審計(jì)委員會(huì)如何更好發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督職能？

一名擔(dān)任了審計(jì)委員會(huì)主任的會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董，因未盡到勤勉和合理關(guān)注的義務(wù)，被證監(jiān)局予以行政處罰。對(duì)這一案例進(jìn)行“解剖麻雀”，將有助于回答以下兩個(gè)問題：在新公司法施行背景下，審計(jì)委員會(huì)如何更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督職能？會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董如何履職盡責(zé)？

新修訂的公司法已于今年7月1日起施行。一般認(rèn)為，這次修訂體現(xiàn)了由股東會(huì)中心主義取向向董事會(huì)中心主義取向的轉(zhuǎn)變。獨(dú)董和董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，如何更好、更加積極主動(dòng)地行使財(cái)務(wù)監(jiān)督職能？我們不妨從一個(gè)典型案例著手進(jìn)行探索。

一個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董受罰的典型案例

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董在履職過程中，應(yīng)如何承擔(dān)其忠實(shí)義務(wù)和勤勉義務(wù)？近期發(fā)生的河北證監(jiān)局對(duì)匯金股份會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董魏某的處罰是個(gè)典型的案例，我們不妨通過這個(gè)案例探知一二。

事情的起因是，河北證監(jiān)局2022年對(duì)中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）執(zhí)業(yè)的匯金股份年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該所在執(zhí)業(yè)過程中存在會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)證據(jù)不充分、函證程序不到位、審計(jì)工作底稿記錄不規(guī)范等問題，據(jù)此對(duì)該所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了監(jiān)管談話的行政監(jiān)管措施。

針對(duì)監(jiān)管談話中所指出的問題，匯金股份2023年對(duì)之前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以糾正，并追溯調(diào)整2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表。其中主要涉及兩項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的違法事實(shí)：一是2021年度對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益存在計(jì)算錯(cuò)誤，導(dǎo)致多計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益682.66萬(wàn)元；二是2021年對(duì)部分歷史形成的應(yīng)收賬款按一年以內(nèi)5%的比例計(jì)提信用減值損失，從而少計(jì)提信用減值損失841.86萬(wàn)元。上述行為導(dǎo)致公司2021年度虛增利潤(rùn)總額1524.52萬(wàn)元，占更正前利潤(rùn)總額的22.42%。

據(jù)此，河北證監(jiān)局經(jīng)調(diào)查后認(rèn)定該公司2021年度報(bào)告存在虛假記載，并針對(duì)上述兩項(xiàng)違法事實(shí)，對(duì)匯金股份責(zé)令改正，給予警告，并處以150萬(wàn)元罰款的處罰；同時(shí)認(rèn)為，魏某作為匯金股份時(shí)任獨(dú)董、審計(jì)委員會(huì)成員，簽署確認(rèn)意見保證匯金股份2021年度報(bào)告真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，是匯金股份上述違法行為的其他直接責(zé)任人員，應(yīng)予處罰。

很多業(yè)內(nèi)同行看到這個(gè)案例后，都感覺河北證監(jiān)局的處罰過重，并再一次感到后背發(fā)涼，認(rèn)為獨(dú)董這份工作的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)過大，及早脫身為妙。果真存在處罰不當(dāng)或者過重問題嗎？我們基于上述事實(shí)，以新公司法、《上市公司獨(dú)立董事管理辦法》以及其他專業(yè)法規(guī)為依據(jù)，對(duì)魏某提出的4條申辯意見以及河北證監(jiān)局的回復(fù)意見，逐項(xiàng)進(jìn)行分析。

關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)算錯(cuò)誤

魏某提出，公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)算錯(cuò)誤屬于具體操作層面失誤，其本人未參與案涉業(yè)務(wù)行為，難以發(fā)現(xiàn)違法行為。對(duì)此河北證監(jiān)局認(rèn)為，案涉公允價(jià)值變動(dòng)損益事項(xiàng)明顯違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，結(jié)合當(dāng)事人在匯金股份的職務(wù)、具體職責(zé)、專業(yè)背景以及公允價(jià)值變動(dòng)損益所涉事項(xiàng)的重要性等情況，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)對(duì)該事項(xiàng)給予充分注意，不能簡(jiǎn)單以違法行為隱蔽、其未參與經(jīng)營(yíng)管理、難以發(fā)現(xiàn)作為免責(zé)理由。

應(yīng)該說(shuō)，魏某的申辯意見貌似不無(wú)道理。該違法行為確實(shí)屬于操作層面失誤，且其本人未參與該具體業(yè)務(wù)，因此難以發(fā)現(xiàn)。但這一申辯意見之所以屬于“詭辯”，在于其回避了該差錯(cuò)的重要性以及會(huì)計(jì)專業(yè)人士對(duì)此等事項(xiàng)的勤勉職責(zé)。河北證監(jiān)局在回應(yīng)中其實(shí)已經(jīng)一針見血地指出了問題的關(guān)鍵：你的職務(wù)和專業(yè)背景要求你必須關(guān)注重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)，而該差錯(cuò)已經(jīng)超過了整體重要性水平（一般是稅前凈利潤(rùn)的5%～10%）。你為此做了什么工作嗎？沒有的話，那你就沒有盡到合理關(guān)注的責(zé)任。如果這時(shí)魏某能夠提供充分證據(jù)證明，其曾跟財(cái)務(wù)部和外部審計(jì)師開會(huì)認(rèn)真討論過公允價(jià)值變動(dòng)事項(xiàng)，并基于對(duì)案涉企業(yè)內(nèi)部控制有效性（應(yīng)以標(biāo)準(zhǔn)無(wú)Kd/VtHkNWeYCwcOrwXvfAXusCeN3KtosuTooGUH+FhY=保留意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告為依據(jù)）的認(rèn)可，同意財(cái)務(wù)部和外部審計(jì)師的判斷，從而沒有采取進(jìn)一步調(diào)查措施的話，那么我相信，河北證監(jiān)局也將在一定程度上采納其申辯意見，減輕甚至免除對(duì)其的處罰。然而，并沒有。

這里還是要強(qiáng)調(diào)一下“重要性”這個(gè)概念。實(shí)踐中對(duì)這個(gè)概念經(jīng)常有一些誤解，也沒有得到應(yīng)有的普遍重視。簡(jiǎn)而言之，外部審計(jì)所說(shuō)的重要性就是可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)表的可預(yù)見使用者的判斷發(fā)生改變的閾值。外部審計(jì)不提供絕對(duì)保證，不要求面面俱到，由此真正做到“抓大放小”，那么重要性就是判斷“大”還是“小”的標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)董和審計(jì)委員會(huì)在作出專業(yè)判斷時(shí)，也應(yīng)該要評(píng)估外部審計(jì)的重要性確定的適當(dāng)性。

關(guān)于計(jì)提信用減值損失的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

魏某提出，計(jì)提信用減值損失的相關(guān)會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，且有充分的證據(jù)。對(duì)此河北證監(jiān)局認(rèn)為，計(jì)提信用減值損失的會(huì)計(jì)處理不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定。

雙方都關(guān)注相關(guān)會(huì)計(jì)處理的專業(yè)技術(shù)問題。其中，魏某認(rèn)同的是舊的信用減值損失計(jì)算方法——賬齡分析法，而差錯(cuò)的產(chǎn)生源于重歸類后的應(yīng)收賬款賬齡計(jì)算錯(cuò)誤，因此具有相當(dāng)程度的隱蔽性——僅就賬齡分析表本身是看不出問題的，非通過審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試不能發(fā)現(xiàn)。魏某想據(jù)此推脫自己作為會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的責(zé)任。但相應(yīng)的問題有兩個(gè)：一個(gè)是河北證監(jiān)局所指出的，如果按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的要求來(lái)計(jì)算金融工具的預(yù)期信用損失的話，這個(gè)差錯(cuò)是能夠被識(shí)別出來(lái)的；另一個(gè)仍然是重要性問題，該差錯(cuò)占到更正前利潤(rùn)總額的12.38%，沒有理由不予以重視，而魏某仍然拿不出曾經(jīng)對(duì)計(jì)提信用減值損失問題有過合理關(guān)注的證據(jù)，例如與財(cái)務(wù)部門和外部審計(jì)師的相關(guān)討論記錄等，因此他難辭其咎。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告

魏某提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，言下之意是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都沒有發(fā)現(xiàn)問題，要求我作為獨(dú)董發(fā)現(xiàn)問題，實(shí)在是強(qiáng)人所難。而河北證監(jiān)局認(rèn)為，當(dāng)事人作為匯金股份的獨(dú)立董事，理應(yīng)就公司年報(bào)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性做出獨(dú)立判斷。

這個(gè)問題的實(shí)質(zhì)是獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)與外部審計(jì)師的關(guān)系。河北證監(jiān)局的回復(fù)意見背后，有一個(gè)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中規(guī)定的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任不能相互替代、減免的法律依據(jù)。那么，獨(dú)立董事與審計(jì)委員會(huì)就年報(bào)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性到底要承擔(dān)什么職責(zé)，是否屬于會(huì)計(jì)責(zé)任？

查閱《上市公司獨(dú)立董事管理辦法》，該辦法對(duì)獨(dú)立董事就會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性方面的職責(zé)并沒有明確相關(guān)要求，而對(duì)于審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)，則明確其應(yīng)“負(fù)責(zé)審核公司財(cái)務(wù)信息及其披露、監(jiān)督及評(píng)估內(nèi)外部審計(jì)工作和內(nèi)部控制”。而根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“被審計(jì)單位負(fù)有以下會(huì)計(jì)責(zé)任：建立和健全本單位的內(nèi)部控制制度，保護(hù)本單位的資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法和完整。”再查財(cái)政部等五部委于2008年聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中第十二條規(guī)定“董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施”，第十三條進(jìn)一步明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的獨(dú)立性、良好的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力?！?/p>

由此可見，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任主要落在審計(jì)委員會(huì)，而不是獨(dú)立董事身上，魏某需承擔(dān)責(zé)任是因其作為會(huì)計(jì)專業(yè)人士擔(dān)任了審計(jì)委員會(huì)主任。因此，河北證監(jiān)局在這個(gè)問題的答復(fù)上，嚴(yán)格說(shuō)可能存在一點(diǎn)瑕疵。

關(guān)于當(dāng)事人沒有違法故意，主動(dòng)配合調(diào)查，未給公司造成損失

魏某提出當(dāng)事人勤勉盡責(zé)，沒有違法故意，獨(dú)董履職存在困難、本人能力不足、經(jīng)驗(yàn)不足，且主動(dòng)配合調(diào)查，相關(guān)事項(xiàng)未給公司造成損失的申辯意見。對(duì)此，河北證監(jiān)局認(rèn)為，當(dāng)事人提供的材料不足以證明其勤勉盡責(zé)，在量罰中已充分考慮公司主動(dòng)更正、當(dāng)事人配合等情況因素。

河北證監(jiān)局的回應(yīng)，自然是鏗鏘有力，有理有據(jù)。反觀魏某的申辯理由，則至少有一半是根本站不住腳的。例如：魏某聲稱自己勤勉盡責(zé)，但無(wú)法提供相關(guān)證據(jù)；聲稱獨(dú)董履職存在困難、本人能力不足、經(jīng)驗(yàn)不足等，但有理由相信其在獨(dú)董候選人聲明中并沒有說(shuō)明這些，否則根本就不可能被聘任為獨(dú)立董事。這就犯了叔本華所說(shuō)的第一重不公正的過錯(cuò)，也證偽了其在獨(dú)董候選人聲明中所稱的“真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，沒有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏”，因此理應(yīng)“承擔(dān)由此引起的法律責(zé)任和接受深圳證券交易所的自律監(jiān)管措施或紀(jì)律處分”。

對(duì)匯金股份其他兩位獨(dú)董來(lái)說(shuō)，沒有受到處罰的原因，可以從《上市公司獨(dú)立董事管理辦法》第四十六條的免責(zé)條款中找到答案。其第一款規(guī)定，“在審議或者簽署信息披露文件前，對(duì)不屬于自身專業(yè)領(lǐng)域的相關(guān)具體問題，借助會(huì)計(jì)、法律等專門職業(yè)的幫助仍然未能發(fā)現(xiàn)問題的?！币?yàn)槲耗匙鳛闀?huì)計(jì)專業(yè)人士都沒有發(fā)現(xiàn)問題，所以作為非會(huì)計(jì)專業(yè)人士的獨(dú)董也就免責(zé)了。請(qǐng)注意，這里并不追究作為會(huì)計(jì)專業(yè)人士的獨(dú)董勝任與否、勤勉與否，但非會(huì)計(jì)專業(yè)人士免責(zé)的關(guān)鍵在于必須征求過會(huì)計(jì)專業(yè)人士的意見或者向其尋求幫助，然后還要運(yùn)用自己的獨(dú)立判斷，因此仍需遵守勤勉義務(wù)。

我們通過以上剖析可以看出，魏某受到處罰的根本原因在于其未盡到勤勉和合理關(guān)注的義務(wù)，而且其在任職獨(dú)董前也沒有如實(shí)說(shuō)明自身專業(yè)能力不足、履職經(jīng)驗(yàn)匱乏的事實(shí)，理應(yīng)受到懲戒。河北證監(jiān)局對(duì)魏某陳述的申辯意見不予采納，對(duì)其予以警告并處以50萬(wàn)元罰款的行政處罰并無(wú)不妥，也無(wú)擴(kuò)散和加重。

究竟履職到何種程度才算盡職？

這是一個(gè)備受各方關(guān)注的焦點(diǎn)問題，實(shí)質(zhì)是要探討?yīng)毝瓕I(yè)人士最低的履職標(biāo)準(zhǔn)。雖然相關(guān)規(guī)定針對(duì)特定情景做了很多列舉，但畢竟不能窮盡，因此需要有更通用的原則性闡釋，供各方共同把握和遵守。

根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，獨(dú)董對(duì)任職公司及全體股東應(yīng)承擔(dān)忠實(shí)義務(wù)和勤勉義務(wù)、積極維護(hù)中小股東合法權(quán)益、獨(dú)立認(rèn)真履行職責(zé)、接受培訓(xùn)，以及確保有足夠的時(shí)間和精力有效地履行獨(dú)董的職責(zé)。該表述中同時(shí)提到了義務(wù)和責(zé)任（職責(zé)）這兩個(gè)關(guān)鍵詞。這兩者含義相近而不同。按康德的說(shuō)法，義務(wù)是屬于人身的“絕對(duì)命令”，它只遵照道德規(guī)律行事，本身就是目的，因此只能無(wú)條件地履行它；而責(zé)任與承擔(dān)的特定社會(huì)角色相關(guān)，是受到一定條件制約、為了達(dá)到一定目的服務(wù)的道德“相對(duì)命令”。

僅就獨(dú)董的義務(wù)而言，獨(dú)董從其接受任職公司委托、同意出任獨(dú)董的那一刻起，與公司之間的委托—代理關(guān)系即生效，從那時(shí)起獨(dú)董就自動(dòng)承擔(dān)了兩個(gè)義務(wù)——忠實(shí)義務(wù)與勤勉義務(wù)。

獨(dú)董的忠實(shí)義務(wù)。所謂忠實(shí)義務(wù)就是要全心全意維護(hù)任職公司的整體利益，并將其置于自身利益和第三方利益之前。忠實(shí)的對(duì)象是任職公司和整體意義上的全體股東，而非具體特定股東，不論其是大股東還是中小股東。為了更好地理解忠實(shí)的含義，我們可以對(duì)其的對(duì)立面“不忠實(shí)”進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。不忠實(shí)的實(shí)質(zhì)就是不公正/不義，德國(guó)哲學(xué)家叔本華按其性質(zhì)嚴(yán)重程度分為遞進(jìn)的兩重含義：第一重不公正是指沒有按其承諾行事，或是做了虛假陳述，或是表里不一，總之就是不誠(chéng)信，或者說(shuō)辜負(fù)了委托方所給予的信任；第二重不公正是在第一重不公正的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步實(shí)施了侵犯委托方利益的行為。從民法典的視角，第一重不公正就是違約行為，第二重不公正就是侵權(quán)行為。因此，“忠實(shí)”包括三層含義：一是積極意義上的忠實(shí)，二是不能違約，三是不能侵權(quán)。

獨(dú)董的勤勉義務(wù)。積極意義上的忠實(shí)與勤勉義務(wù)密切相關(guān)。所謂勤勉（DueDiligence），直譯就是“應(yīng)有的勤奮”，指一個(gè)人在特定環(huán)境下被合理預(yù)期應(yīng)具備的判斷、關(guān)注、審慎、果斷水平以及應(yīng)采取的行動(dòng)。從其行為后果看，勤勉者往往不能容忍有偷懶和疏漏的情況發(fā)生。

一名專業(yè)人士勤勉與否，通常有三條判定原則：1.是否做到了合理關(guān)注；2.是否為應(yīng)對(duì)意外事件發(fā)生而建立了防范體系；3.該防范體系是否在有效運(yùn)行。其中，合理關(guān)注的內(nèi)容包括：關(guān)注損害發(fā)生的可能性及其后果、可行的解決方案、責(zé)任者應(yīng)具備的知識(shí)和技能水平，以及構(gòu)成意外事件的原因與其超出責(zé)任者控制的偏離程度。因此，即使一名專業(yè)人士做到了合理關(guān)注，也不一定意味著其無(wú)過失；反過來(lái)說(shuō)，如果被認(rèn)定出現(xiàn)了過失行為，則很可能說(shuō)明其沒有盡到合理關(guān)注。在被質(zhì)疑沒有盡到勤勉義務(wù)時(shí)，被質(zhì)疑者只能有兩條抗辯策略：一是防范事故的發(fā)生所需的關(guān)注水平，已超越了“合理關(guān)注”的范疇；二是在意外事故已發(fā)生的情況下，需證明已在對(duì)各種可能性進(jìn)行權(quán)衡的基礎(chǔ)上，采取了“勤勉”措施。

在這里，對(duì)于責(zé)任者是否存在過失其實(shí)并沒有硬性的判定標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)實(shí)中是根據(jù)同時(shí)具備以下三個(gè)特定資質(zhì)的第三方專家在該等情境下的判斷加以認(rèn)定的：1.第三方專家是理性的；2.具備執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)或者活動(dòng)所需的合理的執(zhí)業(yè)知識(shí)和技能；3.掌握充分相關(guān)信息。過失按責(zé)任方是否盡到合理關(guān)注以及造成后果嚴(yán)重程度不同，又可區(qū)分為一般過失、重大過失、推定欺詐和欺詐等。

以上關(guān)于忠實(shí)和勤勉標(biāo)準(zhǔn)的分析闡釋，既可以作為專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)“紅綠燈”，也可在相關(guān)情況發(fā)生時(shí)作為自救途徑。

新公司法下，審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮職能面臨哪些挑戰(zhàn)？

新公司法規(guī)定，在上市公司決定不設(shè)監(jiān)事會(huì)的情況下，可以由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)行使監(jiān)事會(huì)職權(quán)。

對(duì)照2023年頒布的《上市公司獨(dú)立董事管理辦法》中對(duì)上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)職權(quán)的規(guī)定，上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審核公司財(cái)務(wù)信息及其披露、監(jiān)督及評(píng)估內(nèi)外部審計(jì)工作和內(nèi)部控制。具體包括：披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及定期報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；聘用或者解聘承辦上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；聘任或者解聘上市公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人；因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更以外的原因做出會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或者重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；法律、行政法規(guī)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定和公司章程規(guī)定的其他事項(xiàng)。可以看出，審計(jì)委員會(huì)主要是關(guān)注“事”，目的是確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和披露的及時(shí)性、完整性、公平性。而從監(jiān)事會(huì)職權(quán)看，上市公司監(jiān)事會(huì)的關(guān)注對(duì)象是“人”，聚焦于董監(jiān)高履職的合法合規(guī)性。如以上兩者的職權(quán)相結(jié)合，則行使監(jiān)事會(huì)職權(quán)的審計(jì)委員會(huì)將成為董事會(huì)乃至公司整體層面的一個(gè)超級(jí)存在。這對(duì)于審計(jì)委員會(huì)自身發(fā)展究竟是福是禍，實(shí)難預(yù)料。例如：

·不同于監(jiān)事會(huì)成員的構(gòu)成，審計(jì)委員會(huì)成員主要由外部獨(dú)立董事組成，可以說(shuō)其獨(dú)立性及專業(yè)勝任力都有了質(zhì)的提升，但在監(jiān)督掌管公司日常事務(wù)的內(nèi)部董事方面存在較大難度；

·監(jiān)事會(huì)的“檢查公司財(cái)務(wù)”的職權(quán)將融入審計(jì)委員會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職權(quán)之中，很難想象審計(jì)委員會(huì)在擁有財(cái)務(wù)監(jiān)督職權(quán)的同時(shí)，還要去親自檢查公司賬務(wù)；

·在職工代表大會(huì)、職工大會(huì)或者其他民主形式切實(shí)發(fā)揮作用的前提下，職工利益可以進(jìn)一步地得到切實(shí)維護(hù)；

·審計(jì)委員會(huì)可向股東會(huì)行使提案權(quán)，這有助于審計(jì)委員會(huì)直接發(fā)揮監(jiān)督作用，但可能會(huì)加劇董事會(huì)的內(nèi)部對(duì)抗，特別是當(dāng)董事會(huì)人數(shù)較少時(shí)，審計(jì)委員會(huì)成員僅憑董事身份即可提議召開臨時(shí)股東會(huì)會(huì)議，無(wú)須以審計(jì)委員會(huì)名義提議召開。

鑒于以上安排剛施行不久，各方都處于探索之中，我們不妨按照責(zé)權(quán)利相匹配的原則，對(duì)其做簡(jiǎn)要分析。暫時(shí)假定審計(jì)委員會(huì)成員具備履行相關(guān)職權(quán)所需的素質(zhì)和能力，那么董事會(huì)在履行相關(guān)職權(quán)時(shí)是否應(yīng)配備相應(yīng)的技術(shù)和手段，是否可以從紀(jì)檢、監(jiān)察等部門獲取相關(guān)信息和報(bào)告；而且，如果真被授予了這樣的權(quán)力（事實(shí)上被授予對(duì)公司業(yè)務(wù)的獨(dú)立調(diào)查權(quán)），審計(jì)委員會(huì)如何保證自己不會(huì)變成如“明朝東廠”一般的存在，拿捏住董事高管進(jìn)而尋租甚至控制整個(gè)公司？

為了履行新增的相關(guān)職權(quán)，獨(dú)董15天的現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間要求也是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足工作要求的，那么是否需要增加現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間，進(jìn)而，獨(dú)董的薪酬是否相應(yīng)大幅提升？果真如此的話，如何進(jìn)一步保證獨(dú)董的獨(dú)立性？

更不要說(shuō)相應(yīng)的問責(zé)后果，如果獨(dú)董不能有效履行新增職權(quán)，是否會(huì)被處罰，會(huì)受到多大程度的處罰？反過來(lái)說(shuō)，如果只授予職權(quán)而不用承擔(dān)責(zé)任，那這還是一個(gè)良好的公司治理機(jī)制設(shè)計(jì)嗎？

對(duì)于以上問題，我相信各位業(yè)界人士不難形成自己的判斷。

對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職的經(jīng)驗(yàn)分享與建議

獨(dú)董制度改革以來(lái)，整體而言，獨(dú)董的薪酬—能力—風(fēng)險(xiǎn)匹配關(guān)系，已由低薪—低能力—低風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)迅速轉(zhuǎn)為低薪—低能力—高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)。對(duì)絕大多數(shù)獨(dú)董來(lái)說(shuō)，如果說(shuō)改革之前擔(dān)任獨(dú)董可以獲取一些所謂的社會(huì)聲譽(yù)、滿足探究企業(yè)管理“黑箱”的好奇心的話，那么改革之后這些誘惑已不存在，履職不力的獨(dú)董不僅面臨高額處罰，還可能被公司股東訴訟追責(zé)。特別是對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董而言，其承擔(dān)著遠(yuǎn)比其他專業(yè)獨(dú)董更高的履職風(fēng)險(xiǎn)。這種狀態(tài)將持續(xù)下去，直到未來(lái)通過獨(dú)董薪酬改革達(dá)到高薪酬—高風(fēng)險(xiǎn)的匹配狀態(tài)，以及伴隨其間的低能力獨(dú)董退出、高能力獨(dú)董補(bǔ)充進(jìn)入的大浪淘沙過程，最后達(dá)到高薪酬—高能力—高風(fēng)險(xiǎn)的平衡狀態(tài)。未來(lái)，極有可能形成一個(gè)專職的獨(dú)董群體——組織上以獨(dú)董協(xié)會(huì)的形式存在。

低能力會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的退出與改造挑戰(zhàn)

就履行改革后的獨(dú)董以及審計(jì)委員會(huì)召集人的職責(zé)而言，一個(gè)未曾挑明但又是題中應(yīng)有之義的地方是，其在專業(yè)上應(yīng)是一名“超級(jí)CFO”——在董事會(huì)里不單單是作為一名質(zhì)疑者存在，更是決策參與者和專業(yè)指導(dǎo)者，不但應(yīng)具有戰(zhàn)略格局和宏觀視野，更應(yīng)具有專業(yè)洞察力、關(guān)鍵時(shí)刻的糾偏能力甚至危機(jī)管理能力。

就目前會(huì)計(jì)專業(yè)人士成為獨(dú)董的入門條件來(lái)說(shuō)，其內(nèi)在的勝任力要求，不論從單獨(dú)的哪一條，還是合并起來(lái)看，都難以充分承擔(dān)獨(dú)董和審計(jì)委員會(huì)召集人的職責(zé)。這就導(dǎo)致一種局面出現(xiàn)：在相當(dāng)多的情況下，對(duì)董事會(huì)決策來(lái)說(shuō)，獨(dú)董的存在只是滿足合規(guī)要求，可能有助于更公平地“分蛋糕”，而無(wú)助于如何將“蛋糕”做大，因而獨(dú)董也難以得到其他董事會(huì)成員發(fā)自內(nèi)心的認(rèn)可和尊重。

這種局面的改變，一方面可能冀望于低能力獨(dú)董在認(rèn)識(shí)到自身承擔(dān)的高風(fēng)險(xiǎn)后，主動(dòng)或者被動(dòng)退出；另一方面則依賴于對(duì)候任及在任獨(dú)董的高端培訓(xùn)和資格認(rèn)證，包括獨(dú)董勝任力模型、履職評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、獨(dú)董履職手冊(cè)等專業(yè)工具的開發(fā)，以及獨(dú)董薪酬制度的改革。

對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的履職建議

在新的歷史時(shí)期，會(huì)計(jì)專業(yè)人士擔(dān)任獨(dú)董和審計(jì)委員會(huì)召集人時(shí)，應(yīng)注意在以下幾個(gè)方面做到勤勉盡責(zé)。

第一，在履職之前，通過公司年報(bào)、裁判文書網(wǎng)、企業(yè)征信查詢APP等公開渠道，了解公司是否存在法律訴訟及勞動(dòng)爭(zhēng)議、產(chǎn)品與市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)狀況等信息，以及主要負(fù)責(zé)人與團(tuán)隊(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、風(fēng)險(xiǎn)偏好等，判斷是否接受任職邀請(qǐng)，同時(shí)在候選人聲明中對(duì)自身情況做真實(shí)、完整的披露，不得隱瞞和作假。

第二，在履職之初，需要盡快對(duì)公司所處環(huán)境、發(fā)展階段、治理文化、行業(yè)及業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行深入了解。具體手段和方法包括：研究公司的組織架構(gòu)和股東結(jié)構(gòu)背景、與董事會(huì)成員溝通并向其請(qǐng)教、研究董事會(huì)章程和議事規(guī)則、對(duì)業(yè)務(wù)場(chǎng)所及生產(chǎn)一線進(jìn)行實(shí)地考察、與相關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行座談和調(diào)研等，借此了解并評(píng)估公司的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制與合規(guī)的設(shè)計(jì)與實(shí)施狀況，以及公司內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置和實(shí)際工作能力等，從而對(duì)公司的內(nèi)外部運(yùn)行環(huán)境有一個(gè)大致的了解和評(píng)估，便于判斷自身的履職風(fēng)險(xiǎn)和下一步工作重點(diǎn)。這個(gè)過程最好能夠在3～6個(gè)月時(shí)間內(nèi)完成。

第三，獨(dú)董發(fā)揮影響力的關(guān)鍵在于形成合意，因此應(yīng)盡快與其他獨(dú)董建立業(yè)務(wù)聯(lián)系，了解各自的專業(yè)背景，建立互信與溝通協(xié)商機(jī)制，在各自專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)形成專業(yè)判斷并及時(shí)分享、充分磋商后達(dá)成一致，從而真正將獨(dú)董委員會(huì)工作機(jī)制落到實(shí)處。

第四，董事會(huì)決策的實(shí)質(zhì)，是將各種利益關(guān)系的權(quán)衡過程擺在桌面上充分討論，最終形成高質(zhì)量的決議，幫助公司明確方向，同時(shí)避開前進(jìn)中的各種暗礁。在參與董事會(huì)決策時(shí)，首先應(yīng)清楚了解董事會(huì)各位成員的立場(chǎng)背景，以及中小股東可能的利益訴求。獨(dú)董提供高質(zhì)量專業(yè)意見有三個(gè)關(guān)鍵之處：一是在清晰了解公司戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)模式和核心能力的前提下，將自身決策立足點(diǎn)定位在積極配合公司“抓機(jī)會(huì)”過程中的“控風(fēng)險(xiǎn)”上，以及保護(hù)中小股東合法權(quán)益上；二是在對(duì)各項(xiàng)議案審核上，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)控合規(guī)的落實(shí)以及業(yè)財(cái)一體化的體現(xiàn)；三是充分重視內(nèi)部審計(jì)工作，把內(nèi)審部門作為工作抓手、高質(zhì)量決策依據(jù)和各項(xiàng)決議的落實(shí)保障。此外，對(duì)于ESG，既要看到其方向和大勢(shì)所趨，又要量力而行，充分認(rèn)識(shí)到對(duì)公司來(lái)說(shuō)，滿足用戶需求，切實(shí)提升產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)水平才是最大的可持續(xù)發(fā)展。

第五，審計(jì)委員會(huì)的核心工作就是要實(shí)現(xiàn)“對(duì)審計(jì)師的審計(jì)”，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允以及信息的及時(shí)、完整、公平披露。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用方面，要從相關(guān)制度開始審核，對(duì)聘用過程進(jìn)行全方位監(jiān)督，對(duì)擬聘用事務(wù)所的專業(yè)勝任力和職業(yè)聲譽(yù)做出獨(dú)立判斷，還要審核聘用合約各項(xiàng)條款的合規(guī)性及合理性。在年審工作開始后，需要至少與注冊(cè)會(huì)計(jì)師召開三次會(huì)議。其中，第一次是預(yù)審工作啟動(dòng)會(huì)，安排公司內(nèi)審部和財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師見面溝通，布置內(nèi)外部審計(jì)協(xié)調(diào)，審核審計(jì)團(tuán)隊(duì)組成人員、審計(jì)初步工作計(jì)劃，了解審計(jì)策略和方法；第二次是在年審?fù)馇趫F(tuán)隊(duì)駐場(chǎng)后，重點(diǎn)了解預(yù)審過程中注意到的問題、重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)策略調(diào)整等；第三次是在審計(jì)團(tuán)隊(duì)離場(chǎng)后出具正式審計(jì)報(bào)告前，溝通了解重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)、有無(wú)重要及重大內(nèi)控缺陷、管理建議，對(duì)調(diào)整后的重要報(bào)表科目進(jìn)行復(fù)核，判斷整體經(jīng)營(yíng)合理性，此外還要排除管理層之后單獨(dú)詢問有無(wú)舞弊發(fā)現(xiàn)和工作配合情況等。

第六，對(duì)各項(xiàng)需獨(dú)董專門發(fā)表獨(dú)立意見的審議事項(xiàng)，應(yīng)提前獲取資料，確保在會(huì)前對(duì)審議事項(xiàng)有充分的了解，在會(huì)上能夠提出有針對(duì)性的質(zhì)疑，聽取管理層匯報(bào)的合理性，最后做出獨(dú)立決策。

以上是作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職以來(lái)且思且行的階段性思考成果與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，供各位同事參考，懇請(qǐng)批評(píng)指正。

作者系北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制項(xiàng)目責(zé)任教授，上市公司獨(dú)董