè)單位成本核算基本指引》與2022年《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返南嗬^出臺，構(gòu)建了成本管理的制度框架。為推進(jìn)政策落地，高校需建立三級保障體系：首先，實(shí)施校級主責(zé)制，依據(jù)《高校財務(wù)制度》明確黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，將成本管理納入戰(zhàn)略決策范疇；其次成立跨部門成本管理委員會，統(tǒng)籌制定核算制度、設(shè)定成本目標(biāo)、實(shí)施績效考核；最后構(gòu)建激勵約束機(jī)制，將成本管理與預(yù)算分配、績效評價、年度考核等掛鉤，激活二級單位成本管控內(nèi)生動力。

（二）構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)體系，深化實(shí)施路徑

在國家成本核算指引提供的制度框架與操作規(guī)范基礎(chǔ)上，高校需立足辦學(xué)特色與管理需求，制定差異化實(shí)施細(xì)則，構(gòu)建具有可實(shí)踐、可應(yīng)用的核算規(guī)程。一方面，中央財政與教育主管部門應(yīng)圍繞試點(diǎn)高校成本核算實(shí)施情況，組織編制典型案例庫，形成可復(fù)制的核算模板。另一方面，高校需結(jié)合辦學(xué)特色，構(gòu)建多層級核算模型，重點(diǎn)完善費(fèi)用歸集規(guī)則與分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，建立涵蓋學(xué)科、項(xiàng)目、部門的多維核算體系。同時應(yīng)強(qiáng)化制度銜接，確保核算流程與預(yù)算管理、績效評價等系統(tǒng)形成管理閉環(huán)。

（三）重塑業(yè)務(wù)流程，制定成本標(biāo)準(zhǔn)

高校普遍存在歷史核算基礎(chǔ)薄弱問題，因此，高校應(yīng)從業(yè)務(wù)流程入手，理順成本核算項(xiàng)目、費(fèi)用科目、經(jīng)濟(jì)分類科目之間的層次勾稽關(guān)系，搭建統(tǒng)一數(shù)據(jù)中臺，制定業(yè)務(wù)參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范（如教學(xué)工作量折算標(biāo)準(zhǔn)、空間資源計量規(guī)則等），加強(qiáng)成本數(shù)據(jù)采集、記錄、傳遞、分析工作，通過信息系統(tǒng)集成實(shí)現(xiàn)財務(wù)、人事、教務(wù)等核心數(shù)據(jù)的實(shí)時交互，為成本歸集提供高質(zhì)量數(shù)據(jù)源。

（四）推動數(shù)智轉(zhuǎn)型，提升核算效能

由于高校成本核算對象的多樣性和復(fù)雜性，目前高校的財務(wù)管理信息系統(tǒng)一般從財務(wù)報表出發(fā)，涵蓋預(yù)算管理、報銷業(yè)務(wù)、學(xué)生收費(fèi)、薪酬管理、票據(jù)管理等模塊，單獨(dú)的成本核算系統(tǒng)相對較少。應(yīng)對傳統(tǒng)手工核算弊端，高校應(yīng)開發(fā)集成式成本核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)從費(fèi)用發(fā)生到成本歸集的全流程自動化，實(shí)現(xiàn)多源數(shù)據(jù)自動采集、標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)智能匹配、間接成本精準(zhǔn)分?jǐn)偟裙δ?。在此基礎(chǔ)上，建立成本數(shù)據(jù)駕駛艙，實(shí)時呈現(xiàn)各維度成本分布與變化趨勢，為管理決策提供數(shù)據(jù)支持。

（五）加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)，增強(qiáng)成本意識

高校應(yīng)加強(qiáng)成本管理的宣傳培訓(xùn)，建立分層培訓(xùn)體系。針對決策層開展成本戰(zhàn)略培訓(xùn)，強(qiáng)化資源效益意識；針對職能部門開展業(yè)財融合培訓(xùn)，提升成本分析能力；針對財務(wù)人員開展成本核算的實(shí)操培訓(xùn)，使其充分理解財務(wù)核算和成本核算兩項(xiàng)工作的內(nèi)在關(guān)系，提升財務(wù)工作人員的職業(yè)敏感度和專業(yè)能力。同時，構(gòu)建常態(tài)化宣傳機(jī)制，通過成本報告、典型案例等活動，培育全員參與的降本增效文化生態(tài)。

五、結(jié)語

綜上，高校通過組織機(jī)制、標(biāo)準(zhǔn)體系、業(yè)務(wù)流程、信息技術(shù)以及管理意識等多方面綜合施策，有助于成本核算工作的有序、高效、準(zhǔn)確開展，進(jìn)而提升高校的成本管理水平和綜合治理能力。

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[9]朱曉燕.試論成本信息需求視域下高校成本核算實(shí)施路徑[J].河南財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報，2023，37（01）：13-17.

[10]財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！泛汀妒聵I(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》答記者問[J].財務(wù)與會計，2022（20）：4-7.

＊基金項(xiàng)目：江蘇省高校哲學(xué)與社會科學(xué)基金課題“基于風(fēng)險導(dǎo)向的高校內(nèi)部控制信息化建設(shè)研究”（2020SJB1270）。

（作者單位：南京理工大學(xué)財務(wù)處）