購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理探析

摘要：合并報(bào)表的合并范圍是指企業(yè)合并時(shí)被合并方與合并方的經(jīng)濟(jì)資源相互融合，形成一個(gè)有機(jī)的整體。本文深入探討了購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，包括合并范圍、資產(chǎn)負(fù)債表處理、所有者權(quán)益變化、附注披露以及具體的會(huì)計(jì)處理措施等方面。這些探討有助于規(guī)范企業(yè)對(duì)其子公司的會(huì)計(jì)處理行為，提高企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)效率，并為合并報(bào)表的編制提供了有益的參考。

關(guān)鍵詞：購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)；合并報(bào)表；會(huì)計(jì)處理

DOI：10.12433/zgkjtz.20242530

購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)是控股股東在企業(yè)中同時(shí)或先后通過(guò)直接、間接等多種形式持股，擁有企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，這種情況下，被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)將主要由控股股東決定。由于母公司與子公司之間股權(quán)結(jié)構(gòu)的不同，在購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下，母公司對(duì)子公司的控制程度可能會(huì)發(fā)生變化，從而導(dǎo)致母公司與子公司之間在合并報(bào)表時(shí)其會(huì)計(jì)處理方法也不同。因此，正確理解購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，不僅可以規(guī)范企業(yè)對(duì)其子公司的會(huì)計(jì)處理行為，還有助于企業(yè)了解其子公司的經(jīng)營(yíng)狀況，從而更好地為企業(yè)未來(lái)發(fā)展做出決策。

一、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)概述

購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)是指多個(gè)企業(yè)都擁有對(duì)一個(gè)企業(yè)的完全控制權(quán)，這樣就可以更好地理解對(duì)方企業(yè)的財(cái)政情況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果，從而更好地理解和掌握對(duì)方企業(yè)的情況。作為一家多元化的企業(yè)，其內(nèi)部管理的方法相對(duì)較多，但對(duì)外更重視的是企業(yè)實(shí)際現(xiàn)狀。在企業(yè)發(fā)展中，購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)既可以使企業(yè)的內(nèi)部資源得以高效地分配，又可以使外部的資源得以高效地使用。在我國(guó)，由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的迅速發(fā)展，多元化經(jīng)營(yíng)也獲得了較大的發(fā)展。通過(guò)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)，既能實(shí)現(xiàn)有關(guān)企業(yè)的綜合與使用，又能使企業(yè)內(nèi)部的資源得到最合理的分配，更好地推動(dòng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下的報(bào)表合并

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

在合并報(bào)表中，母公司根據(jù)其所擁有的權(quán)益份額向子公司分配利潤(rùn)，在合并報(bào)表中，應(yīng)將合并方（母公司）本身所擁有的權(quán)益份額以及由于參與合并而獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，借道于“權(quán)益工具”科目。在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)借“投資收益”科目，同時(shí)計(jì)入被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)和其所獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公平值。在此基礎(chǔ)上，將子公司擁有的部分股權(quán)計(jì)入“少數(shù)股東收益和損失”。

（二）利潤(rùn)表

利潤(rùn)表反映的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各個(gè)企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，是反映企業(yè)集團(tuán)整體盈利能力的重要指標(biāo)。母公司應(yīng)當(dāng)將子公司的損益表和各個(gè)子公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行合并，然后再將各個(gè)子公司的凈利潤(rùn)加起來(lái)，就是這家子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)。在合并損益表中，“投資收益”科目為子公司在該年度所取得的投資收入。在企業(yè)合并報(bào)表中，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”是指企業(yè)集團(tuán)在合并后所取得的凈利潤(rùn)。在合并損益表中，“投資收益”科目與“投資收益”科目完全對(duì)立，反映出該企業(yè)在企業(yè)間發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)中沒(méi)有產(chǎn)生投資收入，而只有母公司尚未完成的利潤(rùn)。

（三）現(xiàn)金流量表

合并現(xiàn)金流量表的制作步驟為：先將母公司、子公司和其他單位的全部現(xiàn)金流量按規(guī)定的口徑進(jìn)行匯總，然后根據(jù)某種方式進(jìn)行核算，然后轉(zhuǎn)化為抵消分錄，最終將全部抵消后的數(shù)額填寫在對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目上。其主要措施是：第一，清理母公司與子公司的業(yè)務(wù)，在清理時(shí)不得對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)、債務(wù)的調(diào)節(jié)。第二，要仔細(xì)檢查母公司與子公司之間的投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等活動(dòng)，如果在對(duì)賬的時(shí)候，要與企業(yè)管理層進(jìn)行有效的交流，在交流的時(shí)候要關(guān)注企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)要把問(wèn)題反饋到企業(yè)的管理層，這樣才能作出合理的決策。

（四）所有者權(quán)益變動(dòng)表

母公司的所有者權(quán)益變化包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤(rùn)分配表等。在合并報(bào)表中，對(duì)合并報(bào)表中的股東權(quán)益進(jìn)行了調(diào)整。因?yàn)樵谫?gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的情形中，母公司的所有者權(quán)益除包含母公司本身的資本之外，還包含其控制的子公司所生成的資本，因此，在母公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表上，除了實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配盈余之外，還應(yīng)該將其所控制的子公司創(chuàng)造的資金也包含在內(nèi)。除實(shí)收資本、資本公積和剩余公積之外，在合并報(bào)表中的附屬企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表中，還應(yīng)當(dāng)包含其所支配的附屬企業(yè)創(chuàng)造的資本。

（五）附注

對(duì)于與附注企業(yè)有關(guān)的信息，應(yīng)在說(shuō)明中予以披露。因?yàn)槟腹竞妥庸居袠I(yè)務(wù)往來(lái)，所以要發(fā)生一些成本和費(fèi)用，同時(shí)也會(huì)有一些收益和損失。所以必須在損益表中列出成本費(fèi)用，并做出相應(yīng)的計(jì)算和調(diào)整。另外，為了讓報(bào)表的用戶更好地理解子公司的運(yùn)營(yíng)狀況，還必須對(duì)其進(jìn)行披露。比如，某一附屬企業(yè)出現(xiàn)了損失，就必須作出相關(guān)的財(cái)政調(diào)整。本文的目的在于保證企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和完整性，從而給會(huì)計(jì)報(bào)告的用戶帶來(lái)更大的參考價(jià)值。

三、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理措施

（一）合并范圍確定

在購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)下，母公司與子公司及其他投資主體的經(jīng)濟(jì)資源可以融為一體，成為一個(gè)有機(jī)的實(shí)體，所以，在制定企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以母公司和它的直接和間接的子公司作為企業(yè)的合并范圍。母公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕10號(hào)）對(duì)子公司進(jìn)行分類，對(duì)其進(jìn)行分類。對(duì)于在購(gòu)買日已被確定為非獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的，其不是附屬公司；對(duì)于在購(gòu)買日已確定為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的子公司，應(yīng)將其列入合并報(bào)表。

（二）合并日的會(huì)計(jì)處理

合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理通常是對(duì)合并日前既有的權(quán)益關(guān)系予以確定，其中包含了合并之前子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等事項(xiàng)以及有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。在多方向控制的并購(gòu)中，將企業(yè)與被合并企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源整合，從而產(chǎn)生新的企業(yè)，因而，在合并開始時(shí)，如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就顯得非常重要。其中，母公司為對(duì)其擁有實(shí)際控制能力的母公司，而被合并者為受控制的子公司。在購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的情形下，母公司對(duì)其持有控制權(quán)，故其對(duì)被合并企業(yè)的總體價(jià)值應(yīng)該在其發(fā)生日的基礎(chǔ)上加以衡量。因?yàn)槟腹驹趯?duì)被合并企業(yè)進(jìn)行總體計(jì)量時(shí)，并非依據(jù)其賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行核算，所以在對(duì)其進(jìn)行總體計(jì)量時(shí)，其有關(guān)的成本和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以權(quán)益法予以確認(rèn)。

（三）股權(quán)投資差額的確認(rèn)

對(duì)于購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情形下的股權(quán)投資差異，該規(guī)范要求母公司在對(duì)子公司進(jìn)行吸收合并或新設(shè)立的子公司時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與權(quán)益法下所認(rèn)列的少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)節(jié)，同時(shí)，根據(jù)以下原則，確定該等差異：母公司根據(jù)原有所持股份的比率，在被合并方連續(xù)計(jì)算出的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差異，對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以達(dá)到對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償?shù)哪康?；在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的企業(yè)間的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，發(fā)生了尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)和其他尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部收益，應(yīng)當(dāng)通過(guò)對(duì)企業(yè)間的股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。以上各項(xiàng)調(diào)整，于企業(yè)合并之當(dāng)日，無(wú)須再作任何會(huì)計(jì)處理。此項(xiàng)調(diào)整僅限于在最后一家控股公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

（四）對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的計(jì)量

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，由于各子公司的凈資產(chǎn)無(wú)法實(shí)現(xiàn)充分的獨(dú)立性，各子公司間的凈資產(chǎn)一般都是采用公平價(jià)值來(lái)衡量的，所以在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，由母公司對(duì)被合并方的凈資產(chǎn)進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)與其他子公司一樣。也就是說(shuō)，由母公司對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)凈值進(jìn)行公平地計(jì)量，然后對(duì)其在合并報(bào)表中所擁有的權(quán)益進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是，在單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)告中，關(guān)于少數(shù)股東及少數(shù)股東的收益或損失，都應(yīng)該按照被合并企業(yè)的賬面價(jià)值來(lái)衡量。A公司是一家公開發(fā)行的公司，它用自己所持公司50%的股份向 B公司進(jìn)行了投資。A公司在做合并報(bào)告時(shí)，因?yàn)?B公司是 A公司持有50%股份的附屬公司，所以 A公司以其賬面價(jià)值來(lái)計(jì)算 B公司的凈值。在這種情況下，如果 B企業(yè)在合并報(bào)告中沒(méi)有顯示其凈資產(chǎn)，那么在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)以 A公司對(duì) B公司的股權(quán)比率來(lái)計(jì)算 B公司的凈資產(chǎn)。

（五）商譽(yù)的確定

合并方在合并中確認(rèn)的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)在合并日作為本企業(yè)的商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從購(gòu)買日起，企業(yè)根據(jù)被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值和在購(gòu)買日所占的比例，確定其初始投入的成本，與其在購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，將其確定為商譽(yù)。被合并人持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債，以被合并人持有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與被合并人持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值的差異為準(zhǔn)。被合并方確認(rèn)資產(chǎn)和或有負(fù)債在購(gòu)買日被合并方確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和或有負(fù)債的賬面金額的差異，將被計(jì)入該期間的收益和損失。

（六）對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)變動(dòng)的影響

在企業(yè)合并的過(guò)程中，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)變化進(jìn)行了兩種會(huì)計(jì)處理：一種是因子公司的吸收合并引起的凈值變化，其中有兩種是母公司對(duì)子公司進(jìn)行了增資，另一種是子公司對(duì)母公司進(jìn)行了增資。二是企業(yè)因資產(chǎn)重組或破產(chǎn)所引起的凈資產(chǎn)變化，主要有以下幾種情形：母公司對(duì)子公司進(jìn)行增資，子公司對(duì)母公司進(jìn)行增資，或者是兩個(gè)或更多的主體合并。由子公司進(jìn)行的并購(gòu)，其凈資產(chǎn)的變化應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算；由下屬企業(yè)進(jìn)行的并購(gòu)，其凈資產(chǎn)的變化應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算。比如，母公司 A企業(yè)吸納了下屬企業(yè) B，由于該企業(yè)的吸收和并購(gòu)， A企業(yè)的凈資產(chǎn)有所下降，而通過(guò)資產(chǎn)重組， B企業(yè)的凈資產(chǎn)有所增長(zhǎng)。A公司在準(zhǔn)備合并會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其賬面上的所有者權(quán)益調(diào)節(jié)為0；B公司應(yīng)該在它的資產(chǎn)平衡表上把業(yè)主權(quán)益項(xiàng)目歸為0。

（七）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

第一，母公司對(duì)子公司的股權(quán)資金投入與子公司股東權(quán)益中的入資或股權(quán)不能互相沖銷。第二，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照其持有股份的比率來(lái)確定其應(yīng)有的權(quán)益，再扣除其在被合并方擁有的股東權(quán)益中的剩余部分，即為該企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面值。企業(yè)在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對(duì)其進(jìn)行權(quán)益調(diào)整，同時(shí)抵消由于少數(shù)股東持有的股份所導(dǎo)致的少數(shù)股東權(quán)益下降的那一部分。第三，在多個(gè)方向控制下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核算，必須將母公司、子公司和其他聯(lián)營(yíng)企業(yè)在合并日所享受的與母公司在被合并企業(yè)股東權(quán)益中的比例相對(duì)比。若二者有差異，則將其列入合并報(bào)表內(nèi)的少數(shù)股權(quán)投資；若二者有差異，則將其列為少數(shù)股權(quán)投資科目，列入合并利潤(rùn)表；若有差異，則將其列為少數(shù)股權(quán)投資收益或虧損的科目，列入合并利潤(rùn)表；若有差異，則將其列為少數(shù)股東的收益或損失，列入資產(chǎn)負(fù)債表。

四、總結(jié)

合并報(bào)表的編制是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，不同的業(yè)務(wù)就需要使用不同的方法，如果僅僅是根據(jù)一種方法進(jìn)行合并報(bào)表的編制，那么可能會(huì)造成企業(yè)所編制的合并報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際情況不符的問(wèn)題。本文主要針對(duì)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析與研究，在后續(xù)實(shí)際應(yīng)用中，還需要結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展?fàn)顩r、行業(yè)特點(diǎn)、發(fā)展戰(zhàn)略等因素來(lái)綜合考慮。目前，對(duì)于購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)情況下合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理的研究還有很多不足之處，日后還需要繼續(xù)深入研究，以便更好地指導(dǎo)企業(yè)的合并報(bào)表工作。

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