外資企業(yè)預防及應對轉(zhuǎn)移定價問題探析

摘要：本文探討外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價問題產(chǎn)生的原因，包括：國際稅收中各國/地區(qū)企業(yè)所得稅率差異，規(guī)避匯率風險， 對外匯管制政策的誤解，以及外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多。預防和應對的策略包括：積極向稅務機關(guān)提交初期調(diào)查資料，客觀公正地向稅務機關(guān)反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，認真自查稅務機關(guān)指出的轉(zhuǎn)移定價問題點，真實回答稅務機關(guān)的疑點。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價；動機；風險；調(diào)查

DOI：10.12433/zgkjtz.20243039

當代中國外資企業(yè)是我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟接軌，特別是我國企業(yè)管理與世界企業(yè)管理接軌的重要載體，根據(jù)國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)，截止2022年末我國登記在冊外資企業(yè)674416戶，投資總額200424億美元[1]。外資企業(yè)的蓬勃發(fā)展為我國經(jīng)濟發(fā)展做出了有目共睹的貢獻，外資企業(yè)的自身特征決定了其經(jīng)營活動中關(guān)聯(lián)交易較多、易于受到境外關(guān)聯(lián)企業(yè)影響，可能會發(fā)生稅收法規(guī)監(jiān)管的轉(zhuǎn)移定價行為。

企業(yè)轉(zhuǎn)移定價問題是國際收稅問題的重要內(nèi)容之一。2014年11月16日，在澳大利亞布里斯班舉行的G20會議發(fā)表二十國集團領導人第九次峰會公報，公報第13條指出：“我們正在采取措施確保國際稅收體系公平，保障各國稅基。對經(jīng)濟利潤課稅時，應當在創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地或價值創(chuàng)造地進行。我們歡迎發(fā)展中國家深化參與稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目，以解決其關(guān)切?！盵2]，該聲明說明包括我國外資企業(yè)在內(nèi)的跨國公司的轉(zhuǎn)移定價問題引起了世界主要國家的嚴重關(guān)切。資料顯示，在我國跨國公司進行轉(zhuǎn)移定價的問題也確實存在，對轉(zhuǎn)移定價問題進行分析研究有客觀必要性，防止外資企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)移定價問題既是維護我國的稅收法律制度，也是對外資企業(yè)的有效保護。

一、轉(zhuǎn)移定價問題存在的原因

第一，國際稅收中各國或者地區(qū)企業(yè)所得稅率差異是轉(zhuǎn)移定價現(xiàn)象存在的基本條件。世界各國的企業(yè)所得稅法律存在差異，各國規(guī)定的企業(yè)所得稅率高低不一，使得某些跨國公司有將在高稅率經(jīng)濟活動發(fā)生地的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家地區(qū)的轉(zhuǎn)移定價動機，以達到整個企業(yè)集團獲取更大經(jīng)濟利益的目的。目前世界上有號稱避稅天堂的英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大這些避稅港，除去避稅港外也有國家企業(yè)所得稅率低于我國25%的稅率，這樣從稅率角度來看采取轉(zhuǎn)移定價的避稅方法似乎是有利可圖的。

第二，規(guī)避匯率風險是外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的另一個動機。除歐盟各成員國以歐元作為本地區(qū)統(tǒng)一貨幣外，其他各國大多都有本國貨幣。目前國際貿(mào)易主要的結(jié)算貨幣是美元、歐元、英鎊、日元、盧布和我國的人民幣，各國和地區(qū)間不同貨幣的存在產(chǎn)生了貨幣之間轉(zhuǎn)換需要以匯率為標準進行轉(zhuǎn)換，匯率是不同貨幣之間轉(zhuǎn)換核算的核心，外資企業(yè)將在投資國賺取的盈利以有利的匯率換算為本國貨幣后分配到境外母公司是經(jīng)營的基本要求，對匯率的趨利避害需求造成了外資企業(yè)有可能需要在匯率有利的時候?qū)⒗麧欈D(zhuǎn)移到投資國去。

第三，對外匯管制政策的誤解也可能造成外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為的發(fā)生。一般認為，在嚴格的外匯管理制度下，企業(yè)資金匯出境外有難度，外資企業(yè)可能出于規(guī)避外匯管制風險而把利潤轉(zhuǎn)移到外匯管理較松或者沒有外匯管制的國家地區(qū)，以規(guī)避資金的自由流動風險。當然，在我國外匯管理制度下外資企業(yè)的這種擔心顯然是多余的，我國外匯管理政策是經(jīng)常項目放開和資本項下的審批制度，只要合法合規(guī)的外匯匯入和匯出其實都是自由的，外資企業(yè)在基于真實業(yè)務情況下可以自由地進行合法的外匯跨境匯入和匯出，正常的外資企業(yè)無需擔心我國外匯管理制度影響其資金的跨境進出。

第四，外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多的特點使其易成為轉(zhuǎn)移定價的關(guān)注點。外資企業(yè)在經(jīng)營活動中易于發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，如生產(chǎn)型外資企業(yè)的原材料由境外關(guān)聯(lián)公司采購、制造的產(chǎn)品通過境外關(guān)聯(lián)公司銷售，“兩頭在外”的特性決定了企業(yè)處于整個價值鏈的低端，利潤少，對當?shù)氐亩愂肇暙I也就較少。當然，要認識到外資企業(yè)在經(jīng)營活動中存在關(guān)聯(lián)交易的必然性，出口型外資企業(yè)投資我國的目的就是利用我國資源稟賦價格相對較低的優(yōu)勢來生產(chǎn)產(chǎn)品出口到國外市場以獲取利潤，特別是在目前國際市場價格激烈競爭的情況下，外資企業(yè)出口到國外市場的產(chǎn)品需以成本領先優(yōu)勢取勝。這需要降低從我國出口的產(chǎn)品價格，但同時會降低企業(yè)在我國的利潤，容易引起轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的疑慮。

二、外資企業(yè)需要掌握我國轉(zhuǎn)移定價法規(guī)以避免轉(zhuǎn)移定價調(diào)查風險

第一，我國轉(zhuǎn)移定價調(diào)查是基于稅收法律的規(guī)定有法可依的。我國稅務機關(guān)要啟動轉(zhuǎn)移定價調(diào)查要做到有法可依，目前我國已經(jīng)建立起了比較完善的轉(zhuǎn)移定價反避稅法律體系，這些稅收法律包括全國人民代表大會及其常務委員會制定的基本法律、國務院制定的稅收法規(guī)和國家稅務機關(guān)的制定發(fā)布的決定、通知等部門規(guī)章以及我國稅務機關(guān)簽署生效的國際稅收條約及協(xié)議。在基本法方面，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整，其中，第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整[3]。

2009年1月8日，國家稅務總局發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》。該辦法詳細規(guī)定了納稅調(diào)整的操作內(nèi)容，是一部轉(zhuǎn)移定價調(diào)查操作的指南式文件，也是我國反避稅進行轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的綱領性文件。國家稅務總局2017年發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》公告，自2017年5月1日實施。該管理辦法是在2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》基礎上對轉(zhuǎn)移定價問題處理得更加細化的規(guī)定，加上此后發(fā)布的其他轉(zhuǎn)移定價法規(guī)，共同構(gòu)成了我國較為完整的轉(zhuǎn)移定價稅收調(diào)查法律體系。

第二，外資企業(yè)需要熟悉我國稅務機關(guān)發(fā)起轉(zhuǎn)移定價調(diào)查對象企業(yè)的特征。我國稅務機關(guān)對發(fā)現(xiàn)的企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為依法進行調(diào)查，根據(jù)規(guī)定，稅務機關(guān)一般會選擇存在關(guān)聯(lián)交易企業(yè)，并且經(jīng)營業(yè)績異常，關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大、長期虧損、企業(yè)利潤低于同行業(yè)水平、與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來較多和其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)，也包括融資利率與市場利率相差較大、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供服務不計收入、境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)高價供應材料的等明顯不合常規(guī)有異常行為的企業(yè)[4]，外資企業(yè)在了解易于被轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的企業(yè)特點后才可能采取預防措施不使自身成為此類企業(yè)。

三、外資企業(yè)在被納入轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的情況下的科學應對策略

第一，積極向稅務機關(guān)提交初期調(diào)查資料反映企業(yè)情況。企業(yè)應該避免稅務機關(guān)關(guān)注的轉(zhuǎn)移定價行為的發(fā)生，但是萬一被稅務機關(guān)列為了轉(zhuǎn)移定價調(diào)查對象，就應該嚴肅認真地對待稅務機關(guān)的檢查。稅務機關(guān)對列入轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的企業(yè)，一般會在初期要求對象企業(yè)確認關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況，解釋生產(chǎn)經(jīng)營狀況、關(guān)聯(lián)交易銷售關(guān)聯(lián)采購情況、企業(yè)歷年利潤情況，要求企業(yè)填制《企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系認定表》《企業(yè)關(guān)聯(lián)交易認定表》和《企業(yè)可比性因素分析認定表》等表格，以便初期評估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，企業(yè)必須認真填寫提供資料，確保提交資料真實合法有效。

第二，客觀公正地向稅務機關(guān)反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績，認真自查稅務機關(guān)指出的轉(zhuǎn)移定價問題點，真實回答稅務機關(guān)的疑點。

首先，對于虧損企業(yè)，稅務機關(guān)會提問企業(yè)虧損的原因；對于利潤率較低企業(yè)，稅務機關(guān)會詢問企業(yè)定價方法；對于關(guān)聯(lián)采購占比大的企業(yè)，稅務機關(guān)會問采購定價依據(jù)等問題。企業(yè)應該對稅務機關(guān)的問題進行認真查證資料分析后據(jù)實回答。舉例來說，企業(yè)利潤低卻保有較多資金，企業(yè)在自查分析后應該向稅務機關(guān)說明資金多的原因是否資金來源于借款，是否屬于投資方未分配利潤的留存影響，是否有較多未付款項。

其次，轉(zhuǎn)移定價表象是企業(yè)毛利率或者利潤率低，企業(yè)應該通過自查向稅務機關(guān)認真說明毛利或者利潤率低的真實原因。企業(yè)利潤低的原因一般有內(nèi)部原因和外部原因。比如，企業(yè)內(nèi)部會計核算政策發(fā)生變化，管理費用、制造費用分類發(fā)生變化，可能會引起企業(yè)毛利率降低。外部環(huán)境對造成企業(yè)利潤減少的因素可以通過PEST分析法向稅務機關(guān)解釋，如世界經(jīng)濟放緩企業(yè)出口產(chǎn)品地市場萎縮，外幣計價情況下外幣貶值后人民幣計算出的出口收入減少導致企業(yè)利潤減少等。

再次，企業(yè)還要分析是否存在成本費用的增加導致企業(yè)利潤減少。如最低工資政策的調(diào)整使得企業(yè)人工成本上升，制造業(yè)缺工影響下企業(yè)提高基本工資使得人工成本大幅度攀升，市場材料價格上漲致使材料成本增加，特別是近幾年來芯片短缺導致的芯片價格暴漲、國際原油價格上漲引致的塑膠材料上漲都會減少制造型外資企業(yè)的利潤，企業(yè)如果發(fā)生這些造成利潤減少的情況需要向稅務機關(guān)提交詳細資料予以說明。

最后，企業(yè)應該通過市場分析向稅務機關(guān)說明產(chǎn)品定價情況。轉(zhuǎn)移定價的核心問題是確認針對境外關(guān)聯(lián)方的售價是否貫徹了獨立交易原則。在國際市場上同類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的增加和市場競爭激烈情況下會導致產(chǎn)品價格出現(xiàn)下降趨勢，此種情況下決定市場價格的不是特定的企業(yè)而是激烈競爭的市場，市場上任何企業(yè)若把產(chǎn)品的價格定得過高就會導致自家企業(yè)的產(chǎn)品滯銷，銷售額降低從而給企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟損失，企業(yè)應該通過科學調(diào)查和分析將自己的產(chǎn)品在國際競爭市場上的價格形成因素真實地反映給稅務機關(guān)。

四、外資企業(yè)要認識到轉(zhuǎn)讓定價行為對自身的危害，規(guī)避杜絕轉(zhuǎn)移定價行為發(fā)生

第一，轉(zhuǎn)移定價問題危害國際稅收的公平原則。外資企業(yè)存在轉(zhuǎn)移定價行為，必然會危害里斯本20國集團會議聲明。對經(jīng)濟利潤課稅時，應當在創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地或價值創(chuàng)造地進行的原則。轉(zhuǎn)移定價行為不但減少了跨國企業(yè)在實質(zhì)經(jīng)濟活動發(fā)生地國家和地區(qū)的稅收，侵蝕了實質(zhì)經(jīng)濟活動國的稅基，而且違背了公平公正的國際貿(mào)易原則。

第二，轉(zhuǎn)移定價問題對企業(yè)自身發(fā)展造成相當大的危害。轉(zhuǎn)移定價操作在表面上看是跨國企業(yè)集團的境外關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得了一定利益，但實質(zhì)上卻給企業(yè)自身帶來了嚴重危害。作為轉(zhuǎn)移定價的主體企業(yè)如果參與了轉(zhuǎn)移定價的操作，如在從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進口時通過人為操作以較高價格進口以增加自身企業(yè)成本減少利潤而增加境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤；或者向境外企業(yè)銷售時降低出口價格，減少境內(nèi)企業(yè)銷售收入以減少境內(nèi)企業(yè)的利潤而增加境外企業(yè)利潤。這樣的轉(zhuǎn)移定價行為會對境內(nèi)企業(yè)造成嚴重危害，一是人為減少了境內(nèi)企業(yè)利潤不利于境內(nèi)企業(yè)正常經(jīng)營，轉(zhuǎn)移定價活動下企業(yè)利潤的減少也減少了企業(yè)現(xiàn)金流入，影響企業(yè)的償債能力和增資擴產(chǎn)能力。二是轉(zhuǎn)移定價操作屬于違法行為，影響企業(yè)的形象和信譽，轉(zhuǎn)移定價是國際稅收關(guān)注的問題，既是有關(guān)聯(lián)方得利的效果存在也是一種負面的現(xiàn)象，而作為轉(zhuǎn)移定價的實施者，我國境內(nèi)的企業(yè)形象將受到很大的損害，如被查出則嚴重損害企業(yè)信用，這樣對一些重視企業(yè)形象的外資企業(yè)來說是不可接受的。而且轉(zhuǎn)移定價的操作，可能使企業(yè)正常發(fā)展陷入不穩(wěn)定狀態(tài)。轉(zhuǎn)移定價行為如果被稅務機關(guān)查實，補稅和罰款等懲罰措施都會給企業(yè)帶來很大的經(jīng)濟損失。

第三，外資企業(yè)應該主動采取措施減少關(guān)聯(lián)交易或者在關(guān)聯(lián)交易中以獨立交易為原則，避免轉(zhuǎn)移定價稅務調(diào)查風險。外資企業(yè)可以主動采取措施規(guī)避和杜絕轉(zhuǎn)移定價風險發(fā)生。外資企業(yè)可以在情況許可的情況下盡量減少從關(guān)聯(lián)方采購材料零部件服務，產(chǎn)品出口銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方或者在不可避免的關(guān)聯(lián)方交易中確保產(chǎn)品定價符合獨立交易原則?？傊?，從轉(zhuǎn)移定價問題角度來說，外資企業(yè)應盡量減少關(guān)聯(lián)交易，以降低風險。

參考文獻：

[1]國家統(tǒng)計局.年度數(shù)據(jù)[EB/OL].2024-2-26.https：//data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01amp;zb=A060E01amp;sj=2022.

[2]新華社.二十國集團領導人布里斯班峰會公報[EB/OL].中央政府門戶網(wǎng)站，2014-11-17.https：//www.gov.cn/xinwen/2014-11/17/content_2779584.htm.

[3]國家稅務總局（編）.中華人民共和國稅收基本法[M].北京：中國稅務出版社，2024.

[4]國家稅務總局所得稅司（編）.企業(yè)所得稅業(yè)務手冊[M].北京：中國稅務出版社，2020.

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