審計(jì)報(bào)告模式改革的國(guó)際比較及啟示

【摘要】審計(jì)報(bào)告中涉及的內(nèi)容對(duì)使用者判斷被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，掌握被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況等具有非常重要的參考價(jià)值。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的缺陷日益突出。為了進(jìn)一步提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，很多國(guó)家和地區(qū)開(kāi)始進(jìn)行審計(jì)報(bào)告模式改革，并取得了很多優(yōu)秀的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，文章重點(diǎn)以國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)的審計(jì)報(bào)告模式改革實(shí)踐作為研究重點(diǎn)，詳細(xì)分析、對(duì)比各自改革的具體內(nèi)容，并從披露要求、變革影響和報(bào)告使用者自身素質(zhì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力三個(gè)方面思考帶來(lái)的啟示。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告模式；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239

一、引言

全球性金融危機(jī)促使很多國(guó)際上的審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)始認(rèn)真分析原來(lái)的審計(jì)準(zhǔn)則在提高預(yù)測(cè)能力、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)等方面的缺陷。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)逐漸發(fā)現(xiàn)舊的審計(jì)準(zhǔn)則難以統(tǒng)籌考慮一些影響被審計(jì)單位長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的潛在因素，進(jìn)而導(dǎo)致決策者的決策結(jié)果會(huì)出現(xiàn)一定程度的偏差。2008年全球性金融危機(jī)后，以IAASB（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)）、FRC（英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)）等為代表的機(jī)構(gòu)開(kāi)始探索制定審計(jì)報(bào)告新模式，極大豐富了報(bào)告的內(nèi)容，并取得了很多可供借鑒的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式主要存在措辭不嚴(yán)謹(jǐn)、傳送方式不統(tǒng)一、表達(dá)方式與標(biāo)準(zhǔn)用語(yǔ)不固定、格式內(nèi)容不標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，并且審計(jì)報(bào)告信息含量極為有限，無(wú)法滿足信息使用者的實(shí)際需求（鄢翔等，2018）[ 1 ]。為保持我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同和提高報(bào)告的信息含量，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則于2016年12月正式發(fā)布。我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革有效提高了溝通價(jià)值和企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量（涂建明和朱淵媛，2019）[ 2 ]。與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和英國(guó)相比，我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式既有優(yōu)勢(shì)也有不足。因此，本文從審計(jì)報(bào)告模式改革內(nèi)容出發(fā)，通過(guò)詳細(xì)對(duì)比，分析我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的優(yōu)勢(shì)和不足，并從多個(gè)層面思考帶來(lái)的啟示，以期為我國(guó)相關(guān)改革實(shí)踐提供參考與借鑒。

二、國(guó)外審計(jì)報(bào)告模式改革的內(nèi)容

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的重要載體，涉及的內(nèi)容對(duì)使用者判斷被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，掌握被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況等具有非常重要的參考價(jià)值，對(duì)資本市場(chǎng)各主體均具有重要的信息價(jià)值（張金丹等，2019）[3]。針對(duì)舊準(zhǔn)則在使用過(guò)程中暴露出來(lái)的問(wèn)題，F(xiàn)RC于2013年發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，IAASB于2015年開(kāi)始對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)準(zhǔn)則提出了一系列深入的改革措施，主要是增加了很多新的審計(jì)信息或者補(bǔ)充信息。國(guó)外審計(jì)報(bào)告模式改革實(shí)踐使新的審計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、透明度更高、個(gè)性化更強(qiáng)等一系列特征，進(jìn)一步滿足了信息使用者的需求。因此，本文重點(diǎn)從國(guó)際準(zhǔn)則和英國(guó)兩個(gè)角度詳細(xì)介紹改革的具體內(nèi)容。

（一）國(guó)際審計(jì)報(bào)告模式改革的內(nèi)容

自2009年，IAASB開(kāi)始研究各國(guó)審計(jì)報(bào)告的進(jìn)展，并于2012年開(kāi)始對(duì)《改進(jìn)審計(jì)報(bào)告》公開(kāi)征求意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)多年的研究和探索，新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)際準(zhǔn)則”）于2015年正式發(fā)布，對(duì)審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了一系列改革，如明晰了一些專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的表達(dá)、調(diào)整了段落結(jié)構(gòu)、豐富了報(bào)告內(nèi)容、增加了報(bào)告要素等，并于2016年12月15日生效。從審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和順序?qū)用鎭?lái)看，改革后的審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)更為科學(xué)且要素更為豐富。此外，為了給使用者提供更為相關(guān)的和決策有用性的信息，新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)化了報(bào)告信息的描述。

1.新增“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”

為了使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲得更多的決策信息，新準(zhǔn)則下需根據(jù)職業(yè)判斷確定最重要的事項(xiàng)，增加了報(bào)告的信息含量和決策價(jià)值（姜雪和雷倩華，2019）[4]。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一般能夠反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的某些審計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)或其他事項(xiàng)，具體的決策過(guò)程（如圖1所示）涉及準(zhǔn)備階段和確定階段，前者具體劃分為策略制定、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)三個(gè)步驟，后者可具體劃分為與治理層溝通事項(xiàng)、確定需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)和確定當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)三個(gè)步驟。新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的構(gòu)成進(jìn)行了明確規(guī)定，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)引言來(lái)闡述相關(guān)事項(xiàng)的定義、內(nèi)在含義等；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人在這些事項(xiàng)的審計(jì)工作中需要承擔(dān)的責(zé)任。在具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述上，新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確說(shuō)明以下內(nèi)容：其一，索引至財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的披露；其二，如何處理該事項(xiàng)；其三，該事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由。

2.增加“其他信息”

該類(lèi)信息通常包括治理信息報(bào)告、治理層聲明、風(fēng)險(xiǎn)及不確定性事項(xiàng)、公司未來(lái)發(fā)展等信息。為增強(qiáng)信息使用者決策活動(dòng)的合理性，新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確提出要通過(guò)指明管理層、名稱(chēng)以及責(zé)任關(guān)系等來(lái)確定審計(jì)報(bào)告中的其他信息。同時(shí)，新國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容和最終結(jié)論中并不需要覆蓋報(bào)告中所謂的其他信息，被審計(jì)單位的管理層人員主要負(fù)責(zé)管理其他信息。

3.強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告內(nèi)容描述

審計(jì)報(bào)告中需要通過(guò)明確的說(shuō)明來(lái)區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及高層管理者需要承擔(dān)的責(zé)任。新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)治理層需要在審計(jì)報(bào)告中對(duì)承擔(dān)的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任進(jìn)行闡述，這有效提高了審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警價(jià)值，并明確要求披露連續(xù)擔(dān)任情況相關(guān)信息。為確保報(bào)告使用者對(duì)最終形成的審計(jì)意見(jiàn)保持足夠的信心，新準(zhǔn)則要求明確聲明實(shí)現(xiàn)職業(yè)道德規(guī)范以及工作職責(zé)履行情況等事項(xiàng)，同時(shí)也需要明確聲明獨(dú)立性。新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則設(shè)置了兩個(gè)不同的位置（專(zhuān)門(mén)段落和“審計(jì)意見(jiàn)”段之后）以詳細(xì)闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，使得相關(guān)闡述易于理解且更加明晰。另外，新準(zhǔn)則要求明確披露出被審計(jì)單位的審計(jì)合伙人（主要適用上市實(shí)體），即需要披露部分關(guān)鍵人員的個(gè)人信息。

（二）英國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的內(nèi)容

在國(guó)際改革浪潮的大背景之下，2006年頒布的新《公司法》成為促進(jìn)英國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的直接推動(dòng)力。2008年金融危機(jī)發(fā)生后，審計(jì)報(bào)告無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的弊端越來(lái)越明顯。為便于報(bào)告使用者更好理解審計(jì)事項(xiàng)，金融危機(jī)發(fā)生后，F(xiàn)RC鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加評(píng)論內(nèi)容，并開(kāi)始對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。2012年，F(xiàn)RC發(fā)布了修訂后的《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》，重點(diǎn)對(duì)信息披露責(zé)任做出了新的披露要求。FRC于2013年6月發(fā)布了修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，并于2014年9月批準(zhǔn)了新準(zhǔn)則體系。英國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則改革基本上是同步的，但英國(guó)在合理借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，綜合考慮了審計(jì)師整體的專(zhuān)業(yè)水平、法律法規(guī)等環(huán)境因素，因此重點(diǎn)從基本要素、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和內(nèi)容描述三個(gè)層面詳細(xì)分析具體的改革內(nèi)容。

1.基本要素

FRC對(duì)審計(jì)報(bào)告與公司治理的完善是同步進(jìn)行的，審計(jì)報(bào)告中包含了法律法規(guī)所確定的應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的內(nèi)容，如公司上市規(guī)則、公司治理準(zhǔn)則、公司法等。對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)的位置而言，英國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則雖未明確要求將相關(guān)信息置于顯著位置，但很多英國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都自愿如此操作。此外，英國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)其他基本要素的規(guī)定也較為簡(jiǎn)略，如管理層與審計(jì)師責(zé)任、獨(dú)立性的聲明、對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的考慮等，相關(guān)規(guī)定多數(shù)并不是強(qiáng)制要求，留給英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較多的自由判斷和選擇的權(quán)利。另外，英國(guó)新準(zhǔn)則明確要求說(shuō)明關(guān)鍵審計(jì)判斷相關(guān)信息，主要涉及審計(jì)范圍、重要性等內(nèi)容。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

英國(guó)準(zhǔn)則雖未直接引入這一概念，但也明確要求披露具體的審計(jì)范圍、對(duì)于重要性概念的運(yùn)用、最關(guān)鍵重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施等事項(xiàng)（柳木華和董秀琴，2018）[5]。對(duì)于結(jié)果或發(fā)現(xiàn)部分，英國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并未進(jìn)行明確要求，但部分報(bào)告中已包含相關(guān)內(nèi)容。

3.強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告內(nèi)容描述

與國(guó)際新準(zhǔn)則要求相似，英國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則也對(duì)報(bào)告內(nèi)容描述提出了更高要求。首先，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露合伙人的姓名，并且適用范圍較廣，不僅僅局限于上市實(shí)體；其次，新準(zhǔn)則并未強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性發(fā)表意見(jiàn)、審計(jì)責(zé)任等信息，但是新準(zhǔn)則也對(duì)上述相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，部分報(bào)告中也涉及對(duì)董事會(huì)評(píng)價(jià)結(jié)果看法、審計(jì)責(zé)任等相關(guān)信息；最后，新準(zhǔn)則允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師不在審計(jì)報(bào)告正文披露相關(guān)審計(jì)責(zé)任說(shuō)明的相關(guān)信息，但鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供權(quán)威機(jī)構(gòu)相關(guān)說(shuō)明的網(wǎng)址鏈接。

三、我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的內(nèi)容

縱觀整個(gè)發(fā)展與變革過(guò)程，未規(guī)范階段、規(guī)范化階段和國(guó)際化階段是我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的三個(gè)主要階段。1980—1988年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度剛剛起步，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及格式缺乏明確規(guī)定，上述時(shí)間段即為審計(jì)報(bào)告的未規(guī)范階段。1989—1995年即為規(guī)范化階段，該階段審計(jì)意見(jiàn)段與審計(jì)范圍段已經(jīng)進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，審計(jì)工作的規(guī)范化程度不斷提升。1995年，我國(guó)第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則正式頒布。1996年以來(lái)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)我國(guó)審計(jì)報(bào)告規(guī)范化提出了更高要求。2010年，我國(guó)開(kāi)始對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展修訂工作。經(jīng)過(guò)多年的修訂和完善，我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2016年12月23日正式發(fā)布，包括CSA1501、CSA1502、CSA1503、CSA1504、CSA1151、CSA1324、CSA1521、CSA1111、CSA1131、CSA1301、CSA1332和CSA1341共12項(xiàng)準(zhǔn)則。與修訂前的準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等（修訂前后報(bào)告要素情況如表1所示）進(jìn)行了重大改進(jìn)。

結(jié)合表1內(nèi)容來(lái)看，新準(zhǔn)則豐富了審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，增加了報(bào)告要素，明確了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)責(zé)任，并加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷等，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌。因此，結(jié)合報(bào)告各要素，詳細(xì)分析我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革的主要內(nèi)容。

（一）將“審計(jì)意見(jiàn)”放在更顯著位置

與準(zhǔn)則修訂前相比而言，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步突出“審計(jì)意見(jiàn)”的重要性，將相關(guān)信息放在更靠前且更顯著位置。結(jié)合表1內(nèi)容來(lái)看，新準(zhǔn)則將“審計(jì)意見(jiàn)”放在審計(jì)報(bào)告標(biāo)題和收件人之后，而準(zhǔn)則修訂前相關(guān)內(nèi)容位于報(bào)告的第六部分。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將原報(bào)告的引言段內(nèi)容置于具體審計(jì)意見(jiàn)之前，并將兩個(gè)部分共同作為“審計(jì)意見(jiàn)”段的內(nèi)容，即將審計(jì)意見(jiàn)與引言段進(jìn)行合并處理。

（二）新增了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”“其他信息”等段落

新準(zhǔn)則下審計(jì)報(bào)告要素和內(nèi)容均較原報(bào)告更豐富，其中最為重要的體現(xiàn)是新準(zhǔn)則新增了多個(gè)段落，有效提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量。

1.新增“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”段

從報(bào)告結(jié)構(gòu)層面來(lái)看，該部分是原報(bào)告沒(méi)有涉及的部分。但是，從具體的內(nèi)容來(lái)看，該部分強(qiáng)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性，主要涉及證據(jù)的充分性與適當(dāng)性說(shuō)明、審計(jì)工作按照審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況等內(nèi)容，其實(shí)質(zhì)是原報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中的部分內(nèi)容。

2.新增“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”段

新準(zhǔn)則下該部分內(nèi)容屬于可選項(xiàng)要素項(xiàng)目，若沒(méi)有相關(guān)問(wèn)題則無(wú)需設(shè)置該段落，若存在相關(guān)問(wèn)題則應(yīng)該在報(bào)告中用單獨(dú)段落予以說(shuō)明。原審計(jì)報(bào)告中也涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相關(guān)信息，但是相關(guān)信息通常屬于審計(jì)意見(jiàn)段的內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告反映了溝通審計(jì)師與投資者之間的信息及企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并影響投資者決策行為（徐玉德等，2021）[ 6 ]。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則提高了對(duì)該類(lèi)信息的重視程度，從而為報(bào)告使用者決策提供了更準(zhǔn)確、全面的信息。

3.新增“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段

為增加審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值和提高審計(jì)工作透明度，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)設(shè)置該段落。作為新報(bào)告的核心內(nèi)容之一，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選取自注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)（王木之和李丹，2019）[7]，具體的決策框架與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則一致，相關(guān)信息的披露可以為管理層與信息使用者溝通提供基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則引入“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”概念強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受托責(zé)任，提高了審計(jì)工作的透明度（付強(qiáng)和廖益興，2022）[ 8 ]。新準(zhǔn)則明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)措施等內(nèi)容，并需要對(duì)該事項(xiàng)發(fā)表看法。

4.新增“其他信息”段

為切實(shí)保證審計(jì)信息質(zhì)量的提高，新準(zhǔn)則下該部分內(nèi)容旨在強(qiáng)化其他信息責(zé)任的描述，范圍主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告之外的諸多信息類(lèi)型，如治理事項(xiàng)的報(bào)告、治理層聲明、不確定事項(xiàng)、未來(lái)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展前景等。新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明審計(jì)中了解的情況與其他信息是否一致，并需要在報(bào)告中單獨(dú)成段。

（三）改進(jìn)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍

準(zhǔn)則修訂前，審計(jì)報(bào)告需要設(shè)置管理層責(zé)任相關(guān)段落，新準(zhǔn)則在繼承相關(guān)要求的基礎(chǔ)上同時(shí)強(qiáng)調(diào)治理層責(zé)任。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任而言，新準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)信息描述要求更加詳細(xì)，增加了很多需要闡述的信息，如職業(yè)懷疑保持情況、職業(yè)判斷運(yùn)用情況、與治理層溝通情況、持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息等。同時(shí)，新準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該部分重點(diǎn)闡述工作執(zhí)行情況、審計(jì)局限性與目標(biāo)、職業(yè)道德等信息。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告模式改革的國(guó)際比較

為詳細(xì)比較不同國(guó)家和地區(qū)的差異性，根據(jù)審計(jì)報(bào)告模式改革的內(nèi)容從8個(gè)方面進(jìn)行對(duì)比分析，詳細(xì)情況如表2所示。

結(jié)合表2內(nèi)容來(lái)看，國(guó)際準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式均將審計(jì)意見(jiàn)置于顯著位置，并且對(duì)“其他信息”結(jié)果的說(shuō)明都有明確的規(guī)定，其他改革內(nèi)容則存在不同程度的差異性。就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)而言，國(guó)際準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)均提出了明確要求，但是在細(xì)節(jié)規(guī)定上也存在一些差異性（如表3所示）。具體來(lái)看，詳細(xì)說(shuō)明相關(guān)事項(xiàng)、風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施是三者準(zhǔn)則均予以明確要求的披露內(nèi)容。就不同點(diǎn)而言，我國(guó)明確要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該包含結(jié)果或發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息，國(guó)際新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則建議可以包含此內(nèi)容，英國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則雖未做要求，但已在部分報(bào)告中包含。

在關(guān)鍵審計(jì)判斷方面，英國(guó)準(zhǔn)則明確要求披露相關(guān)信息，國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則并未做明確要求。在有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的結(jié)論上，我國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則都有相關(guān)規(guī)定，前者更強(qiáng)調(diào)管理層與審計(jì)師的責(zé)任說(shuō)明，后者則更強(qiáng)調(diào)對(duì)責(zé)任的描述。英國(guó)的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則雖未明確要求，但已在部分審計(jì)報(bào)告信息中包含。國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)的新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性聲明進(jìn)行了明確規(guī)定，英國(guó)的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師指明適用的獨(dú)立性要求。在連續(xù)擔(dān)任情況的披露要求上，三者存在較大差異性，國(guó)際準(zhǔn)則明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露相關(guān)信息，我國(guó)和英國(guó)未進(jìn)行明確要求，其中英國(guó)要求相關(guān)信息需要在審計(jì)委員會(huì)工作報(bào)告中披露。英國(guó)新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露合伙人的姓名，并且適用范圍較廣，并不僅僅局限于上市實(shí)體。國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也提出了明確要求，但明確規(guī)定相關(guān)要求僅適用于上市實(shí)體。

總體來(lái)看，增加報(bào)告的信息含量、豐富報(bào)告的內(nèi)容是各個(gè)國(guó)家和地區(qū)改革實(shí)踐的總體趨勢(shì)。我國(guó)新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，改革內(nèi)容存在較多相同點(diǎn)，如審計(jì)意見(jiàn)位置、其他信息結(jié)果說(shuō)明、獨(dú)立性聲明、項(xiàng)目合伙人姓名等。同時(shí)，兩者在細(xì)節(jié)規(guī)定上也存在一些細(xì)微的差別：其一，我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果或者發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息，國(guó)際相關(guān)準(zhǔn)則僅建議可以包含相關(guān)內(nèi)容；其二，國(guó)際準(zhǔn)則明確要求披露連續(xù)擔(dān)任情況相關(guān)信息，我國(guó)準(zhǔn)則未進(jìn)行明確要求。與英國(guó)相比而言，我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革內(nèi)容的涵蓋面更廣且細(xì)節(jié)規(guī)范更豐富，如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果或者發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息、有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的結(jié)論和獨(dú)立性聲明。同時(shí)，我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式在關(guān)鍵審計(jì)判斷和項(xiàng)目合伙人姓名兩項(xiàng)內(nèi)容上較英國(guó)存在一定差別。

五、啟示

在詳細(xì)分析國(guó)際準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對(duì)具體內(nèi)容進(jìn)行逐一對(duì)比。與國(guó)際和英國(guó)相比，我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式既有優(yōu)勢(shì)也有不足，因此重點(diǎn)從披露要求、變革影響和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力與報(bào)告使用者自身素質(zhì)三個(gè)方面思考帶來(lái)的啟示。

（一）強(qiáng)化關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等披露要求，提高審計(jì)獨(dú)立性以增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量

雖然我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革內(nèi)容較英國(guó)的涵蓋面更廣且細(xì)節(jié)規(guī)范更豐富，但是仍需采取多項(xiàng)有效措施進(jìn)一步提高報(bào)告的信息含量。針對(duì)連續(xù)擔(dān)任情況、關(guān)鍵審計(jì)判斷和項(xiàng)目合伙人姓名這三項(xiàng)內(nèi)容存在的劣勢(shì)和不足，我國(guó)應(yīng)該結(jié)合實(shí)際國(guó)情，不斷完善我國(guó)的審計(jì)報(bào)告披露要求。審計(jì)師的獨(dú)立性是決定審計(jì)質(zhì)量高低的重要影響因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年擔(dān)任公司審計(jì)師可能會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。因此，我國(guó)審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加對(duì)審計(jì)師連續(xù)擔(dān)任情況信息的披露，如連續(xù)擔(dān)任公司審計(jì)師的起始年份等信息，為報(bào)告使用者提供更多決策有用信息。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為審計(jì)模式變革的核心內(nèi)容之一，國(guó)際準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則均對(duì)其披露要求進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，英國(guó)甚至將判斷信息也納入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)當(dāng)中。借鑒英國(guó)的優(yōu)秀實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)判斷相關(guān)信息的披露，幫助報(bào)告使用者了解具體的判斷過(guò)程。另外，針對(duì)項(xiàng)目合伙人姓名相關(guān)信息披露情況，我國(guó)相關(guān)信息披露要求的適用范圍仍然比較狹窄。為了進(jìn)一步提高報(bào)告的信息含量，我國(guó)應(yīng)打破適用于上市實(shí)體的局限，積極嘗試擴(kuò)大相關(guān)信息披露要求的適用范圍。

（二）充分考慮審計(jì)報(bào)告變革對(duì)審計(jì)工作的影響

結(jié)合國(guó)際準(zhǔn)則、英國(guó)和我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式改革內(nèi)容來(lái)看，增加報(bào)告的信息含量、豐富報(bào)告的內(nèi)容是各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的總體趨勢(shì)，同時(shí)報(bào)告內(nèi)容的增多意味著審計(jì)成本的增加。新準(zhǔn)則要求優(yōu)化審計(jì)報(bào)告，不再使用千篇一律的套話，強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)報(bào)告的個(gè)性化。一方面，面對(duì)不同企業(yè)復(fù)雜的業(yè)務(wù)、復(fù)雜的判斷，審計(jì)時(shí)間、程序都會(huì)相應(yīng)增加。另一方面，更多的信息披露則需要更多的成本來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。以其他信息獲取為例，如果企業(yè)管理層不配合審計(jì)師，為了獲取更多有用信息，獲取相關(guān)信息的成本必然會(huì)大幅上升。面對(duì)審計(jì)報(bào)告變革的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行重新規(guī)范，對(duì)審計(jì)報(bào)告模板、執(zhí)業(yè)規(guī)程進(jìn)行適度修改，盡量降低審計(jì)成本。同時(shí)，由于審計(jì)成本的增加最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)，因此企業(yè)管理層應(yīng)樹(shù)立正確的觀念，積極參與和全面配合審計(jì)工作，減少審計(jì)過(guò)程中的阻力，從而降低審計(jì)費(fèi)用支出。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力和報(bào)告使用者自身素質(zhì)

修訂后的審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)師提出了更高的要求，如文字書(shū)寫(xiě)能力、溝通協(xié)調(diào)能力、判斷能力、審計(jì)查證能力等。以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露為例，撰寫(xiě)報(bào)告中相關(guān)事項(xiàng)的描述、審計(jì)應(yīng)對(duì)的語(yǔ)言表達(dá)更趨審慎和規(guī)范（涂建明等，2020）[9]，同時(shí)報(bào)告的個(gè)性化要求、與治理層溝通事項(xiàng)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)判斷等均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力提出了較高要求。面對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，我國(guó)應(yīng)采取多項(xiàng)有效措施加強(qiáng)審計(jì)人員的崗位培訓(xùn)，如按照新審計(jì)報(bào)告模式開(kāi)展模擬和測(cè)試整個(gè)審計(jì)程序、開(kāi)展面向全國(guó)一線審計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)等，提升審計(jì)人員的實(shí)踐能力以滿足新審計(jì)報(bào)告模式的要求。同時(shí)，改進(jìn)后審計(jì)報(bào)告的主觀判斷較多、信息含量大幅增加，相關(guān)變化對(duì)報(bào)告使用者的自身素質(zhì)提出了較高要求。如果使用者無(wú)法正確理解報(bào)告內(nèi)容，難以快速抓住關(guān)鍵性的信息，必然無(wú)法為其投資決策獲取更多有用信息。針對(duì)上述問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)做好新審計(jì)報(bào)告制度的宣傳與普及工作及專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，提高使用者對(duì)改進(jìn)后審計(jì)報(bào)告與審計(jì)工作本身的理解能力。

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責(zé)編：夢(mèng)超