非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的影響

摘" "要：以2017—2021年A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，分析非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的影響。結果表明，隨著非正式審計團隊的穩(wěn)定性提高，其審計單位的信息具有較高的可比性。另外，在不同產(chǎn)權制度下，非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的促進作用不同。與“四大”會計師事務所相比，非正式審計團隊穩(wěn)定性在提高非“四大”審計師所審單位的會計信息可比性方面的效果更為顯著。

關鍵詞：非正式審計團隊穩(wěn)定性；會計信息可比性；非正式審計團隊；社會網(wǎng)絡

中圖分類號：F230" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）21-0077-04

一、研究背景

會計信息可比性作為會計信息質量特征之一，有助于報表使用者判斷各種經(jīng)濟事項間的異同，也是建立健全會計準則的重要理由[1]。會計信息可比性的提高能夠降低信息獲取成本，提升企業(yè)會計信息質量[2]。但由于計量方式與口徑存在差異，現(xiàn)有實證研究大多側重于分析其對經(jīng)濟的影響。所以，究竟哪些因素會影響上市公司會計信息可比性仍然是值得探討的重要課題。

在已有的會計標準中，審計是控制會計信息質量的關鍵環(huán)節(jié)之一。近些年，各類財務造假事件加深了各方對會計信息質量的擔憂。作為社會主義市場經(jīng)濟的重要制度安排，注冊會計師行業(yè)在提高信息質量、促進經(jīng)濟社會發(fā)展等方面發(fā)揮著關鍵作用，同時也是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成之一。

美國管理學家梅奧認為，長期在相同環(huán)境中工作的成員會形成一種社會組織，即非正式組織。非正式組織主要以感情和融洽的關系為標準，要求其成員遵守共同的、不成文的行為規(guī)則，會自覺或自發(fā)地幫助正式組織維持政策的活動秩序，這使得非正式組織成員在心理、動機、觀念等方面具有相似性。在審計實務中，面對激烈的市場競爭，審計師和客戶雙方無法無成本地獲得完全可替代的對方，雙方都有動機來維持已經(jīng)建立的關系。此外，由于強制性輪換政策只要求審計師輪換而不要求事務所輪換，因此在同一事務所內，已達到輪換期限的審計師有意愿安排事務所內其他熟悉的簽字審計師代替自己簽字，從而與客戶建立長期的經(jīng)濟聯(lián)系。這一過程不斷演變，形成了獨立于會計師事務所的非正式審計團隊，他們擁有招攬和維護客戶關系的自治權[3]。因此，通過統(tǒng)計上市公司審計報告中至少兩名簽字審計師的情況，可以劃分和識別事務所內存在的非正式審計團隊。

蘭秀文等[4]引入了非正式審計團隊穩(wěn)定性的概念?？紤]到非正式審計團隊成員在一定時間內可能發(fā)生變動，通過比較計算非正式審計團隊中每兩年內的“老員工”數(shù)量來度量團隊的穩(wěn)定性，認為穩(wěn)定的非正式審計團隊能提升審計質量。這意味著非正式審計團隊的穩(wěn)定性對于確保審計質量具有重要意義，并為審計實務中的決策者提供有益的參考和指導。

現(xiàn)有的非正式審計團隊的研究多集中于對各類相關指標對審計質量的影響，但對于非正式審計團隊的穩(wěn)定性是否會影響審計對會計信息質量的控制并未作深入的探討。因此，本文在現(xiàn)有研究基礎上進一步探究非正式審計團隊的穩(wěn)定性對會計信息可比性的影響。研究目的是評估非正式審計團隊對會計信息質量的影響，并為進一步提高會計信息可比性提供理論支持。同時，本文還將從穩(wěn)定性的角度探討如何進行非正式審計團隊的規(guī)范與建設，以提高會計信息可比性和質量。通過這些研究，我們可以更全面地理解非正式審計團隊對會計信息質量的影響，并為建立穩(wěn)定且高效的審計團隊提供指導和建議，以進一步提升會計信息可比性和質量水平。

二、理論分析與研究假設

實務中，同一會計師事務所中的審計師會組成非正式審計團隊，以共享利益、共擔風險[5]。根據(jù)經(jīng)濟學家貝克爾（Becker）提出的專用性人力資本理論，長期合作的團隊成員將產(chǎn)生團隊特有的工作方法，從而增強協(xié)同效應和績效，對于組織的發(fā)展和競爭力具有重要意義。Yiqun Chen指出，團隊的工作效率會隨著團隊共享工作經(jīng)驗的積累而提升[6]。其次，非正式審計團隊穩(wěn)定會向隊內審計師展示出安定信號。Amy Edmondson提出，團隊心理安全使其成員相信在團隊中發(fā)生的人際關系（如提出問題、發(fā)表反對意見、尋求他人幫助等）都是安全的[7]，有利于企業(yè)創(chuàng)新，促進“共享利益、共擔風險”的合作關系，提高審計質量和財務報表信息準確性，以達到增強會計信息可比性的效果。

然而，我國的審計市場作為買方市場，審計師需要保持客戶資源以維護職業(yè)發(fā)展，同時非正式審計團隊的長期穩(wěn)定又可能導致審計師與特定客戶長時間的熟識，形成私人感情[8]，對審計工作產(chǎn)生惰性和慣性，甚至與被審計單位“合謀”，形成“圈子”，導致團隊內審計師不得不遵循其中的某些“潛規(guī)則”，從而避免因違規(guī)而造成的損失，比如名譽和資源的損失[9]，而這種所謂的親密關系可能在同一非正式審計團隊產(chǎn)生“傳染”效應，影響審計的獨立性，削弱對財務報表信息質量的把控，對會計信息可比性的提高產(chǎn)生負面影響。

在此基礎上，本文提出假設H1、H2。

H1：非正式審計團隊的穩(wěn)定性越高，被審單位會計信息可比性越高。

H2：非正式審計團隊的穩(wěn)定性越高，被審單位會計信息可比性越低。

就四大會計師事務所（以下簡稱“四大”）來說，其規(guī)模較大，內控體系相對較為完善，非正式審計團隊的穩(wěn)定性對會計可比性的影響可能會因為更加專業(yè)、成熟的審計技術和流程而受到一定抵消。同時，“四大”的審計師工作強度大，與外部世界的溝通相對較少，通常只在工作上遇到較大問題時才會向團隊尋求幫助，減少了非正式審計團隊中交流與知識傳播的程度，從而抑制了專業(yè)知識在非正式審計團隊的外溢作用[10]，這可能導致非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息質量的提升作用被抑制，而對非四大會計師事務所來說，這種情況就可能不那么明顯。

在此基礎上，本文提出假設H3。

H3：其他條件相同，比起“四大”非正式審計團隊，非“四大”非正式審計團隊的穩(wěn)定性對提高被審計單位的會計信息可比性的影響更明顯。

由于國有和民營企業(yè)的產(chǎn)權性質不同，影響著審計的監(jiān)督效果，所以在對審計隊伍穩(wěn)定性與財務信息可比性之間的關系進行分析時，會同時將產(chǎn)權屬性作為本文的重點。相比民營企業(yè)，國有企業(yè)更傾向于將工作重點放在保持公司穩(wěn)定方面，相對不追求發(fā)展，這就使得較高會計信息可比性所具有的決策價值被削弱。相反，民營上市企業(yè)所處市場環(huán)境，使其更有動力提高會計信息可比性[11]。這需要加強審計委員會建設，監(jiān)督非正式審計團隊成員履職，發(fā)揮非正式審計團隊穩(wěn)定性，提高會計信息可比性的效果。這種情況下，被審單位為民營企業(yè)的非正式審計團隊的穩(wěn)定性可能對會計信息可比性的影響更為明顯。

經(jīng)過上述分析，本文提出假設H4。

H4：其他條件相同時，非國有上市公司的非正式審計團隊穩(wěn)定性對提高會計信息的可比性影響更明顯。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文采用2017—2021年滬深A股上市企業(yè)的相關數(shù)據(jù)，剔除數(shù)據(jù)缺失、ST、金融業(yè)等樣本；對變量進行縮尾處理；為消除量綱影響，進一步對數(shù)據(jù)進行標準化處理，最后得到9 657個觀測值。從CSMAR數(shù)據(jù)庫獲取計算非正式審計團隊穩(wěn)定性的共簽原始數(shù)據(jù)，并利用 Pajek識別非正式審計團隊；對同名的審計師，本文將其與所屬會計師事務所聯(lián)系起來，如果是同一家公司，就將其認為是同一個人，事務所行業(yè)專長數(shù)據(jù)來自CNRDS數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)從CSMAR獲取。使用stata17軟件進行統(tǒng)計分析。

（二）變量定義與模型構建

1.被解釋變量。會計信息可比性（CompAcc）。參考GusDeFranco[2]的研究方法，運用會計盈余（Earningit）和季度股票收益（Returningit）對上市公司的會計信息可比性進行以下的衡量與測算：

將相關數(shù)據(jù)代入模型（1）求回歸系數(shù)

Earningit=αi+βi Returnit+ε（1）

構建代表公司的會計系統(tǒng)轉換函數(shù)模型（2）（3）。然后，分別用以下兩個模型計算公司第t期的預期盈余E（Earnings）iit和E（Earnings）ijt

E（Earnings）iit=αi+βi Returnit（2）

E（Earnings）ijt=αj+βj Returnit（3）

算出預期盈余后按照（4）試計算i和j公司t年度財務報告的可比性指標，該值越大越具有可比性。

CompAcctijt=-■×∑■|E（Earnings）iit-E（Earnings）ijt |（4）

最后，對配對指標按大小排序后對這取均值得到CompAcc。

2.解釋變量。非正式審計團隊穩(wěn)定性（TeStab）。本文借鑒蘭秀文[4]、史文等人[5]的相關研究，對于非正式審計團隊的判定，本文統(tǒng)計并識別公司審計報告中至少兩名簽字注冊會計師的情況，并將非正式審計團隊的穩(wěn)定性定義為團隊老員工數(shù)量與下一年團隊員工數(shù)量之比。具體來講，因為非正式審計團隊的人員每年可能存在變化，本文以2016年為基期，統(tǒng)計i公司在t+1年內，非正式審計團隊的成員數(shù)量，即為老員工數(shù)量。以此數(shù)量與非正式審計團隊在t年數(shù)量之比來衡量非正式審計團隊的穩(wěn)定性，數(shù)值越大，表示審計團隊的穩(wěn)定性越好。

3.控制變量。參考以往研究，本文涉及的控制變量包括公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負債率（Lev）、應收賬款水平（Rec）、每股收益（EPS）、現(xiàn)金流量狀況（Cfo）、董事會規(guī)模（Board）、總資產(chǎn)周轉率（Turn）、異常項目情況（Eipos）、事務所行業(yè)專長（FiIndExp）、控制人類型（SOE）、是否由“四大”審計（Big4）、年度啞變量（Year）、行業(yè)啞變量（Industry）。

4.模型構建。本文采用模型（5）來檢驗假設（*表示使用標準化及縮尾處理后數(shù)據(jù)）：

CompAcct*=α0+α1 TeStab*+α2 Controls*+∑Year+∑Industry+ε（5）

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

根據(jù)描述性統(tǒng)計結果，數(shù)據(jù)樣本分布比較合理且具有一定代表性。CompAcct的平均數(shù)為-0.0117，同時樣本的最大值和最小值之間存在著一定差距，意味著各個企業(yè)之間的會計信息可比性水平有高低之分，且有一部分企業(yè)自身會計信息可比性仍然有待提高，并且可能存在提升自身會計信息質量相關的需求。TeStab的中位數(shù)為0.57，平均值為0.547，說明有54.7%的非正式審計團隊是比較穩(wěn)定存在的；最大數(shù)值1表示，為上市公司提供審計的審計團隊成員是完全相同的；最小數(shù)值為0表示，非正式審計團隊與2023年完全不一致。

（二）回歸分析

表1為本文三種假設的回歸結果。結果顯示，模型R2均超過30%，說明模型擬合優(yōu)勢度以及對被解釋變量的解釋能力。從結果（1）中，TeStab顯著為正，從而證實了假設H1。

本文將樣本分為（2）非“四大”組、（3）“四大”組，驗證事務所規(guī)模以及審計師在不同規(guī)模事務所的工作特點是否會對本文假設產(chǎn)生影響。從結果來看，（2）非“四大”組的結果在5%上顯著為正，而（3）“四大”組列的系數(shù)則并不顯著。同時，（2）非“四大”組的系數(shù)與（1）全樣本、（3）“四大”組相比，t值更大且更顯著，證實了假設H3。

本文按照是否為國有控股企業(yè)將樣本劃分為（4）、（5）兩組進行回歸，檢驗產(chǎn)權性質對本文假設的影響，可以看出，（4）非國有組的回歸結果顯示其系數(shù)為正且顯著，（5）國有組中則并不顯著。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，在其他條件相同的前提下，對比國有上市公司，非國有上市公司中的非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的促進作用有更明顯效果。這驗證了假設H4。

五、穩(wěn)健性檢驗

從會計師事務所的角度來看，為了消除時間對研究結論的干擾，本研究通過事務所固定效應模型對主回歸進行穩(wěn)健性檢驗。實證結果表明，即使控制固定效應后，TeStab的系數(shù)仍在1%的水平上顯著，本研究的相關結論成立。

六、結束語

本文采用2017—2021年滬深兩市A股上市公司數(shù)據(jù)，對我國非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的影響進行了實證分析。結果顯示：第一，除了會計制度、事務所、會計主體等方面的因素之外，社會網(wǎng)絡中非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的影響也不容忽視，非正式審計團隊穩(wěn)定性提升增強了被審單位的會計信息可比性；第二，區(qū)別于“四大”會計師事務所，非“四大”事務所的非正式審計團隊的穩(wěn)定性更有利于提高會計信息可比性；第三，與國有上市公司相比，民營上市公司中的非正式審計團隊穩(wěn)定性對會計信息可比性的促進作用更強。

基于本文研究，為了提高非正式審計團隊的穩(wěn)定性，從而提升企業(yè)會計信息質量，提出以下建議：第一，審計師所處的非正式審計團隊有必要維持相對穩(wěn)定的狀態(tài)，因此審計師應通過加強成員之間的交流，提升成員之間的信任感以及成員的心理安全感，盡可能維持團隊的穩(wěn)定性；第二，非正式審計團隊關系的建立是通過審計師共同簽字形成的，因此事務所有必要合理配置簽字審計師搭檔，從最底層優(yōu)化非正式審計團隊結構，進一步強化社會審計對會計信息質量的促進作用；第三，作為監(jiān)管部門，證監(jiān)會及中注協(xié)等部門應充分考慮到我國資本市場的發(fā)展情況和文化背景，加大對會計師事務所的監(jiān)督力度，敦促事務所更好建設“以人為本”的企業(yè)文化，定期對其非正式審計團隊穩(wěn)定性進行評估，推動行業(yè)健康發(fā)展，督促提升會計信息質量。

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The Impact of Informal Audit Team Stability on Comparability of Accounting Information

—An Analysis Based on the Current Situation of Certified Public Accounting Firms

MENG Yue， LI Ke

（School of Economics and Management， Shenyang Ligong University， Shenyang 110059， China）

Abstract： Using data from A-share listed companies from 2017 to 2021 as a sample， analyze the impact of the stability of informal audit teams on the comparability of accounting information. The results indicate that as the stability of informal audit teams improves， the information of their audit units has a higher comparability. In addition， under different property rights systems， the stability of informal audit teams has different promoting effects on the comparability of accounting information. Compared with the “Big Four” accounting firms， the stability of informal audit teams has a more significant effect on improving the comparability of accounting information among non “Big Four” auditors.

Key words： Informal audit team stability; Comparability of accounting information; Informal audit teams; Social networks

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