高速公路在建期會計內(nèi)部控制存在的問題及對策探討

摘要：高速公路作為促進國民經(jīng)濟發(fā)展的助推器，能夠通過完善網(wǎng)絡(luò)運輸體系，為物流運輸提供充足保障，從而帶動經(jīng)濟的繁榮。由于高速公路項目公益性強、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多、投資規(guī)模大，建設(shè)過程中非常容易受到外部因素的干擾，從而滋生各種風險。這亟須高速公路主體在建設(shè)期間加強會計內(nèi)部控制，將風險管控在可承受水平。文章闡述了會計內(nèi)部控制的概念和原則，梳理了高速公路在建期會計內(nèi)部控制存在的問題，最后從多個角度提出了對策。

關(guān)鍵詞：高速公路；在建期；會計內(nèi)部控制

高速公路項目建設(shè)是一項系統(tǒng)工程，涉及前期規(guī)劃、勘察設(shè)計、建設(shè)施工、竣工驗收等環(huán)節(jié)，需要工程管理、環(huán)境評價、財務(wù)管理以及質(zhì)量和安全監(jiān)督等部門的參與。高速公路在建期是項目全流程管理中的薄弱環(huán)節(jié)，普遍存在項目履約進度緩慢、工程物資采購控制存在不強、工程預(yù)算管理制度不健全、工程結(jié)算不規(guī)范等。因此，基于這種背景開展高速公路在建期會計內(nèi)部控制存在的問題及對策的探討具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、會計內(nèi)部控制概述

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，“內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程?！睍媰?nèi)部控制被認為是內(nèi)部控制的重要類型。有研究認為會計內(nèi)部控制是為了提升會計工作的整體效能而制定的組織，設(shè)計的程序，制定的制度，設(shè)計的標準，劃定的流程等，是對會計的確認、計量與報告工作質(zhì)量有直接影響的內(nèi)部控制。也有研究認為會計內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營管理制度的重要內(nèi)容，主要包括對會計環(huán)節(jié)的控制、對會計實務(wù)程序的把握以及對報表編制方面的管理等。總之，設(shè)計和實施會計內(nèi)部控制制度的目的是提升財務(wù)信息的真實性、準確性和完整性，防范企業(yè)資產(chǎn)流失，保證資產(chǎn)的安全性和完整性，為利益相關(guān)者作出決策提供高質(zhì)量的信息支撐?；贑OSO的內(nèi)控制度理論，企業(yè)會計內(nèi)部控制的內(nèi)容主要體現(xiàn)為以下幾個方面。

一是內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是會計內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)和支撐，決定了內(nèi)部控制的整體基調(diào)，和員工的會計內(nèi)部控制意識。該要素要求單位構(gòu)建完善的治理機構(gòu)，實現(xiàn)決策、監(jiān)督、管理和執(zhí)行的相互分離和制約；依據(jù)組織目標劃分若干個會計管理機構(gòu)，科學(xué)確定會計機構(gòu)的管理幅度和管理層次，確保信息的順暢溝通；完善人力資源管理政策，制定科學(xué)的會計人員招聘、錄用、培訓(xùn)、淘汰機制；加強會計文化建設(shè)，引導(dǎo)單位員工形成積極向上的會計價值觀念和精神面貌。

二是風險評估。風險評估是會計內(nèi)部控制的關(guān)鍵，要求單位組建專門的風險管理組織機構(gòu)，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)會計活動風險的識別、評估和應(yīng)對；要求單位立足會計工作的實際情況，依據(jù)數(shù)據(jù)掌握的充分程度，靈活實施定性與定量相結(jié)合的風險評估方式，比如風險矩陣法、事件樹法、問卷調(diào)查法等；加強對風險評估結(jié)果的運用，針對會計活動中發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)和風險點，單位應(yīng)制定針對性的方法。

三是控制活動?？刂苹顒邮菚媰?nèi)部控制的核心，該要素要求單位完善會計活動的授權(quán)審批制度，嚴格執(zhí)行會計不相容崗位分離制度，定期輪換關(guān)鍵會計崗位；財務(wù)部門應(yīng)充分發(fā)揮會計監(jiān)督職能，加強財務(wù)自我稽核，及時糾正錯誤的會計數(shù)據(jù)，持續(xù)提升會計信息質(zhì)量；根據(jù)投融資活動目標，制定科學(xué)的投融資規(guī)劃，實施對資金的歸口管理，確保資金安全使用和運行；加強會計信息系統(tǒng)控制，確保系統(tǒng)操作權(quán)限的相互分離，防止人為竊取數(shù)據(jù)和信息的情況發(fā)生。

四是信息與溝通。信息與溝通能提升會計部門內(nèi)部以及會計部門與其他部門之間的信息溝通效率，該要素要求單位規(guī)范會計信息的生成、采集和傳遞程序，確保信息能在內(nèi)外部及時流通；加強會計信息系統(tǒng)建設(shè)，不斷提升系統(tǒng)集成程度，實現(xiàn)會計系統(tǒng)與其他系統(tǒng)的無縫連接，實現(xiàn)信息的共享共用；完善會計系統(tǒng)安全機制，引入功能強大的殺毒軟件，完善信息安全的技術(shù)和制度保障。

五是內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是確保會計內(nèi)控順利運行的重要制度保障，該要素要求單位加強內(nèi)部審計建設(shè)，配齊配強內(nèi)部審計人員，確保能從客觀公允的角度得出針對會計工作的審計結(jié)論；針對內(nèi)部審計報告，及時改進會計工作存在的漏洞，持續(xù)提升會計工作質(zhì)量。

二、企業(yè)實施會計內(nèi)部控制堅持的原則

企業(yè)實施會計內(nèi)部控制應(yīng)堅持的原則主要體現(xiàn)為以下幾個方面。

一是全面性原則。企業(yè)會計內(nèi)部控制應(yīng)當覆蓋經(jīng)營管理的整個環(huán)節(jié)，滲透進行決策、監(jiān)督、管理和執(zhí)行的各個階段，不能留下任何一處空白點，確保會計工作的各個層面和環(huán)節(jié)都能得到有效監(jiān)督和管理。同時，會計內(nèi)部控制要求會計決策層、管理層和基層員工的廣泛參與和積極配合。

二是重要性原則。對于企業(yè)而言，企業(yè)精力和資源都是較為有限的，因此，要充分關(guān)注會計內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，力爭將資源集中在關(guān)鍵風險點和高風險領(lǐng)域上。會計內(nèi)部控制堅持和貫徹全面性原則要求會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，能夠根據(jù)會計工作所處的內(nèi)外部環(huán)境，從業(yè)務(wù)性質(zhì)和具體金額的維度制定會計內(nèi)控的重點控制措施。

三是制衡性原則。會計內(nèi)部控制要求企業(yè)構(gòu)建科學(xué)的公司治理機制，實現(xiàn)不相容崗位的分離，確保關(guān)鍵崗位權(quán)力的相互制衡。會計內(nèi)部控制要求會計活動必須由互相不隸屬的兩個及以上崗位完成，且貫徹崗位不相容的原則，比如出納人員不能兼任稽核、會計檔案保管以及收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作；會計人員不得兼任內(nèi)部審計崗位等。

四是適應(yīng)性原則。會計內(nèi)部控制必須與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、財務(wù)組織能力、風險水平等相適應(yīng)，并根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化進行調(diào)整，以實現(xiàn)同環(huán)境的動態(tài)適應(yīng)。這就要求單位制定的會計內(nèi)部控制必須具備事前管控的職能，能及時對會計內(nèi)控系統(tǒng)進行評估，及時發(fā)現(xiàn)問題，并研究破解辦法。

五是成本效益原則。會計內(nèi)部控制會耗費企業(yè)一定的人力、物力和財力，這些消耗的成本必須存在預(yù)期收益進行彌補。否則會計內(nèi)部控制將會本末倒置，得不償失。因此，會計內(nèi)控人員必須考慮內(nèi)控制度建設(shè)投入與產(chǎn)生的效益之比，且應(yīng)從單位整體利益出發(fā)進行判斷，即使某些控制會影響工作效能，但可讓單位避免更大損失，那么仍然應(yīng)在會計內(nèi)部控制及社會中投入資源。

三、高速公路在建期會計內(nèi)部控制的重要性

高速公路在建期會計內(nèi)部控制的重要性主要體現(xiàn)在四個方面。

一是能大幅提升會計信息質(zhì)量。在新收入準則實施的大背景下，高速公路集團可通過完工百分比法核算，這種核算方法更加科學(xué)，能準確反映工程進度，提高核算質(zhì)量。通過加強會計內(nèi)部控制，財務(wù)人員能夠夯實會計工作基礎(chǔ)，準確核算工程成本，為資產(chǎn)確認提供高質(zhì)量的信息支撐。

二是能有效管控風險。高速公路在建期間存在較多類型的風險因素，如法律風險、財務(wù)風險、市場風險等。通過會計內(nèi)部控制，能全面收集風險信息，并運用定性與定量相結(jié)合的方式得出風險的類型與大小，為后續(xù)的風險應(yīng)對提供依據(jù)，確保將風險控制在可承受水平內(nèi)。

三是能提升在建工程核算質(zhì)量。工程在建項目難免會產(chǎn)生大量間接費用，然而高速公路集團習慣采用傳統(tǒng)制造成本法歸集和分配間接費用，這種方法忽略了不同項目資源消耗量的不同，很難實現(xiàn)對各種項目的精準定價。工程在建期間，完全可以引入作業(yè)成本法，該方法遵循“項目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，分配間接費用，大幅提升了項目成本的精準性，提高了會計信息質(zhì)量。

四是能切實推動工程順利運行。在建期工程控制效果直接關(guān)乎工程質(zhì)量。加強會計內(nèi)部控制能帶動企業(yè)加強質(zhì)量管理、安全管理和資金管理，能夠根據(jù)項目的重要性和緊急程度分配資金，從而提升資金配置的合理性。同時，會計內(nèi)部控制更加關(guān)注隱性成本，這會倒逼企業(yè)將各項內(nèi)控體系落地落細，為工程項目的高質(zhì)量運行保駕護航。

四、高速公路在建期會計內(nèi)部控制存在的問題

（一）會計控制活動不完善

高速公路建設(shè)單位項目部較為分散，業(yè)主單位權(quán)力較為集中，很難實現(xiàn)對項目部的有效管理，導(dǎo)致會計控制活動還不完善。

一是中標的總承包商項目部關(guān)鍵崗位未能實現(xiàn)分離。部分項目部未能嚴格依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》來要求財務(wù)部門和相關(guān)單位，存在出納兼管收入、支出、成本費用的情形。工程物資的驗收入庫活動由采購人員執(zhí)行，這很容易滋生權(quán)力尋租風險。

二是費用報銷環(huán)節(jié)存在不足。業(yè)主單位財務(wù)人員對相關(guān)費用的審核不到位，存在手續(xù)不全，發(fā)票不合規(guī)，仍能支出情形。

三是會計核算不準確。財務(wù)人員對資本性支出和財務(wù)性支出的界定不夠清晰，比如將應(yīng)計入在建工程項目的計入了期間費用，造成了工程成本的虛減，這很難為后續(xù)的工程結(jié)算提供準確依據(jù)。

（二）業(yè)財融合存在不足

在高速公路項目建設(shè)中，業(yè)主單位存在業(yè)財融合程度不足的問題。

一是業(yè)財兩個部門工作的出發(fā)點和落腳點存在差異。對于業(yè)務(wù)部門而言，如何能夠督促在保證工程質(zhì)量的前提下，加快施工進度，定期完成建造合同是關(guān)注的焦點；對于財務(wù)部門而言，其更加關(guān)注如何能夠平衡預(yù)算，提升稅務(wù)管理水平，保證基建工程的合規(guī)性和合法性并降低管理成本。部門間出發(fā)點的差異自然導(dǎo)致工作中相互掣肘情況的發(fā)生。

二是即使財務(wù)部門將財務(wù)管理滲透進行基建業(yè)務(wù)管理的全部流程。一旦財務(wù)管理不力，導(dǎo)致風險事件發(fā)生，那么就會對基建業(yè)務(wù)造成嚴重影響，進而引發(fā)業(yè)務(wù)部門的強烈抵觸。

（三）預(yù)算執(zhí)行不到位

預(yù)算管理是會計內(nèi)控的重要組成部分。在實踐中，預(yù)算執(zhí)行不到位成為影響高速公路建設(shè)進程的關(guān)鍵因素。

一是財務(wù)部門對預(yù)算執(zhí)行剛性原則的把握不足。由于前期對各責任部門預(yù)算數(shù)據(jù)的審核不夠嚴格，導(dǎo)致部門預(yù)算數(shù)據(jù)同實際存在偏差。在預(yù)算執(zhí)行中，部分責任部門為了更好完成預(yù)算任務(wù)，開始申請調(diào)整預(yù)算。財務(wù)部門在調(diào)整申請審核中柔性有余剛性不足，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行體現(xiàn)出一定的隨意性。

二是對預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管控力度不足。由于信息系統(tǒng)水平的限制，財務(wù)部門對項目部門的預(yù)算管控局限在事后階段，導(dǎo)致部分費用出現(xiàn)較大偏差。比如某集團建筑工程費用在預(yù)算執(zhí)行中未能得到有效管控，建筑安裝工程費用的預(yù)算偏差高達69041.26元，預(yù)算偏差率超過了10%，這意味著單位前期對預(yù)算執(zhí)行的管控力度不足，導(dǎo)致預(yù)算偏差過大。

三是缺乏對預(yù)算執(zhí)行的績效考核機制。預(yù)算周期結(jié)束后，高速公路集團未能根據(jù)責任部門的職責，設(shè)計全面的考核指標，無法衡量責任部門預(yù)算執(zhí)行的成效。

（四）稅務(wù)管理效果差

高速公路建設(shè)項目空間跨度較大，往往涉及跨區(qū)域涉稅事宜，其稅務(wù)管理具有一定復(fù)雜性。實際上，部分高速公路集團的稅務(wù)管理效果較差。

一是在購入工程物資或者勞務(wù)之后，未能及時取得發(fā)票，導(dǎo)致后期可抵扣稅額較少，后期可抵扣金額較大，形成大量留抵稅金，導(dǎo)致項目總體繳納增值稅較高，影響項目現(xiàn)金流量。

二是部分項目的增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，未能確認增值稅銷項稅額，比如當收到預(yù)收賬款時，按照稅法規(guī)定，已經(jīng)發(fā)生了納稅義務(wù)，卻未能履行納稅義務(wù)等。

三是與稅務(wù)行政管理部門的溝通不足，未能就最新的納稅政策及時咨詢請教管理部門，存在行政監(jiān)管的風險。

（五）會計內(nèi)部控制環(huán)境薄弱

內(nèi)部環(huán)境能直接影響會計內(nèi)部控制的整體基調(diào)，實際上，業(yè)主單位的內(nèi)部環(huán)境較為薄弱。

一是財務(wù)部門缺乏對會計內(nèi)控制度的深入了解，認為整體的企業(yè)內(nèi)控不能完全替代會計內(nèi)控，缺乏優(yōu)化和完善會計內(nèi)控的緊迫性和責任感，而且缺乏開展重點管控的意識，認為會計內(nèi)控應(yīng)當覆蓋規(guī)劃設(shè)計、項目建設(shè)和竣工結(jié)算等環(huán)節(jié)，對實施重點領(lǐng)域內(nèi)部控制的意識不足。

二是缺乏濃厚的會計內(nèi)控氛圍。財務(wù)部門基層員工對在建階段業(yè)務(wù)活動了解程度不足，比如缺乏對臨時工程、臨時道路和排水工程的深入了解，導(dǎo)致缺乏對會計內(nèi)控活動的價值認同，缺乏參與的積極性，導(dǎo)致單位無法形成濃厚的會計內(nèi)控氛圍。

五、高速公路在建期加強會計內(nèi)部控制的對策

（一）完善會計控制活動

高速公路集團應(yīng)加強組織領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建科學(xué)的公司治理機制，加強對會計控制活動的控制。

一是確保關(guān)鍵崗位分離。嚴格遵循會計準則規(guī)定，實現(xiàn)出納與收支、往來、會計檔案保管等崗位的分離，確保物資采購與驗收等崗位分別由專人負責，杜絕兼管現(xiàn)象。

二是加強費用報銷審批管控。財務(wù)人員要加強對費用報銷活動的審核，比如要審核報銷發(fā)票審批人的簽字是否完整，差旅費住宿發(fā)票明細是否與出差地點和出差天數(shù)相符合等。

三是提升會計核算的質(zhì)量。財務(wù)人員應(yīng)強化會計活動的自我稽核，深刻把握在建工程的成本和費用的開支標準，準確理解資本化和費用化的區(qū)別，準確計量在建工程成本金額，為后續(xù)工程結(jié)算提供支持。

（二）加強業(yè)財融合

高速公路集團應(yīng)從多個角度出發(fā)加強業(yè)財融合，為會計內(nèi)部控制制度的優(yōu)化提供支撐。

一是協(xié)調(diào)業(yè)財活動。高速公路集團要加強組織領(lǐng)導(dǎo)，成立由業(yè)務(wù)人員與財務(wù)人員共同參與的業(yè)財融合推進小組，該小組的主要職能是就重點業(yè)務(wù)活動從財務(wù)和業(yè)務(wù)角度制訂工作計劃，做到有方案、有舉措、見成效。比如，財務(wù)部門負責審核在建工程合同，梳理基建業(yè)務(wù)可能存在的風險點，并及時提醒預(yù)警；業(yè)務(wù)部門則應(yīng)充分配合財務(wù)管理工作，加強預(yù)算執(zhí)行，加強顯性成本和隱性成本的管控。

二是建立業(yè)財部門的定期溝通交流機制。對于基建業(yè)務(wù)中發(fā)生的重大風險，要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)業(yè)財部門共同分析研判，增強雙方對彼此的了解，形成科學(xué)合理的應(yīng)對方案。

（三）加強預(yù)算執(zhí)行管控

高速公路集團要加大預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督與管控力度。

一是牢牢把握預(yù)算調(diào)整的剛性原則。在預(yù)算指標確定之后，原則上不再進行調(diào)整，除非發(fā)生不可抗力因素或者其他重大事件導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行任務(wù)無法實現(xiàn)時，才可進行調(diào)整。因此，當責任部門申請調(diào)整預(yù)算時，財務(wù)人員應(yīng)當審核是否滿足預(yù)算調(diào)整的標準，進而開展審批，并確定預(yù)算調(diào)整的幅度。

二是要加強對預(yù)算執(zhí)行的管控與監(jiān)督。高速公路集團應(yīng)打造獨立的預(yù)算管理信息系統(tǒng)。通過該系統(tǒng)，財務(wù)人員能實現(xiàn)對責任主體預(yù)算執(zhí)行情況的在線觀察和監(jiān)控，及時介入預(yù)算偏差較大的情況，協(xié)助責任部門共同糾偏。

三是完善預(yù)算執(zhí)行的績效考核機制。財務(wù)部門設(shè)計全面的預(yù)算執(zhí)行考核指標，并采取定性與定量相互結(jié)合的方式得出考核結(jié)論。在此基礎(chǔ)上，財務(wù)人員可根據(jù)考核結(jié)果對相關(guān)責任主體實施獎懲，以倒逼責任主體提升預(yù)算執(zhí)行的質(zhì)量和進度。具體的預(yù)算執(zhí)行管控流程如圖1所示。

（四）加強稅務(wù)管理

高速公路集團應(yīng)從多個角度出發(fā)加強稅務(wù)管理，切實管控稅務(wù)風險。

一是加強對新收入準則和稅法的學(xué)習，不斷增強稅務(wù)管理的意識，完善頂層設(shè)計，制定稅務(wù)管理制度。

二是在購入工程物資或者勞務(wù)時應(yīng)盡量早日取得發(fā)票，并按規(guī)定抵扣。同時，在收到預(yù)收款項，發(fā)生納稅義務(wù)時應(yīng)及時繳納稅款。此外，財務(wù)人員一定要嚴格按照新收入準則的規(guī)定確認金額、時間等。比如可根據(jù)完工百分比法確認在建工程金額。

三是加強與稅務(wù)部門的溝通。隨著金稅四期稅收征管系統(tǒng)的上線，高速公路集團面臨的稅務(wù)環(huán)境日益復(fù)雜，因此，集團要加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，積極參與稅務(wù)機關(guān)舉辦的各項稅務(wù)培訓(xùn)活動，就最前沿的稅務(wù)政策進行請教，助推稅務(wù)風險防范水平的提升。

（五）優(yōu)化會計內(nèi)部控制環(huán)境

一是要提升對在建期開展會計內(nèi)控的重視程度。會計部門管理者應(yīng)當積極學(xué)習會計內(nèi)控相關(guān)理論，認真研究國家下發(fā)的各種制度文件，學(xué)深悟透工程在建期加強會計內(nèi)控的文件精神，制定會計內(nèi)控實施方案。

二是營造濃厚的會計內(nèi)控文化氛圍。業(yè)主單位應(yīng)加強宣傳培訓(xùn)活動，多渠道解讀會計內(nèi)控的內(nèi)涵、重要性和實施路徑，持續(xù)增加會計人員的內(nèi)控知識儲備，營造出會計內(nèi)控，人人參與的濃厚氛圍。

六、結(jié)語

高速公路集團項目要想得到高質(zhì)量實施，就必須具備完善的會計內(nèi)部控制制度作為保障，從而充分發(fā)揮會計內(nèi)部控制制度防范風險、保護資產(chǎn)、提升會計信息質(zhì)量的作用。在實踐中，由于在建工程項目的復(fù)雜性，高速公路集團在建期仍然面臨著工程物資管理不當、會計基礎(chǔ)工作薄弱、稅務(wù)風險水平突出等問題?；诖?，文章從多個角度提出了對策。期望文章的研究能為高速公路在建期會計內(nèi)部控制水平的提升提供一定的參考和借鑒。

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（作者單位：江門市銀洲湖高速公路有限公司）