中國古代稅收公平思想的發(fā)展及啟示

公平是稅收制度建設(shè)的重要目標(biāo)，稅收公平問題是各國專家學(xué)者長期討論的財(cái)政問題之一。中國古代稅收公平思想發(fā)展較早，歷史悠久。文章通過分析中國古代稅收制度中的公平理念，探究中國古代稅收公平的深刻含義與啟示，并結(jié)合時(shí)代發(fā)展的新要求提出稅收公平發(fā)展的建議。

淺析稅收公平理論

中國古代早期已出現(xiàn)稅收理念?？鬃犹岢觥百x里以入，而量其有無”，主張對(duì)百姓施加較輕的賦稅，并且稅額要適度且公平。墨子認(rèn)為農(nóng)業(yè)和工商業(yè)應(yīng)當(dāng)共同征稅。韓非認(rèn)為“論其賦稅，以均貧富”，主張國家應(yīng)當(dāng)通過征稅方式調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及學(xué)者的不斷探索，稅收公平理論體系逐漸形成。

稅收公平概念在界定上具有一定的復(fù)雜性，關(guān)于多受益者多承擔(dān)稅負(fù)的思想以及支付能力強(qiáng)者多承擔(dān)稅負(fù)的思想貫穿于稅收公平理論的發(fā)展脈絡(luò)。而稅收思想的發(fā)展路徑受到不同階段經(jīng)濟(jì)因素和文化背景的影響，在其演變過程中呈現(xiàn)著層層遞進(jìn)和階段性的特點(diǎn)，存在著一定的共性與差異。研究和梳理不同階段稅收公平思想對(duì)于稅收的系統(tǒng)性理解和稅收公平內(nèi)涵的思考十分必要。稅收本質(zhì)上是一種分配關(guān)系，包含過程的公平和結(jié)果的公平。稅收行為包含政府和市場(chǎng)兩個(gè)層面。稅收有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，實(shí)現(xiàn)兩者的交融發(fā)展，體現(xiàn)了一種互利關(guān)系。一方面經(jīng)濟(jì)主體向政府繳納稅款，政府獲得收入；另一方面，政府向經(jīng)濟(jì)主體提供基礎(chǔ)設(shè)施等各項(xiàng)公共服務(wù)。但這種互利關(guān)系不一定是完全對(duì)應(yīng)的，因?yàn)橛械慕?jīng)濟(jì)主體繳稅多，有的經(jīng)濟(jì)主體繳稅較少。從公平的角度來看，稅收公平的實(shí)現(xiàn)是基于經(jīng)濟(jì)公平與社會(huì)公平的，在實(shí)現(xiàn)初次分配后，國家通過稅收途徑對(duì)社會(huì)各種收入尤其是個(gè)人收入進(jìn)行再次調(diào)節(jié)，以起到縮小收入分配差距，防止兩極分化的作用。公平作為一種價(jià)值判斷有很強(qiáng)的主觀性，即便有受益原則和量能課稅原則作為基本衡量標(biāo)準(zhǔn)也很難使人們對(duì)于稅收公平含義的理解實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，并且稅收公平的實(shí)踐結(jié)果會(huì)受社會(huì)背景的影響，利益關(guān)系也會(huì)影響實(shí)踐效果。在受益原則與量能課稅原則之間，量能課稅原則引發(fā)了更多的關(guān)注與討論，稅收公平對(duì)現(xiàn)代稅法制度的設(shè)計(jì)和解釋產(chǎn)生了更為重大的影響。例如，對(duì)小微企業(yè)給予稅收政策優(yōu)惠，減輕其稅收負(fù)擔(dān)，一方面可以激發(fā)小微企業(yè)在當(dāng)今社會(huì)的發(fā)展活力與動(dòng)力，調(diào)動(dòng)各類市場(chǎng)經(jīng)營者的積極性，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)，另一方面也能夠推進(jìn)稅收公平理論的實(shí)踐。

當(dāng)前稅收公平理念的研究聚焦稅收制度的制定和稅收管理。從增值稅的角度來看，國內(nèi)學(xué)者經(jīng)過長期研究后認(rèn)為，增值稅保持較低稅負(fù)和拓寬稅收稅基是當(dāng)下中國稅制改革階段促進(jìn)增值稅稅制完善和維護(hù)稅收公平的有效手段。從稅收公平理念的發(fā)展淵源和實(shí)踐的角度來看，造成稅收不公平的主要原因在于納稅申報(bào)制度缺乏明確性和嚴(yán)格性，稅收征收信息管理系統(tǒng)的不健全也影響著稅收公平實(shí)踐效果的實(shí)現(xiàn)。

中國古代稅收公平思想

我國史書中關(guān)于稅賦的記載可以追溯到夏朝時(shí)期，夏朝統(tǒng)治者將全國各地劃分為不同區(qū)域，根據(jù)不同地區(qū)的地理?xiàng)l件和產(chǎn)出，制定不同的稅收標(biāo)準(zhǔn)?！跋暮笫衔迨暋笔窍某囊环N田賦制度，指的是平民百姓每戶從國家接受五十畝的田地耕種作業(yè)，并將所收獲的產(chǎn)物繳納一部分給國家。在這一階段由于稅收以實(shí)物為主，自然情況的變化會(huì)影響土地的產(chǎn)出水平，統(tǒng)治階級(jí)會(huì)根據(jù)當(dāng)年的自然條件調(diào)整稅收，在一定程度上體現(xiàn)了稅收公平的理念和稅收制度的靈活性。商朝時(shí)期井田制初創(chuàng)立，井田制是中國古代社會(huì)的土地國有制度，這種制度將土地劃分為“公田”和“私田”，其中“公田”的產(chǎn)物歸國家所有，“私田”的產(chǎn)物歸耕種農(nóng)民所有。?西周沿用并完善了井田制，其變化之處在于所有田地都?xì)w國家所有，任何人無權(quán)買賣。此外，西周時(shí)期還實(shí)行了“徹法”和“力役”制度，“徹法”是指中央下分的土地由農(nóng)民共同耕種，所得產(chǎn)物平均分配；“力役”是一種以勞動(dòng)的方式進(jìn)行納稅的制度，進(jìn)一步豐富了稅收征收的途徑與方式，有利于促進(jìn)稅收的公平。

伴隨著“井田制”的瓦解，春秋時(shí)代各國紛紛展開了以土地稅收制度為核心的大規(guī)模改革活動(dòng)，其中包括對(duì)傳統(tǒng)農(nóng)耕方式的改良以及對(duì)鐵制工具的使用。在春秋時(shí)代，鐵制農(nóng)具和牛耕開始出現(xiàn)，而到了戰(zhàn)國時(shí)代，新的工具和勞作方式得到了廣泛的應(yīng)用和推廣。勞動(dòng)工具的豐富和發(fā)展，提高了當(dāng)時(shí)耕地的畝產(chǎn)量，促進(jìn)了生產(chǎn)力的增長，為個(gè)體小農(nóng)的生產(chǎn)創(chuàng)造了條件，并進(jìn)一步推動(dòng)了土地私有制的形成，諸侯國都積極地推行了新的土地賦稅制度。魯國提出了“初稅畝”，在該制度下土地屬性無論是公田還是私田，都需要按照固定稅率，依據(jù)每畝的產(chǎn)量繳納稅款。這一制度極大地激發(fā)了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，提高了勞動(dòng)效率。隨后，齊國、秦國等多個(gè)國家也開始進(jìn)行土地稅收制度改革?！跋嗟囟フ?，則民不移；政不旅舊，則民不偷；山澤各致其時(shí)，則民不茍；陸、阜、陵、攫，井田疇均，則民不憾；無奪民時(shí)，則百姓富”，齊國的管仲認(rèn)為僅僅基于田地?cái)?shù)量來征稅是不太合理的，因?yàn)楦鱾€(gè)地區(qū)的自然環(huán)境、土地生產(chǎn)水平以及產(chǎn)量存在顯著的差異，所以他主張對(duì)土地進(jìn)行分類，根據(jù)每個(gè)地區(qū)的具體情況制定相應(yīng)的稅率，分別征稅，進(jìn)而提出“相地而衰征”的觀點(diǎn)，即基于土地肥沃度的不同，征收稅負(fù)高低不同的農(nóng)業(yè)稅。管仲所提出的土地稅收政策與當(dāng)時(shí)齊國的生產(chǎn)力發(fā)展相契合并實(shí)現(xiàn)了齊國的富強(qiáng)。商鞅致力于推動(dòng)一系列的政治和經(jīng)濟(jì)改革，其中包括廢除奴隸制和土地國有制，允許人民開墾土地并允許土地自由交易，他提出“國之所以興者，農(nóng)戰(zhàn)也”，認(rèn)為國家強(qiáng)大的緣由在于農(nóng)業(yè)的發(fā)展，國家稅收政策要為農(nóng)業(yè)發(fā)展服務(wù)。“不農(nóng)之征必多，沛利之租必重”，即不征收貨幣或者其他產(chǎn)品，通過征收糧食完成賦稅，征稅的依據(jù)是人們所占有的土地面積，占有的土地越廣闊則需要承擔(dān)更多的稅負(fù)，這在一定程度上反映了當(dāng)時(shí)稅收制度的公平理念。

唐宋時(shí)期，政府實(shí)行的諸如均輸法（依據(jù)產(chǎn)量及收入征收賦稅）等制度也具有推進(jìn)稅收公平的意義。陸贄是中國古代著名政治家，提出要重視稅負(fù)的平均負(fù)擔(dān)原則，賦稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)人口、土地等多種因素來確定，而非依據(jù)官員的主觀意志決定。其重視稅負(fù)的平均負(fù)擔(dān)的思想還表現(xiàn)在關(guān)注弱勢(shì)群體的生活，提出減輕弱勢(shì)群體的稅收壓力。為了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)賦稅的公平性，陸贄主張對(duì)稅收制度進(jìn)行調(diào)整和改革，提出劃分公共稅等理念以促進(jìn)稅制更加合理。除此之外，他還強(qiáng)調(diào)了稅收管理的重要性，指出加強(qiáng)對(duì)征稅的監(jiān)管有助于完善稅制，在保障國家稅收收入的同時(shí)，減少各級(jí)官員的貪污腐敗現(xiàn)象，促進(jìn)稅收的公平正義。

在明清兩代，稅收的公平性在稅收制度的改革中得到一定體現(xiàn)，這主要涉及明朝的“一條鞭法”以及清朝的“攤丁入畝”政策。在明代，隨著土地私有制的持續(xù)擴(kuò)張和土地兼并的加速，商品經(jīng)濟(jì)不斷壯大，白銀作為貨幣的普遍應(yīng)用為“一條鞭法”的執(zhí)行提供了有益的環(huán)境，并對(duì)國家的財(cái)政狀況產(chǎn)生了長遠(yuǎn)和深刻的影響?！耙粭l鞭法”旨在簡化征稅流程，統(tǒng)一征收各種復(fù)雜的田賦和不同性質(zhì)的徭役，并使賦役負(fù)擔(dān)趨于公平合理。“攤丁入畝”是清朝的一項(xiàng)重要改革。清初實(shí)行“人頭稅”制度，又稱作“丁賦”。其具有簡便易行的征收方式，有利于稅收征管，但人頭稅的征收使無地或少地的農(nóng)民承受更加沉重的負(fù)擔(dān)，造成稅負(fù)的不公平，嚴(yán)重影響農(nóng)民生產(chǎn)生活積極性?！皵偠∪氘€”將固定的丁稅平均攤?cè)胩镔x中，簡化了稅收制度，推進(jìn)了稅制的公平與合理化，促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這兩項(xiàng)改革都揭示了明清時(shí)期商品經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及農(nóng)民的人身依賴關(guān)系逐步變得更為寬松的現(xiàn)象。這些措施簡化了賦稅征收流程，促進(jìn)賦稅征收更加公平和高效，表明了中國稅收制度改革中的顯著進(jìn)展。

中國古代稅收公平理念在多個(gè)朝代的政策中均有體現(xiàn)，由于封建專制制度本身的局限性以及稅收制度不完善，所以稅收不公平的問題難以避免，例如富人有機(jī)會(huì)通過向朝廷進(jìn)貢，或者與古代官員建立利益聯(lián)系等方式逃避稅收義務(wù)，這造成了階級(jí)之間的稅收不公平。此外，征收方式和征收管理制度的不完善也影響稅收公平的實(shí)現(xiàn)。

稅收公平思想發(fā)展啟示

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，各國學(xué)者對(duì)于稅收公平的理解逐漸加深，在稅收公平的內(nèi)涵闡釋方面存在一定的共性，即促進(jìn)稅收公平需要依據(jù)納稅人的納稅能力進(jìn)行征稅。在中國早期的稅收公平思想中已經(jīng)有了這方面的含義，在后期的稅收制度調(diào)整中也在不斷加深這一理念，例如根據(jù)所占有土地的不同條件征稅。這些稅收思想均體現(xiàn)了量能課稅的原則，促進(jìn)了稅收公平思想的發(fā)展完善。從稅收公平的發(fā)展歷史來看，中國古代長期實(shí)行封建統(tǒng)治，稅收制度被認(rèn)為是封建統(tǒng)治者實(shí)行剝削的方式之一，君臣關(guān)系也會(huì)對(duì)稅收政策產(chǎn)生影響，但總體而言，中國古代的稅收公平政策與理念更強(qiáng)調(diào)國家利益。稅收公平思想的發(fā)展是一個(gè)長期的歷程，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高，對(duì)稅收公平理念的討論逐漸過渡到稅收對(duì)于整個(gè)社會(huì)的作用以及稅收再分配促進(jìn)公平的問題。此外，經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展以及各類經(jīng)濟(jì)模型的建立也為稅收公平研究提供了新的方式，引入經(jīng)濟(jì)模型研究稅收公平使得研究結(jié)果更具科學(xué)性。稅收公平思想的系統(tǒng)性和邏輯性在各國專家學(xué)者的討論中逐漸完善，不斷出現(xiàn)需要解決的新問題和新矛盾，各個(gè)研究學(xué)派通過學(xué)術(shù)探討和批判性研究加速舊理念的淘汰，促進(jìn)符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的理論的革新，并提出未來進(jìn)一步改進(jìn)的新思路、新方法、新途徑。從整體上看，稅收公平理念的發(fā)展過程是曲折的，是在批判與辯證中前行的，呈現(xiàn)波浪式前進(jìn)的狀態(tài)。稅收公平理念不斷經(jīng)歷實(shí)踐的檢驗(yàn)，在實(shí)踐活動(dòng)中接近改革目標(biāo)。稅收政策的實(shí)施需要與當(dāng)時(shí)社會(huì)生產(chǎn)力與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，隨著發(fā)展水平的不斷提高，同時(shí)完善稅收政策與相應(yīng)配套制度。稅收是國家參與社會(huì)收入分配與再分配的重要手段，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，稅收是政府充分發(fā)揮職能的主要工具，政府通過“看不見的手”發(fā)揮著保障與規(guī)范市場(chǎng)有效運(yùn)行的作用。稅收公平問題不僅僅是財(cái)政學(xué)層面的問題，更關(guān)乎現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與民生，稅收公平對(duì)于社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)長穩(wěn)發(fā)展發(fā)揮著重要作用。當(dāng)前我國的稅收收入中，間接稅所占比重較大，但間接稅對(duì)于調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距所起到的作用較小，并且會(huì)降低勞動(dòng)要素份額，以間接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)相對(duì)而言不利于保障稅收的公平性。要實(shí)現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，健全我國的稅制結(jié)構(gòu)，增加直接稅所占比重至關(guān)重要。以個(gè)人所得稅為例，可以對(duì)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，還可以調(diào)節(jié)勞動(dòng)要素份額，以充分發(fā)揮個(gè)人所得稅縮小貧富差距、促進(jìn)公平的作用。事實(shí)上，稅收制度的公平理念與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間在實(shí)踐領(lǐng)域存在著一定程度上的矛盾。如果想要獲得較多的財(cái)政收入就需要稅收越多越好，但這樣可能會(huì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展產(chǎn)生不利影響，也容易引起納稅者的不滿和矛盾。要想促進(jìn)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收制度的長期發(fā)展，需要做到：

一是做好稅收效率與公平的權(quán)衡，兼顧效率與公平。兼顧效率與公平是實(shí)現(xiàn)最優(yōu)稅收制度目標(biāo)的要求。同時(shí)，在稅收公平制度的實(shí)施中貫徹受益原則和支付能力原則，有利于更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。稅收公平對(duì)于維護(hù)社會(huì)公平，推進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定發(fā)揮著重要作用，這也是眾多財(cái)政學(xué)家將稅收公平原則置于稅收原則第一位的原因。稅收在對(duì)國民經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行再分配時(shí)應(yīng)該講究公平原則，這有利于保障政府職能有效發(fā)揮。

二是保障公平的競(jìng)爭環(huán)境。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在著各種競(jìng)爭關(guān)系，公平的競(jìng)爭環(huán)境對(duì)市場(chǎng)決定性作用的正常發(fā)揮及市場(chǎng)秩序的維護(hù)有著重要意義，為稅收制度的實(shí)施提供了良好的市場(chǎng)背景。同時(shí)，在市場(chǎng)競(jìng)爭的環(huán)境下，公平的收入分配制度和公平的稅收負(fù)擔(dān)也對(duì)保障市場(chǎng)整體的公平性，維持有序的競(jìng)爭環(huán)境起著重要作用。

稅收公平是政策目標(biāo)，但在具體實(shí)施過程中存在一些困難及問題。例如，稅收公平的內(nèi)在機(jī)制較難把握，有關(guān)公平的價(jià)值理念缺乏一致標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收公平在具體的貫徹實(shí)施中可能存在偏差。此外，稅收公平還可能受到外界諸多條件的影響。例如納稅觀念、征稅效率等可能導(dǎo)致稅收公平政策實(shí)施效果未達(dá)預(yù)期。因此政府需要不斷通過理論革新與改革來推進(jìn)稅收公平的實(shí)踐。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）