合同資產(chǎn)在通信企業(yè)應(yīng)用路徑及策略分析

【摘要】為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，財(cái)政部于2017年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）進(jìn)行了修訂，通信企業(yè)從2018年開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用首次提出了合同資產(chǎn)的概念，合同資產(chǎn)的理解和應(yīng)用與業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)密切相關(guān)，在實(shí)務(wù)中也給企業(yè)財(cái)務(wù)人員帶來前所未有的挑戰(zhàn)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化，合同資產(chǎn)應(yīng)用場(chǎng)景也不斷擴(kuò)展，文章以F通信企業(yè)為例，結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)政策的解析，分析合同資產(chǎn)在通信企業(yè)的應(yīng)用場(chǎng)景特征，探討該政策應(yīng)用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響路徑，并提出有效的應(yīng)對(duì)策略，助力企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制和高質(zhì)量發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】合同資產(chǎn)；通信企業(yè)；財(cái)務(wù)管理

【中圖分類號(hào)】F275

F通信公司作為一家省級(jí)通信公司，屬于第一批落地實(shí)施新收入準(zhǔn)則的行業(yè)企業(yè)，在2018年1月1日開始首次應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，合同資產(chǎn)的應(yīng)用場(chǎng)景和數(shù)據(jù)體量還不是很突出。隨著5G-A時(shí)代數(shù)字經(jīng)濟(jì)藍(lán)海的到來，信息化業(yè)務(wù)高速發(fā)展，合同資產(chǎn)呈現(xiàn)規(guī)模增長(zhǎng)，引起企業(yè)管理部門及內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注。

一、合同資產(chǎn)的定義

（一）合同資產(chǎn)的產(chǎn)生及內(nèi)涵

合同資產(chǎn)是新收入準(zhǔn)則實(shí)施后的產(chǎn)物，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是新收入準(zhǔn)則引入了客戶合同收入確認(rèn)五步法后的直接產(chǎn)物，新收入準(zhǔn)則重新明確了收入確認(rèn)原則，即公司應(yīng)該在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。確認(rèn)收入以反映商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移為準(zhǔn)繩，可歸納為五步：第一步，識(shí)別與客戶之間的合同；第二步，識(shí)別合同中的單獨(dú)履行義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，分配交易價(jià)格；第五步，當(dāng)義務(wù)被履行時(shí)確認(rèn)收入。而正是由于五步法下最終對(duì)于履約義務(wù)分配的交易價(jià)格在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收款權(quán)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，形成了合同資產(chǎn)存在的空間。

（二）合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)別

從報(bào)表披露來看，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款均屬于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類項(xiàng)目，企業(yè)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，當(dāng)履行履約義務(wù)早于客戶付款，應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)。而企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

二、合同資產(chǎn)在通信企業(yè)的應(yīng)用場(chǎng)景

從客戶合同特征上看，F(xiàn)公司的交易活動(dòng)大體可分為兩種，一種是由F公司主導(dǎo)的面向大眾客戶的標(biāo)準(zhǔn)模板合同，一種是由客戶主導(dǎo)的面向集團(tuán)客戶個(gè)性化定制需求的項(xiàng)目型合同。

（一）合同資產(chǎn)在大眾客戶合同中的應(yīng)用

F公司合同資產(chǎn)的政策應(yīng)用主要體現(xiàn)在大眾客戶終端捆綁營(yíng)銷活動(dòng)中。從營(yíng)銷目的上看，終端營(yíng)銷活動(dòng)主要是通過向客戶提供通信服務(wù)和終端硬件來達(dá)到增加客戶粘性的目的。從營(yíng)銷的方式上，在合同層面有兩種模式：一種是通過設(shè)定客戶通信服務(wù)的捆綁周期和金額疊加贈(zèng)送終端的方式，一種是通過購買終端向客戶約定按月返還優(yōu)惠用以抵減客戶的月通信服務(wù)消費(fèi)支出的方式。兩種方式在舊收入準(zhǔn)則下，前者被認(rèn)為是營(yíng)銷資源的一次性投入，列入了促銷費(fèi)，后者被認(rèn)為是提供了通信服務(wù)的優(yōu)惠，是對(duì)月通信服務(wù)收入的抵減。對(duì)F公司而言，雖然投放的終端資源和優(yōu)惠資源是等價(jià)的，但由于方案設(shè)計(jì)的不同，卻產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)結(jié)果。新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行引入了合同收入確認(rèn)五步法，強(qiáng)調(diào)了合同履約義務(wù)的拆分，在上述第一種營(yíng)銷模式下，贈(zèng)送的終端被認(rèn)定為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，需根據(jù)合同中各項(xiàng)履約義務(wù)的公允單價(jià)分配合同交易價(jià)格。從方案設(shè)計(jì)層面來說，客戶按月支付的通信服務(wù)費(fèi)用在捆綁活動(dòng)的前期并不足以抵減終端分配的交易價(jià)格確認(rèn)的應(yīng)收賬款，但F公司實(shí)際并無權(quán)利向客戶收取這部分差價(jià)，需等到客戶支付的費(fèi)用超過了通信服務(wù)分配的交易價(jià)格方可確認(rèn)，于是F公司從客戶側(cè)收取的款項(xiàng)低于確認(rèn)的收入金額的部分就構(gòu)成了合同資產(chǎn)。隨著F公司繼續(xù)向客戶提供服務(wù)收取對(duì)價(jià)的累計(jì)逐漸逼近累計(jì)收入確認(rèn)額，便是逐步消減合同資產(chǎn)，直至二者相等，最終合同資產(chǎn)的余額歸零。以一客戶參加F公司訂購50元通信服務(wù)12月于首月贈(zèng)送一部?jī)r(jià)值300元的終端為例，如表1案例計(jì)算展示。

（二）合同資產(chǎn)在集團(tuán)客戶合同中的應(yīng)用

F公司集團(tuán)客戶業(yè)務(wù)涉及標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品和非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品也是由F公司主導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)模板合同開展貿(mào)易活動(dòng)，合同資產(chǎn)在集團(tuán)客戶合同中的應(yīng)用場(chǎng)景主要針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，結(jié)合F公司業(yè)務(wù)特色，主要在ICT項(xiàng)目型業(yè)務(wù)上。對(duì)F公司而言，ICT業(yè)務(wù)是指為客戶提供的包含了信息化應(yīng)用服務(wù)（IT）與通信服務(wù)（CT）的 “端到端”解決方案，具體涵蓋硬件、軟件、服務(wù)等信息化應(yīng)用服務(wù)（IT）和承載相關(guān)的通信服務(wù)（CT）。

近年來，F(xiàn)公司不斷強(qiáng)化“網(wǎng)+云+DICT”一體化拓展，持續(xù)提升行業(yè)洞察、系統(tǒng)規(guī)劃、產(chǎn)品創(chuàng)新和支撐交付能力，促進(jìn)政企市場(chǎng)快速增長(zhǎng)，成為增收主力軍，合同資產(chǎn)在該領(lǐng)域的應(yīng)用逐步引起業(yè)財(cái)相關(guān)部門的關(guān)注和重視。從業(yè)務(wù)形態(tài)看，不同于標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品的訂購即構(gòu)成應(yīng)收債權(quán)，政企一體化拓展業(yè)務(wù)普遍存在項(xiàng)目型交付的特點(diǎn)，且合同中識(shí)別出的履約義務(wù)的履行環(huán)環(huán)相扣，該類項(xiàng)目普遍存在的履約義務(wù)包括硬件、軟件、集成、維保、通信服務(wù)等，而合同收款條款的設(shè)置與項(xiàng)目的里程碑節(jié)點(diǎn)緊密相連，存在到貨、完工、初驗(yàn)、試運(yùn)行、終驗(yàn)等多個(gè)里程碑，于是便產(chǎn)生了合同資產(chǎn)的應(yīng)用場(chǎng)景。結(jié)合該類項(xiàng)目合同識(shí)別出的合同履約義務(wù)及合同收款權(quán)的條款設(shè)定規(guī)則，合同資產(chǎn)應(yīng)用主要有以下幾種場(chǎng)景：

1.項(xiàng)目整體完工前，根據(jù)收入五步法確認(rèn)分解的單獨(dú)履約義務(wù)存在某一時(shí)段內(nèi)履行，且與客戶的合同約定完工交付或驗(yàn)收后才有收款權(quán)利，根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)的收入未形成向客戶收取款項(xiàng)的權(quán)利，納入合同資產(chǎn)管理，最常見的是分模塊分階段的集成交付業(yè)務(wù)場(chǎng)景。

2.項(xiàng)目完工交付但未驗(yàn)收前，相關(guān)驗(yàn)收工作可能造成實(shí)質(zhì)性的履約義務(wù)投入，且與客戶的合同約定滿足驗(yàn)收交付條件才有收款權(quán)利，在此場(chǎng)景下，F(xiàn)公司的收款權(quán)依賴于實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收工作的完成，在完成實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收工作前，已經(jīng)執(zhí)行相關(guān)履約義務(wù)而確認(rèn)的收入亦納入合同資產(chǎn)管理。

3.項(xiàng)目驗(yàn)收交付后，存在除了行業(yè)慣例外的實(shí)質(zhì)性維保工作，該實(shí)質(zhì)性維保工作質(zhì)量在合同條款中直接約束了前序工作的收款權(quán)的執(zhí)行，并且不存在保底維保條款，亦產(chǎn)生就剩余未維保期間等比例對(duì)應(yīng)的前序履約義務(wù)確認(rèn)的收入產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)納入合同資產(chǎn)管理。

三、合同資產(chǎn)政策應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)管理影響路徑

（一）預(yù)算管理方面

合同資產(chǎn)政策的應(yīng)用對(duì)預(yù)算管理的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是F公司為避免新收入準(zhǔn)則應(yīng)用影響業(yè)務(wù)前端客戶感知，減少對(duì)計(jì)費(fèi)流程的大規(guī)模改造，主要在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)進(jìn)行履約義務(wù)的拆分和重算收入結(jié)構(gòu)、合同資產(chǎn)，增加了新舊準(zhǔn)則差異下的收入預(yù)算管理以及合同資產(chǎn)減值管理。另一方面，政企客戶項(xiàng)目化合同不同于大眾市場(chǎng)的標(biāo)準(zhǔn)模板合同，合同資產(chǎn)的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回會(huì)隨著客戶合同的進(jìn)程以及合同條款而呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化，與之對(duì)應(yīng)的信用減值和合同資產(chǎn)減值也呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變動(dòng)，增加了預(yù)算跟蹤難度和復(fù)雜度。

（二）核算管理方面

會(huì)計(jì)政策理解上容易出現(xiàn)偏差和概念混淆，由于理解不透徹，無法準(zhǔn)確區(qū)分預(yù)計(jì)負(fù)債、合同資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，存在幾種誤判情況：

1.對(duì)于附有銷售退回條款的誤判。收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債。在甲方客戶主導(dǎo)的項(xiàng)目合同中，對(duì)于產(chǎn)品未達(dá)預(yù)期或有瑕疵的情況可能涉及扣款條款以保障甲方的權(quán)利，從而導(dǎo)致該扣款條款被認(rèn)定為是有條件的收款，即使項(xiàng)目主體交付也依然誤判至合同資產(chǎn)管理。

2.對(duì)于質(zhì)量保證條款的誤判。收入準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定，對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，否則質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)按照或有事項(xiàng)的規(guī)定處理?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目合同涉及通信服務(wù)的，合同存在對(duì)質(zhì)量保證條款的前置約定，而該約定可能僅是處于行業(yè)慣例，并不構(gòu)成一項(xiàng)可以單獨(dú)購買的單項(xiàng)履約義務(wù)，但往往可能存在實(shí)務(wù)判斷將其作為有條件收款的一種誤判。

3.僅取決時(shí)間流逝的應(yīng)收賬款與融資成分的區(qū)分。項(xiàng)目化合同存在主體交付后的服務(wù)期內(nèi)分批次約定回款，該分批約定回款認(rèn)定為信用期的延繳按應(yīng)收賬款處理還是認(rèn)定為合同存在融資成分安排處理，實(shí)務(wù)中單純依靠合同收款條款進(jìn)行判斷可能不足以得出準(zhǔn)確的結(jié)果。

（三）內(nèi)控審計(jì)方面

合同資產(chǎn)應(yīng)用準(zhǔn)確性直接影響相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平，合同資產(chǎn)數(shù)據(jù)披露的準(zhǔn)確性受相關(guān)計(jì)算要素獲取的準(zhǔn)確性影響，對(duì)計(jì)算要素實(shí)施內(nèi)部控制管理，是保障數(shù)據(jù)有效性的重要手段。另外，除了大眾市場(chǎng)的應(yīng)用，政企市場(chǎng)合同資產(chǎn)政策的應(yīng)用存在項(xiàng)目型個(gè)性化的特征，項(xiàng)目信息復(fù)雜各異，不但對(duì)核算產(chǎn)生重大挑戰(zhàn)，而且對(duì)審計(jì)結(jié)論如何對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果達(dá)成有效保證提出了重要課題。

（四）人員素質(zhì)方面

合同資產(chǎn)政策的理解和應(yīng)用需基于對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和貫通，脫離對(duì)新收入準(zhǔn)則的領(lǐng)會(huì)勢(shì)必會(huì)造成概念的混淆和誤用，對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的理解和政策的應(yīng)用存在壁壘，在落實(shí)政策應(yīng)用上水平良莠不齊，最終導(dǎo)致向業(yè)務(wù)前端和管理人員傳遞錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)出現(xiàn)偏差，因此加強(qiáng)人員政策宣貫和理解應(yīng)用，是政策準(zhǔn)確落地的有效保障。

四、合同資產(chǎn)影響的應(yīng)對(duì)策略

F公司作為一家上市公司，對(duì)外業(yè)績(jī)披露是公司的重要職責(zé)，同時(shí)要滿足監(jiān)管單位的相關(guān)管理要求，近些年合同資產(chǎn)披露數(shù)據(jù)成倍增長(zhǎng)迫使企業(yè)財(cái)務(wù)管理破舊立新，主動(dòng)求變。

（一）系統(tǒng)建設(shè)和數(shù)智化協(xié)同

企業(yè)的業(yè)務(wù)特征決定了合同資產(chǎn)的政策應(yīng)用必須依托信息化系統(tǒng)建設(shè)和數(shù)智化應(yīng)用，規(guī)則化復(fù)雜多變的數(shù)據(jù)信息，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化求同存異，沉淀數(shù)據(jù)資產(chǎn)，一方面支撐信息化賬務(wù)處理，另一方面為后續(xù)管理決策提供有效的數(shù)據(jù)支撐。項(xiàng)目型合同資產(chǎn)的數(shù)據(jù)披露受收入確認(rèn)進(jìn)程、項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)程、合同回款條款三個(gè)方面的影響，且隨著時(shí)間推移呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化，單純依靠核算人員進(jìn)行計(jì)算和賬務(wù)處理，既費(fèi)時(shí)費(fèi)力又易出錯(cuò)，依托數(shù)智化能力對(duì)政策規(guī)則代碼化、標(biāo)簽化，形成易于業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)人員理解的標(biāo)識(shí)性語言，便于業(yè)財(cái)人員收集項(xiàng)目合同基礎(chǔ)信息，打通支撐系統(tǒng)和賬務(wù)處理系統(tǒng)，將合同資產(chǎn)的計(jì)算邏輯以場(chǎng)景化算法的方式沉淀出一套計(jì)算模板，支撐賬務(wù)處理結(jié)果的自動(dòng)輸出和項(xiàng)目進(jìn)程的影響評(píng)估，助力預(yù)核算、內(nèi)控、檢查等多維度的管理和風(fēng)控。

（二）內(nèi)部控制與檢查協(xié)同

信息化系統(tǒng)的支撐可以解決大部分共性難題，但業(yè)務(wù)發(fā)展是動(dòng)態(tài)的，系統(tǒng)建設(shè)可能具有滯后性，所以需要通過常態(tài)化的內(nèi)控控制管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，及時(shí)識(shí)別政策應(yīng)用中存在的管理盲區(qū)和風(fēng)險(xiǎn)漏洞，不斷促進(jìn)系統(tǒng)優(yōu)化和升級(jí)。

（三）人員轉(zhuǎn)型和組織協(xié)同

政策的準(zhǔn)確應(yīng)用除了熟悉政策外，還需對(duì)業(yè)務(wù)有深入的理解，脫離了業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策只是一紙空文，沒有財(cái)務(wù)指引的業(yè)務(wù)發(fā)展可能適得其反。只有業(yè)財(cái)有效融合才能確保財(cái)務(wù)判斷的結(jié)果符合業(yè)務(wù)發(fā)展實(shí)質(zhì)，推動(dòng)業(yè)務(wù)促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該提供行之有效的組織環(huán)境，促進(jìn)人員向業(yè)財(cái)融合的方向發(fā)展，支撐財(cái)務(wù)人員向業(yè)務(wù)支撐的角色發(fā)展，同時(shí)通過人員經(jīng)驗(yàn)的積累和總結(jié)，不斷完善和提升信息化系統(tǒng)的應(yīng)用能力和智能化水平。

五、結(jié)語

雖然合同資產(chǎn)只是收入準(zhǔn)則部分的一小分支，但其與收入準(zhǔn)則的其他條款均存在高度關(guān)聯(lián)，脫離對(duì)政策整體的理解，必然會(huì)造成政策應(yīng)用的偏差，影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。合同資產(chǎn)的應(yīng)用提出了對(duì)企業(yè)的人員轉(zhuǎn)型、信息化要求和數(shù)智化水平的要求，也展示了新時(shí)代在支撐企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的道路上，企業(yè)財(cái)務(wù)管理亟需轉(zhuǎn)變觀念，把握人和技術(shù)這兩大生產(chǎn)要素，積極開拓求變，才能在政策不斷服務(wù)企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)的大背景下及時(shí)調(diào)整適應(yīng)，長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]李洪.新收入準(zhǔn)則合同資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)問題[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2022，417（15）：16-19.

責(zé)編：夢(mèng)超