研發(fā)支出政策在軍工科研企業(yè)的應(yīng)用

本文通過對研發(fā)支出會計政策和稅收政策的梳理，對我國研發(fā)支出的會計處理方式進行了分析，并對稅收政策與研發(fā)支出會計處理之間存在的差異進行分析。在此基礎(chǔ)上，探究我國軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出會計核算和稅收優(yōu)惠方面存在的問題，并針對性地提出優(yōu)化建議。

近年來，在“中國制造2025”戰(zhàn)略的指引下，我國企業(yè)研發(fā)投入不斷增加，創(chuàng)新能力不斷增強，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新取得顯著成效，許多創(chuàng)新型企業(yè)在國際競爭中脫穎而出。研究我國軍工科研企業(yè)研發(fā)支出政策的應(yīng)用情況，對于促進我國國防科技創(chuàng)新具有重要的現(xiàn)實意義。

“中國制造2025”戰(zhàn)略

中國制造2025，是中國政府實施制造強國戰(zhàn)略的第一個十年行動綱領(lǐng)?！爸袊圃?025”提出，堅持“創(chuàng)新驅(qū)動、質(zhì)量為先、綠色發(fā)展、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、人才為本”的基本方針，堅持“市場主導(dǎo)、政府引導(dǎo)，立足當(dāng)前、著眼長遠，整體推進、重點突破，自主發(fā)展、開放合作”的基本原則，通過“三步走”實現(xiàn)制造強國的戰(zhàn)略目標。中國國防工業(yè)的發(fā)展已經(jīng)步入了大爆發(fā)時期（如圖1所示），也標志著國防工業(yè)的發(fā)展到了黃金時期。在這種情況下，如何抓住機會理性投資，變得尤為關(guān)鍵。

研發(fā)支出的會計處理

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“《準則》”）明確規(guī)定，研究階段的支出，計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，符合資本化，計入資產(chǎn)成本?！稖蕜t》明確了研究階段和開發(fā)階段的劃分標準：《準則》規(guī)定，研發(fā)項目符合下列條件之一的，可以認定為已經(jīng)完成該項目的研究開發(fā)活動：已完成該項目所有工作，即企業(yè)已經(jīng)完成研究與開發(fā)活動的設(shè)計、樣本調(diào)查、功能試驗、性能測試和操作試驗等工作；研究工作達到預(yù)定用途后發(fā)生的費用，如試制過程中發(fā)生的材料費、加工費、工資、福利費等；為研發(fā)活動而專門購置的儀器、設(shè)備和軟件等資產(chǎn)以及單位內(nèi)部研究開發(fā)機構(gòu)等發(fā)生的直接支出；其他可證明該項無形資產(chǎn)已支出而應(yīng)予以資本化的情形。

研發(fā)支出資本化 《準則》規(guī)定，在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化，在開發(fā)階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)費用化。對于企業(yè)委托外單位或內(nèi)部研究開發(fā)項目所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)先由符合條件的開發(fā)階段支出進行資本化。同時滿足以下兩個條件時，研發(fā)支出可以費用化：一是自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)；二是有確鑿證據(jù)表明該項無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

對于委托外單位或內(nèi)部研究開發(fā)項目所發(fā)生的支出，如果能夠取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明其確已發(fā)生了，則應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)費用化。外部研究開發(fā)項目取得的相關(guān)證據(jù)包括：研究開發(fā)項目合同或協(xié)議；研究開發(fā)項目計劃書及預(yù)算；研究開發(fā)項目完成成果發(fā)表文章或出版著作；對研究開發(fā)項目的鑒定證書等。

在實務(wù)中，企業(yè)研發(fā)項目往往是由多個團隊共同合作完成，相關(guān)成果可能是一個或幾個軟件、硬件產(chǎn)品等，因此需要對不同研發(fā)成果分別進行資本化處理。例如：A公司與B公司合作共同研發(fā)軟件產(chǎn)品，雙方簽訂了合作協(xié)議，并取得了軟件產(chǎn)品著作權(quán)證書。B公司根據(jù)約定向A公司支付了軟件產(chǎn)品價款300萬元及相應(yīng)稅費。A公司收到款項后，應(yīng)先將軟件產(chǎn)品價款300萬元及對應(yīng)稅費轉(zhuǎn)回至B公司。同時，A公司應(yīng)按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定將該軟件產(chǎn)品作為無形資產(chǎn)處理，并計入當(dāng)期損益。

資本化期間 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自研發(fā)項目達到預(yù)定用途以后，將研發(fā)項目所發(fā)生的支出，按研發(fā)期與發(fā)展期之開支進行劃分?？蒲衅陂g的費用，在發(fā)生時，應(yīng)予以資本化；在發(fā)展期間的開支已被使用完畢，再從達到預(yù)定用途的那一天起，開始資本化。具體而言，企業(yè)需要在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置“資本化期間”明細科目，并依據(jù)研發(fā)項目的研究階段和開發(fā)階段劃分標準設(shè)置“研究階段”“開發(fā)階段”明細科目。當(dāng)企業(yè)開展某項研發(fā)活動時，則根據(jù)研發(fā)活動所需資金的金額及占比確定是否資本化，如果企業(yè)研發(fā)費用達到了資本化標準則將研發(fā)費用按照資本化期間進行歸集，并在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置“資本化期間”明細科目；當(dāng)企業(yè)開展某項研發(fā)活動時，則將該研發(fā)項目所發(fā)生的支出按規(guī)定進行資本化處理。通過對這些設(shè)置和歸集，能夠保證企業(yè)能夠?qū)γ總€會計期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行正確的反映，從而更好地反映出企業(yè)的盈利能力和發(fā)展前景。同時，也方便了各個財務(wù)部門對有關(guān)數(shù)據(jù)的分析，為有關(guān)的決策提供了一個參考的基礎(chǔ)。

費用化期間 第一，從開發(fā)階段的研究費用，通常應(yīng)當(dāng)在開始進行研究與開發(fā)活動時予以資本化，在此期間內(nèi)，按研究與開發(fā)的項目進行成本支出。以后發(fā)生的費用，在符合資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)被資本化，計入開發(fā)成本。例如，企業(yè)完成一項科研成果，其相關(guān)技術(shù)資料可以作為研發(fā)成果的證明材料，并可以申請專利保護，此時應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)核算。第二，從開發(fā)階段進入試驗或試生產(chǎn)階段的研究費用，通常應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)予以資本化。例如：企業(yè)研發(fā)一項技術(shù)成果并申請專利后進行商業(yè)化生產(chǎn)，此時應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)核算。

軍工科研企業(yè)應(yīng)用研發(fā)支出政策對策建議

加大研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的宣傳力度 軍工科研企業(yè)作為國家重點扶持的科技企業(yè)，要加強對研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策的宣傳，讓更多的企業(yè)對政策內(nèi)容有更多認識，并能感受到政策所帶來的好處。同時，政府要建立完善的政策管理與監(jiān)管體系，強化對政策執(zhí)行的監(jiān)督與檢查，以保證政策的有效實施。軍工科研企業(yè)應(yīng)該了解到研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策不僅僅是對企業(yè)研發(fā)活動的支持，也是我國鼓勵科技創(chuàng)新，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的一項重大措施。因此，軍工科研企業(yè)應(yīng)該積極關(guān)注國家發(fā)布的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策，并結(jié)合自身實際情況制定具體、合理、可行的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠方案，進一步提高研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的吸引力。

強化稅務(wù)研發(fā)支出扣除金額認定規(guī)范化 一是規(guī)范研發(fā)費用歸集。財務(wù)人員在核算研發(fā)費用時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況，建立《研發(fā)項目預(yù)算管理臺賬》，對研發(fā)項目進行全面梳理，找出重點、難點及痛點問題，通過匯總各項目的研發(fā)費用、相關(guān)成本費用、預(yù)算資金投入等信息，形成《研發(fā)項目預(yù)算表》。在編制預(yù)算時應(yīng)從立項原因、研究內(nèi)容與方式、研究目標及預(yù)期成果、主要投入人員（團隊）及經(jīng)費投入等方面綜合考慮，確保各項研發(fā)活動與預(yù)算相符。

二是建立研發(fā)項目內(nèi)部審批流程。在對研發(fā)項目進行立項前，應(yīng)先由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）根據(jù)其規(guī)劃的研發(fā)方向向科研管理部門提交立項申請。立項申請通過后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）牽頭，組織企業(yè)有關(guān)專家進行立項評審，確定研發(fā)項目是否符合規(guī)定要求。立項評審?fù)ㄟ^后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）牽頭，組織項目負責(zé)人（或財務(wù)負責(zé)人）、研發(fā)主管、科研管理部門、審計部門等相關(guān)人員召開立項評審會，確定立項項目并形成《立項報告》。研發(fā)主管負責(zé)對項目的可行性、必要性進行論證；財務(wù)管理部門負責(zé)審核預(yù)算經(jīng)費與項目預(yù)算的一致性；審計部門負責(zé)審核項目經(jīng)費的使用合理性。研發(fā)主管及相關(guān)人員對立項報告進行審查確認后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）負責(zé)人正式簽署《立項報告》。

三是建立研發(fā)項目全過程跟蹤管理。研發(fā)活動具有周期長、環(huán)節(jié)多的特點，為保證項目有序開展，應(yīng)從立項、研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化三個階段分別設(shè)置《研發(fā)項目進度表》，將項目各環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容以列表的形式體現(xiàn)。在項目立項階段，財務(wù)人員要根據(jù)《研發(fā)項目進度表》，對各個階段的工作內(nèi)容進行詳細分析，找出各項工作的重要節(jié)點（如立項、研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化等），并根據(jù)實際情況編制《研發(fā)項目進度表》。

細化和規(guī)范研發(fā)支出政策的內(nèi)容 第一，完善研發(fā)支出的核算內(nèi)容。在規(guī)定研發(fā)支出會計處理的基礎(chǔ)上，進一步明確研發(fā)支出的核算內(nèi)容。第二，細化研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的享受條件。針對企業(yè)開展研發(fā)活動的不同階段制定不同的稅收優(yōu)惠政策，如：對于開展基礎(chǔ)性研究階段的企業(yè)，其享受研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的條件應(yīng)為企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事研發(fā)活動等。

明確研發(fā)支出會計核算方法 《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)在進行研發(fā)活動時，應(yīng)將研發(fā)支出的全部支出資本化或費用化，分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)項目的具體情況來確定資本化或費用化的時點?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的開發(fā)階段支出應(yīng)全部費用化，而對于不符合資本化條件的開發(fā)階段支出，應(yīng)采用“研發(fā)支出——資本化支出”進行會計處理。關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的通知中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，若同時滿足下列條件的，則應(yīng)作為研究開發(fā)項目進行費用化計入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本：能可靠地計量；為獲取無形資產(chǎn)而進行的努力（包括實際和預(yù)計）。

提高研發(fā)支出稅前扣除比例 國家稅務(wù)總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）規(guī)定：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。也就是說，企業(yè)的研究與開發(fā)成本，可以按照規(guī)定，進行加計扣除。而在此基礎(chǔ)上，國家將進一步提高研發(fā)費用的稅前扣除率，以鼓勵企業(yè)增加研發(fā)費用，提升自主創(chuàng)新能力。為此，國家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（2021年第28號）。

軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出會計處理和稅收優(yōu)惠方面，由于涉及行業(yè)的特殊性，其會計處理方法與其他行業(yè)存在一定的差異。一方面，在研發(fā)支出的會計處理方面，研發(fā)支出作為費用化項目，其研發(fā)支出被費用化的基礎(chǔ)是企業(yè)的實際發(fā)生的費用，而不是根據(jù)會計準則來進行賬務(wù)處理，因此在企業(yè)所得稅的稅前扣除方面有一定限制。另一方面，在研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠方面，企業(yè)享受加計扣除或減免所得稅時有一定條件限制，但這并不能完全代表其實際享受稅收優(yōu)惠。隨著相關(guān)制度的不斷完善和調(diào)整，以及我國科技水平、國際競爭力的提升，相信未來我國軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出方面會有更好的處理方式和優(yōu)惠政策。

（作者單位：成都竟誠電子科技有限公司）