使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的遞延所得稅探討

【摘" 要】財(cái)政部2022年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》，明確了承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不適用豁免初始確認(rèn)的規(guī)定，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。論文通過(guò)分析企業(yè)所得稅法對(duì)上述交易的不同認(rèn)定（經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃），以及相應(yīng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，探討租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅會(huì)差異對(duì)承租人的影響。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則;暫時(shí)性差異;稅會(huì)差異

【中圖分類號(hào)】F233;F275" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號(hào)】1673-1069（2024）07-0194-03

1 引言

2021年全面實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）要求對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。會(huì)計(jì)核算上從此取消了承租人經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類，而企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“稅法”）并未隨之調(diào)整，仍然將租賃分別按經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃作不同稅務(wù)處理。稅法規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出，按照構(gòu)成融資租賃固定資產(chǎn)價(jià)值的部分提取折舊費(fèi)用，分期扣除。稅法上確認(rèn)的融資租賃固定資產(chǎn)價(jià)值（即計(jì)稅基礎(chǔ)）是租賃合同約定的付款總額及直接初始費(fèi)用;沒(méi)有約定付款總額的，計(jì)稅基礎(chǔ)為該資產(chǎn)的公允價(jià)值及直接初始費(fèi)用。

財(cái)政部2022年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》，明確了承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不適用豁免初始確認(rèn)的規(guī)定，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間對(duì)租賃資產(chǎn)的確認(rèn)存在差異，且需確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)量租賃業(yè)務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)具有現(xiàn)實(shí)意義。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱“所得稅準(zhǔn)則”）對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)有了明確的定義，但是財(cái)務(wù)人員理解起來(lái)仍然會(huì)有偏差，從而影響遞延所得稅的準(zhǔn)確計(jì)量。下文根據(jù)財(cái)政部2023年4月發(fā)布的《所得稅準(zhǔn)則應(yīng)用案例——單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理》的案例，分別分析稅法不同認(rèn)定下（即經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃），相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、遞延所得稅及其影響。

2 案例介紹

2X22年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同，約定每年的租賃付款額為45萬(wàn)元（不含稅），在租賃期內(nèi)每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開(kāi)始日，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為260萬(wàn)元，并支付了與該租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，且未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣暫時(shí)性差異。

2X22年1月1日，甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)" " " " " " " " " " " " " " " " " " 265

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用" " " " " "55

貸：銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " 5

租賃負(fù)債——租賃付款額" " " " " " 315

2X22年至2X28年使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用如表1所示。

3 經(jīng)營(yíng)租賃模式下的稅會(huì)差異

3.1 計(jì)稅基礎(chǔ)

經(jīng)營(yíng)租賃模式下，企業(yè)可以稅前扣除的是租賃資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出，可認(rèn)為在稅法上該租賃業(yè)務(wù)不形成“資產(chǎn)”，故計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

既然該租賃業(yè)務(wù)在稅法上不形成“資產(chǎn)”，那么也就不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的“負(fù)債”，故負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也為零?；蛘哒f(shuō)，所得稅準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。而稅法不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，不對(duì)負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，因此負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念中的賬面價(jià)值，并非會(huì)計(jì)入賬的賬面價(jià)值，而是不考慮折現(xiàn)的付款額，因而是315萬(wàn)元，而經(jīng)營(yíng)租賃中，未來(lái)每年可稅前扣除的是租賃費(fèi)支出，即可抵扣金額合計(jì)為315萬(wàn)元，因此負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也為零。

3.2 遞延所得稅

由于資產(chǎn)賬面價(jià)值（使用權(quán)資產(chǎn)265萬(wàn)元）大于計(jì)稅基礎(chǔ)（0萬(wàn)元），由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異265萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債265×25%=66.25萬(wàn)元。

由于負(fù)債賬面價(jià)值（租賃負(fù)債260萬(wàn)元）大于計(jì)稅基礎(chǔ)（0萬(wàn)元），由此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異260萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)260×25%=65萬(wàn)元。

2X22年1月1日，甲公司確認(rèn)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)" " " " " " 65

所得稅費(fèi)用" " " " " " " " " 1.25

貸：遞延所得稅負(fù)債" " " "66.25

按照稅法規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃中可以稅前扣除的是租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)支出。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用，并調(diào)減按稅法確認(rèn)的租賃費(fèi)支出。假定甲公司每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，其每年的納稅調(diào)整額及應(yīng)交所得稅額如表2所示。

隨著資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)的逐年變化，遞延所得稅也相應(yīng)轉(zhuǎn)回，具體如表3所示。

每年末的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理如表4所示。

4 融資租賃模式下的稅會(huì)差異

4.1 計(jì)稅基礎(chǔ)

根據(jù)稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和直接初始費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，融資租賃模式下該使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是265萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是45×7+5=320萬(wàn)元。

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念中的賬面價(jià)值，并非會(huì)計(jì)入賬的賬面價(jià)值，而是不考慮折現(xiàn)的付款額，因而是315萬(wàn)元。融資租賃中，未來(lái)每年可稅前扣除的是租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，基于租賃費(fèi)的可抵扣金額為零，因此負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是315萬(wàn)元。

4.2 遞延所得稅

由于資產(chǎn)賬面價(jià)值（使用權(quán)資產(chǎn)265萬(wàn)元）小于計(jì)稅基礎(chǔ)（320萬(wàn)元），由此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（320-265）×25%=13.75萬(wàn)元。

由于負(fù)債賬面價(jià)值（租賃負(fù)債260萬(wàn)元）小于計(jì)稅基礎(chǔ)（315萬(wàn)元），由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（315-260）×25%=13.75萬(wàn)元。

2X22年1月1日，甲公司確認(rèn)遞延所得稅分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)" " " " " " " " " " "13.75

貸：遞延所得稅負(fù)債" " " " " " " " 13.75

按照稅法規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)稅前扣除的是租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)用（基于租賃資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，以直線法計(jì)提）。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用，并調(diào)減按稅法計(jì)算的折舊費(fèi)用。同樣假定甲公司每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，其每年的納稅調(diào)整額及應(yīng)交所得稅額如表5所示。

隨著資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)的逐年變化，遞延所得稅也相應(yīng)轉(zhuǎn)回，具體如表6所示。

每年末的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理如表7所示。

5 兩種情形下稅會(huì)差異分析

通過(guò)對(duì)比可以得出，無(wú)論在稅法上認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，都不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，只影響當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額。兩種情形下應(yīng)納所得稅額的差異主要來(lái)自初始直接費(fèi)用、稅法上確認(rèn)的每年租賃費(fèi)與折舊費(fèi)用的差額。經(jīng)營(yíng)租賃下，稅法上稅前扣除的租賃費(fèi)是按租賃期均勻扣除，即使存在租金遞增的情況，每年可扣除的租賃費(fèi)為租賃費(fèi)總額除以租賃期，與融資租賃確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)方式一致，即如果不存在初始直接費(fèi)用，兩種情況下每年的應(yīng)納所得稅額是一致的。

由于經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的計(jì)稅基礎(chǔ)差異較大，兩種模式下確認(rèn)的暫時(shí)性差異金額相差較大，這也是在實(shí)務(wù)中容易出錯(cuò)的地方。特別是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照所得稅準(zhǔn)則的定義是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間內(nèi)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可予抵扣的金額。這里的賬面價(jià)值，很多財(cái)務(wù)人員會(huì)下意識(shí)地套用財(cái)務(wù)賬上的賬面價(jià)值，如上述案例中租賃負(fù)債初始賬面價(jià)值260萬(wàn)元，并得出經(jīng)營(yíng)租賃模式下負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于-55萬(wàn)元（260-315=-55）、融資租賃模式下負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于260萬(wàn)元的結(jié)論，從而影響對(duì)所得稅的判斷。因此，本文認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)定義中的賬面價(jià)值應(yīng)該是稅務(wù)上的概念，即不考慮折現(xiàn)率的價(jià)值。

從上述案例可以得出，稅法上按經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，金額要比融資租賃大，從而使得經(jīng)營(yíng)租賃模式下企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率要大于融資租賃模式下企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。對(duì)于租賃資產(chǎn)較多的企業(yè)，如大型連鎖零售企業(yè)，由此產(chǎn)生的資產(chǎn)負(fù)債率的差異會(huì)更明顯，從而影響報(bào)表使用者的判斷。

6 結(jié)語(yǔ)

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，壓縮了利潤(rùn)操縱和粉飾報(bào)表的空間，提升了報(bào)表透明度和可比性，同時(shí)也對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平提出了更高的要求。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，但是為了準(zhǔn)確核算暫時(shí)性差異，財(cái)務(wù)人員仍要判斷該租賃在稅法上是屬于經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，從而準(zhǔn)確確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而隨著新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間漸長(zhǎng)，財(cái)務(wù)人員也會(huì)逐漸淡忘經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃這兩個(gè)概念，導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)把握不準(zhǔn)，影響遞延所得稅金額的準(zhǔn)確性，從而影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。稅法上的區(qū)分對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)沒(méi)有影響，對(duì)應(yīng)納所得稅額的影響也較小，但是會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率的差異。因此，可以考慮在將來(lái)修訂企業(yè)所得稅法時(shí)，采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，逐步縮小稅會(huì)差異帶來(lái)的影響。

【參考文獻(xiàn)】

【1】閆華紅，朱明軒，王守杰.基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》的承租人遞延所得稅會(huì)計(jì)處理探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2024（04）：48-50.

【2】李炯梅.使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的財(cái)稅問(wèn)題分析[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2023（12）：47-51.

【作者簡(jiǎn)介】謝文彬（1983-），女，廣東南雄人，會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，稅務(wù)師，研究方向：資金管理、會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)管理。