數(shù)字藏品交易的增值稅課征：挑戰(zhàn)、邏輯與應對

【摘要】數(shù)字藏品交易近年來蓬勃發(fā)展且孕育著無限商機， 但也給增值稅課征帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。實踐中， 數(shù)字藏品交易的增值稅課征面臨制度體系不完善的立法局限、 計征方式存疑的實體困境、 征管阻力較大的程序難題等。理論上， 數(shù)字藏品交易的增值稅課征必須實現(xiàn)稅收法定擴圍、 保障稅收公平、 提升稅收效率。因此， 應著力于完善數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系以彌補立法空白， 優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式以實現(xiàn)實體突圍， 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力以達成程序破局， 從而推動數(shù)字藏品交易有序、 健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

【關鍵詞】數(shù)字藏品交易；增值稅課征；稅收公平；納稅主體；計征方式

【中圖分類號】 F812.42；F49 " " 【文獻標識碼】A " " "【文章編號】1004-0994（2024）22-0124-6

一、 問題緣起： 數(shù)字藏品交易增值稅課征難題凸顯

我國數(shù)字藏品交易的繁榮雖然極大地推動了數(shù)字經濟的發(fā)展， 促進了技術創(chuàng)新和商業(yè)模式革新， 但也帶來了一系列不容忽視的負面影響。2022年我國數(shù)字藏品交易市場規(guī)模達到3.3億元， 同比增長17.86%， 較2020年復合增長19.22%。這一數(shù)字充分說明了數(shù)字藏品交易市場的巨大潛力和活力。然而， 由于數(shù)字藏品交易的虛擬性、 隱匿性、 分散性、 復雜性等特征， 出現(xiàn)了納稅主體模糊化、 納稅稅率未統(tǒng)一、 納稅信息難獲取等現(xiàn)實難題。加之目前我國增值稅法存在一定的缺位， 包括但不限于數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系不完善、 計征方式存疑、 征管阻力較大等， 這些問題使得數(shù)字藏品交易增值稅課征陷入困境。

規(guī)范數(shù)字藏品交易增值稅課征是推動數(shù)字藏品交易健康發(fā)展的應有之義。黨的二十大報告中提出： “加快發(fā)展數(shù)字經濟， 促進數(shù)字經濟和實體經濟深度融合， 打造具有國際競爭力的數(shù)字產業(yè)集群?！睌?shù)字藏品行業(yè)是數(shù)字經濟的一部分， 積極應對數(shù)字藏品增值稅課征難題， 有利于規(guī)范數(shù)字藏品交易， 對數(shù)字經濟發(fā)展提質增效具有重大意義。因此， 本文以規(guī)范數(shù)字藏品交易增值稅課征為出發(fā)點， 在展示我國數(shù)字藏品交易增值稅課征問題的前提下分析其價值邏輯， 進而創(chuàng)新性提出應對方案， 以促進數(shù)字藏品交易在我國的健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

二、 實踐困局： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度挑戰(zhàn)

（一） 立法局限： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系不完善

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則缺失。雖然我國政府采取“去金融化”方式引導數(shù)字藏品交易市場的發(fā)展， 但是數(shù)字藏品行業(yè)發(fā)展依然存在底層技術、 監(jiān)管及救濟措施缺位的風險（余俊緣，2022）。第一， 數(shù)字藏品交易增值稅課征缺乏法律法規(guī)依據。截至目前， 僅有部分行業(yè)協(xié)會推出有關數(shù)字藏品發(fā)展倡議和準則。《增值稅暫行條例》與數(shù)字藏品交易發(fā)展在時間和內容上契合度都偏低。而且國家并未出臺明確的法律法規(guī)來規(guī)范數(shù)字藏品交易市場， 導致數(shù)字藏品在交易過程中由于缺乏明確依據而產生爭議。第二， 關于數(shù)字藏品交易增值稅課征的細致性規(guī)定不足。目前對數(shù)字藏品交易進行了較為細致規(guī)范的文件僅有作為團體標準的《數(shù)字藏品合規(guī)評價準則》， 國家層面沒有出臺相關法律法規(guī)， 地方政府亦大多僅提出要加強數(shù)字藏品交易增值稅監(jiān)管， 但沒有具體說明應該如何加強監(jiān)管。以上因素增加了數(shù)字藏品交易不當?shù)娘L險， 甚至會引發(fā)對數(shù)字藏品依法合理交易的反噬（閆晴，2022）， 為數(shù)字藏品交易增值稅課征埋下了隱患。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制尚未構建。對于法治狀態(tài)的定量評價， 其最大的優(yōu)勢是可以為法治建設提供方向和技術指引（周祖成和楊惠琪，2016）。數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制的構建可以為數(shù)字藏品行業(yè)發(fā)展提供參考標準和指南， 然而實踐中這一機制處于缺失狀態(tài)。這一方面是由于數(shù)字藏品交易的法律性質界定模糊， 另一方面是因為有關增值稅課征規(guī)則的制定和完善滯后于數(shù)字藏品行業(yè)的發(fā)展。新的交易模式不斷涌現(xiàn)， 現(xiàn)有針對傳統(tǒng)交易對象的增值稅課征制度評估機制并不能直接適用， 稅務部門難以及時制定與調整相應的法律法規(guī)和評估制度。數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制的缺失， 會增加增值稅稅務合規(guī)的風險， 提升數(shù)字藏品市場交易的不確定性。

（二） 實體困境： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式存疑

1. 數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體模糊。增值稅征管必須確定納稅主體， 但數(shù)字藏品交易正陷入納稅主體模糊的困境。第一， 數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體分散度較高。數(shù)字藏品交易納稅主體包含跨境個人、 企業(yè)和組織， 交易的分散性和隱蔽性使得增值稅納稅主體更加多元化， 這會導致大量自然人稅源游離在增值稅征管之外（周波和劉晶，2023）， 從而造成國家財政資金損失。第二， 數(shù)字藏品交易納稅主體監(jiān)管者的責任意識較弱。在司法實踐中， 法院強調： 雖然平臺不是數(shù)字藏品交易增值稅稅負的直接承擔者， 但是數(shù)字藏品交易依托平臺完成， 理應加強平臺監(jiān)管責任。電子商務經營者應辦理主體登記， 以便更好地履行納稅義務， 但數(shù)字藏品交易具有平臺化、 隱匿化特征， 大部分交易主體都是用化名或者昵稱在平臺上注冊后進行交易（張鳳華和劉洋，2024）， 且這些交易個體無需進行工商登記， 也無法形成納稅人識別號； 同時， 交易平臺監(jiān)管不到位且缺乏與稅務部門建立有效信息共享機制的積極性和主動性。這些問題均導致增值稅稅源流失、 依法納稅主體游離于納稅責任之外。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅計稅依據難以確定。根據我國現(xiàn)行稅法， 在計算應納稅額時， 以消費、 收益、 財產的經濟價值為依據， 也就是所謂的“經濟稅基”。確定數(shù)字藏品交易增值稅稅額的前提是明確進項稅額與銷項稅額， 但現(xiàn)實中存在如下問題： 第一， 數(shù)字藏品交易增值稅進項稅額不確定性較高。數(shù)字藏品交易依托網絡平臺， 將數(shù)據轉化為知識、 信息、 無形商品或服務， 進而產生價值。依托數(shù)字載體， 將相關數(shù)據進行采集、 存儲、 開發(fā)、 運用， 這個過程中數(shù)據的成本很難計算， 因此數(shù)字藏品交易的進項稅額無法確定， 導致增值稅的計稅依據為“無本之源”， 增加了增值稅計稅難度。第二， 數(shù)字藏品交易增值稅銷項稅額模糊性較高。一方面， 數(shù)字藏品的價值與用戶的主觀評價相關， 且交易方式多變導致收入性質多元， 致使銷項稅額差異較大。另一方面， 數(shù)字藏品交易具有隱匿性特征， 其利用網絡平臺進行虛擬交易， 是完全脫離實體的涉稅經濟行為。這種模式為納稅人通過技術手段隱匿自身實際獲益提供了便利， 易產生偷稅、 漏稅、 逃稅等投機取巧行為， 繼而造成增值稅計稅依據難以確定， 導致增值稅稅基被侵蝕和稅源流失。

3. 數(shù)字藏品交易適用的增值稅稅率未統(tǒng)一。實踐中， 由于數(shù)字藏品的法律性質不明確， 學者們對數(shù)字藏品交易增值稅征收有著不同的觀點。若將數(shù)字藏品定性為無形資產， 則會陷入將數(shù)字藏品交易界定為著作權授權還是其他權益無形資產轉讓的兩難境地。如果將數(shù)字藏品交易界定為著作權授權， 則數(shù)字藏品應被納入知識產權中的著作權保護范疇， 交易中買方用戶只能獲得數(shù)字藏品的使用權， 而不具有占有權和所有權（石杰和吳雙全，2005）。著作權授權和轉讓可免征增值稅， 而界定為其他權益無形資產轉讓則需要繳納增值稅。同時， 區(qū)別于傳統(tǒng)網絡虛擬財產， 數(shù)字藏品交易種類繁多。以“五糧液數(shù)字酒證”為例， 企業(yè)賦予數(shù)字藏品一定的服務價值屬性， 數(shù)字藏品以“數(shù)字酒證”的形式出售， 消費主體持“數(shù)字酒證”即可在線享受原廠直發(fā)配送到家的酒水購銷服務。這事實上是將消費主體從線下實體購買五糧液酒水轉換為以數(shù)字藏品的方式交易五糧液酒水， 交易形式不同導致適用的增值稅稅率不同。數(shù)字藏品交易適用的增值稅稅率未統(tǒng)一會導致同一性質的數(shù)字藏品交易增值稅征稅額度不一致， 產生稅率適用爭議、 增值稅稅源流失等問題， 影響數(shù)字藏品交易增值稅依法、 合理、 科學征收。

（三） 程序難題： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力較大

1. 數(shù)字藏品交易增值稅申報機制不健全。首先， 數(shù)字藏品交易增值稅申報難度較大。數(shù)字藏品交易的法律性質不明確， 導致增值稅稅收政策對于數(shù)字藏品交易申報缺乏明確的指導原則， 納稅主體在進行增值稅申報時存在諸多困惑， 例如數(shù)字藏品交易是否屬于無形資產轉讓、 如何界定其銷售行為等。加之稅務機關工作人員因缺乏相關經驗和專業(yè)培訓， 對數(shù)字藏品增值稅信息的處理水平較低。由此納稅主體的積極性和主動性降低， 擴大了納稅主體不遵從空間。此外， 互聯(lián)網的隱私保護使得部分交易主體產生僥幸心理， 利益導向使其逃避納稅申報義務， 出現(xiàn)偷稅、 漏稅、 逃稅的納稅不遵從行為。其次， 數(shù)字藏品交易增值稅申報便捷度較低。目前， 我國增值稅主要依賴線下申報的方式， 縱使可以進行電子申報， 但實際運用過程中電子申報流程依然步驟繁瑣， 納稅申報表格信息填寫較為冗雜， 可能會出現(xiàn)因一個步驟信息填錯而要返回修改申報或者前往人工柜臺重新處理的情況。數(shù)字藏品的交易量激增加之增值稅申報流程復雜， 進一步導致納稅主體的積極性和主動性降低， 同時稅務機關的監(jiān)管困難等問題也加劇了避稅手段多樣化和增值稅監(jiān)管不透明等問題， 不利于實現(xiàn)稅收公平。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取困難。隨著互聯(lián)網技術和數(shù)字經濟的發(fā)展， “數(shù)據管稅”將逐步實現(xiàn)稅收征管與納稅服務的便捷化和高效化。當前， 數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取困難， 增大了增值稅征管阻力。首先， 稅務部門外部存在“信息孤島”問題。數(shù)字藏品背靠去中心化信息技術， 具有較強的流動性、 虛擬性， 給增值稅信息獲取帶來了沖擊（朱潤喜等，2022）。數(shù)字藏品交易依賴交易平臺， 且平臺有義務保護交易主體的隱私和商業(yè)信息。因此， 即便數(shù)字藏品在聯(lián)盟鏈中的信息具有可溯性， 也會由于稅務機關、 交易主體、 交易平臺等多方信息不互通導致涉稅信息難以準確獲取。稅務機關在獲取涉稅信息時沒有明確的法律依據， 不僅會導致涉稅信息獲取不到位， 還容易不當損害納稅主體及第三方涉稅主體的合法權益（符裔等，2019）。其次， 稅務部門內部存在“信息煙囪”問題。稅務部門內部信息交互水平有限， 難以對涉稅事項進行全面把控（陳志勇等，2022）。稅務部門內部進行信息共享的積極性和主動性較低， 盡管“金稅四期”工程開始逐步建立全面涉稅信息庫， 但是尚未完全實現(xiàn)數(shù)據的匯集統(tǒng)一。隨著數(shù)字藏品交易量的激增， 交易主體在利益驅使下可能出現(xiàn)隱藏增值稅交易信息或提供虛假信息等行為。最后， 稅務部門對數(shù)字藏品交易的增值稅信息處理水平不高。數(shù)字藏品交易借助互聯(lián)網， 能夠在短時間內實現(xiàn)經濟往來和數(shù)據信息交互， 這極大地增強了信息的流動性（李鑫釗，2023）。而面對海量數(shù)據， 稅務機關工作人員收集、 識別、 分析、 處理、 運用信息的水平不高， 導致無法及時監(jiān)測交易內容、 準確識別漏洞、 做好風險評估， 不利于提高增值稅征納效率。

3. 數(shù)字藏品交易稅務案件稽查協(xié)同度偏低。數(shù)字藏品涉稅事項具有一定的隱蔽性和模糊性， 這給基層稅務部門帶來了更嚴峻的挑戰(zhàn)和困難（王敏和彭敏嬌，2020）。一方面， 負責數(shù)字藏品交易稅務案件稽查的數(shù)字化技術應用人才匱乏。在數(shù)字藏品交易中， 交易主體對于大數(shù)據技術的應用較熟悉， 而稅務機關工作人員的數(shù)字化技術應用能力有限。當前， 稅務機關人才結構單一， 在數(shù)據分析、 風險識別、 新技術應用和開發(fā)方面人才匱乏， 如不及時強化數(shù)字技術培訓， 建立高素質稅務稽查隊伍， 將給后期稅務稽查工作帶來執(zhí)行障礙。另一方面， 數(shù)字藏品交易稅務案件稽查手段落后。稅務部門對數(shù)字經濟的稅收特征把握得不夠全面和深入， 相應的征管能力尚不能滿足實際需要（國家稅務總局稅收科學研究所課題組等，2022）。目前稅務信息化平臺建設不完善、 覆蓋面不廣等原因導致其使用效率偏低， 而數(shù)字藏品交易普遍會使用加密算法， 傳統(tǒng)稽查手段很難快速準確地追蹤鏈上的相關交易活動。這就導致了數(shù)字藏品交易增值稅稅源監(jiān)控難度大、 效率低、 成本高、 效果差等問題， 數(shù)字藏品交易得不到應有的規(guī)制， 間接增加了增值稅征收難度。

三、 理論指引： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的價值邏輯

（一） 稅收法定擴圍

稅收法定擴圍是指基于稅收法定原則， 在原有基礎上擴大稅收征收范圍。數(shù)字藏品交易涉及稅收法定原則中“規(guī)則續(xù)造”的內涵。“規(guī)則續(xù)造”即“法律續(xù)造”， 指司法實踐中若出現(xiàn)部分個案無法可依的情況， 法院可以以非正式方式創(chuàng)造法律， 對立法和司法過程中法律不完備或者存在缺陷的問題進行彌補?！胺衫m(xù)造”既要求遵守已有法律原則和精神， 又要求結合個案的具體事實對法律進行創(chuàng)造性發(fā)展， 以填補法律漏洞， 妥當解決現(xiàn)實生活中的法律問題（王保民和祁琦媛，2018）。從實踐來看， 將“法”界定為狹義的法律與數(shù)字藏品交易實踐不相適應， 因此需要完善“規(guī)則續(xù)造”， 遵循稅收法定原則， 讓交易主體、 交易平臺、 稅務機關等有法可依， 保障數(shù)字藏品交易在合法范圍內穩(wěn)步發(fā)展。

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征應強調以實踐為導向。目前， 我國數(shù)字藏品交易增值稅領域出現(xiàn)立法空白， 不僅交易主體的交易行為沒有明確的法律法規(guī)指引和規(guī)制， 稅務機關向數(shù)字藏品交易主體執(zhí)行增值稅征管的行政行為也沒有明確的法律依據。這致使部分交易主體基于利益驅使存在逃稅行為， 稅收征管難度極大， 不僅違反稅收法定原則， 也不利于數(shù)字藏品經濟的長遠發(fā)展。因此， 立法機關應結合實踐需要， 以“規(guī)則續(xù)造”的方式對數(shù)字藏品交易法律行為加以完善， 有效規(guī)制交易主體的交易行為和納稅義務。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征應注重以案例為指引。例如， 在“王某某訴海南鏈盒科技有限公司侵害作品信息網絡傳播權糾紛案”中， 四川省高級人民法院首次在判決中回應了數(shù)字藏品作品轉售行為的法律性質以及轉售收入是否屬于侵權人違法所得的問題， 為后續(xù)數(shù)字藏品交易行為定性提供了指引。當前， 面對數(shù)字藏品交易增值稅征納困難， 可通過“規(guī)則續(xù)造”彌補法律漏洞， 為制定法律法規(guī)提供指引， 實現(xiàn)稅收征管有法可依， 這也有助于數(shù)字藏品交易增值稅課征走出困境。

（二） 保障稅收公平

稅收公平原則是“公平公正”理念在稅收征收方面的體現(xiàn)， 包括稅收區(qū)域公平、 稅收社會公平、 稅收經濟公平（張怡，2012）。稅收公平原則通過稅收差異化、 稅收優(yōu)惠和減免、 避免逃稅漏稅以及稅收監(jiān)管等確保稅收的公平性和有效性。課征增值稅與保障稅收公平之間存在密切的關系， 課征增值稅是保障稅收公平的重要手段。為了確保稅收的公平性和有效性， 應完善數(shù)字藏品交易相關增值稅法律法規(guī)、 制定合理的增值稅稅率和稅目等。

數(shù)字藏品交易增值稅的課征必須遵循稅收公平原則。首先， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)納稅主體間的稅收公平。在數(shù)字經濟時代， 納稅主體呈現(xiàn)多樣化特征， 既包括傳統(tǒng)的組織和個人， 也包括互聯(lián)網平臺、 數(shù)字服務提供商等新興納稅主體（馮俏彬，2021）。納稅主體模糊、 交易信息獲取困難等因素導致應納稅主體未依法履行納稅義務， 對傳統(tǒng)納稅主體造成稅收不公。因此， 必須確定納稅主體， 準確掌握數(shù)字藏品交易信息， 以此實現(xiàn)稅收公平。其次， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)區(qū)域間稅收公平。傳統(tǒng)稅收規(guī)則與數(shù)字經濟發(fā)展的不適應性帶來了跨國（地區(qū)）稅收公平分配的問題（朱青和楊寧，2020）。數(shù)字藏品交易的流動性和虛擬性特征為交易主體利用不同區(qū)域稅收體系差異來逃稅提供了機會。這不僅會直接侵蝕稅基， 也會對公共服務和經濟發(fā)展造成負面影響。因此， 要確定數(shù)字藏品交易地點和增值稅管轄權范圍， 保障稅收公平。最后， 數(shù)字藏品交易增值稅課征必須實現(xiàn)行業(yè)間稅收公平。不同行業(yè)的發(fā)展會影響社會經濟總體的發(fā)展， 稅收制度應創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境（覃俊豪，2023）。相較于傳統(tǒng)行業(yè)利潤與稅額正相關的情形， 數(shù)字藏品行業(yè)成本低、 利潤高， 實際納稅額低， 可能會造成傳統(tǒng)行業(yè)生存環(huán)境惡化、 市場結構不穩(wěn)定等問題。因此， 要科學評估和確定數(shù)字藏品增值稅稅率， 避免行業(yè)間差別過大。

（三） 提升稅收效率

稅收效率強調降低稅收成本， 以最小化的征管成本實現(xiàn)最大化的財政收入（單飛躍，2019）。目前， 稅收效率原則主要包含兩種： 一是稅收行政效率原則， 指政府在征稅過程中的征管成本與納稅主體的納稅遵從成本之和最小化， 具體體現(xiàn)在控制稅收成本率、 簡化稅收征收制度、 暢通稅收信息流程、 節(jié)省稅收征收費用等方面； 二是稅收經濟效率原則， 指稅收要實現(xiàn)市場資源配置的優(yōu)化， 具體體現(xiàn)在最小化納稅主體額外負擔、 保護稅本、 提高資源配置效率等方面。實踐中， 稅收效率原則可以作為保證形式平等與實質平等的補充（劉劍文和江利杰，2023）。

1. 數(shù)字藏品交易增值稅課征要提升稅收經濟效率。數(shù)字藏品增值稅稅率尚無明確法律規(guī)定， 但應遵循稅收效率原則， 以避免稅負過高而致使行業(yè)發(fā)展萎縮， 應通過稅收制度促進市場資源配置的調節(jié)和優(yōu)化。另外， 需要及時調整傳統(tǒng)稅收制度， 利用稅收制度進行宏觀調控， 制定稅收措施激勵創(chuàng)新和投資， 以此促進數(shù)字藏品經濟的發(fā)展。

2. 數(shù)字藏品交易增值稅課征要提升稅收行政效率。實踐中， 數(shù)字藏品交易納稅主體的納稅積極性不高、 納稅意識薄弱， 多為被動接受服務， 對于稅收征管呈現(xiàn)半遵從狀態(tài)。一方面， 從提高稅務部門行政效率角度出發(fā)， 稅務機關必須提高增值稅稅務稽查監(jiān)管水平， 降低稅收征管費用， 提高稅收征管工作效率， 加強增值稅涉稅信息一體化建設； 另一方面， 從提高數(shù)字藏品納稅主體納稅遵從度角度出發(fā)， 稅務部門應積極向納稅主體提供納稅服務， 幫助納稅人準確、 便捷地履行納稅義務和行使相關權利（祝洪溪等，2015）。稅務機關要簡化增值稅納稅流程， 提高納稅主體的滿意度和納稅便捷度， 在數(shù)字藏品交易增值稅征納中發(fā)揮稅收效率原則的指導性和建設性作用。

四、 制度創(chuàng)新： 數(shù)字藏品交易增值稅課征的應對方案

（一） 立法補充： 完善數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系

1. 頒行數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則。當前數(shù)字藏品交易的發(fā)展對傳統(tǒng)增值稅課征規(guī)則提出了挑戰(zhàn)， 頒行數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則迫在眉睫。首先， 完善數(shù)字藏品交易增值稅課征法律法規(guī)。從理論角度出發(fā)， 盡快探索和明確數(shù)字藏品交易的屬性， 以便確定增值稅征收類型； 從實踐方面考慮， 目前我國增值稅征收依據主要是《增值稅暫行條例》， 可結合現(xiàn)有司法案例， 在《增值稅法（草案）》中科學合理地增加數(shù)字藏品交易征稅相關內容， 為稅務機關征收增值稅提供法律依據。其次， 細化數(shù)字藏品交易增值稅課征規(guī)則。具體而言， 需要明確數(shù)字藏品交易納稅主體以保證稅收征管對象的全覆蓋， 明確數(shù)字藏品交易客體以確定適用稅率， 明確數(shù)字藏品交易管轄權歸屬以確定增值稅征收區(qū)域。同時， 針對數(shù)字藏品交易的特殊性， 還應制定相應的稅收優(yōu)惠政策等， 在法律許可范圍內促進數(shù)字藏品行業(yè)的發(fā)展。制定科學合理的增值稅課征規(guī)則不僅有利于增值稅課征做到有法可依， 還有利于防范交易風險， 消除數(shù)字藏品交易增值稅課征隱患。

2. 建立數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制。國內數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制缺失， 難以保障數(shù)字藏品交易的穩(wěn)健發(fā)展， 我國應盡快建立數(shù)字藏品交易增值稅課征制度評估機制。一是， 稅務部門設立數(shù)字藏品交易評估機構， 機構成員由稅務部門人員、 行業(yè)協(xié)會人員、 專家學者等多方組成， 以保證制度評估主體多元化和方法多樣化。公共政策評估的生命力在于公信力， 而公信力來自用戶對評估結果的可接受程度（楊志勇，2023）。評估機構以數(shù)字藏品交易規(guī)模、 交易頻率、 增值稅稅收合規(guī)等情況為依據， 合理制定評估標準。二是， 稅務部門建立稅收分析制度， 通過對數(shù)字藏品交易增值稅整體情況進行分析對比， 發(fā)現(xiàn)異常情況， 并分析其產生的原因， 提出完善建議。三是， 稅務機關根據稅收分析數(shù)據及完善建議， 建立數(shù)字藏品交易增值稅納稅評估模型， 用于監(jiān)督增值稅納稅評估工作， 規(guī)范評估結果處理流程。稅務機關對數(shù)字藏品交易增值稅納稅評估工作進行檢驗， 對采取的評估措施、 發(fā)現(xiàn)的主要問題、 處理情況、 取得的效果、 經驗做法、 存在的不足及改進意見等做出評價。只有建立客觀、 科學的評估機制和明確的參考標準， 才能有效規(guī)范數(shù)字藏品交易。

（二） 實體突圍： 優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式

1. 界定數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體。納稅主體是具有納稅義務的主要當事人， 是稅務機關依法對納稅主體進行稅收征管的基礎。一方面， 提高數(shù)字藏品交易增值稅納稅主體集中度。稅務機關要充分利用區(qū)塊鏈等新興技術， 建立數(shù)字藏品交易增值稅“數(shù)控系統(tǒng)”， 提升數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取、 整合和解析能力， 解決信息不對稱難題。同時， 稅務機關工作人員要充分利用高新技術， 有效甄別數(shù)字藏品交易經濟主體身份， 以便確定交易主體。另一方面， 強化數(shù)字藏品交易納稅主體監(jiān)管者的責任意識。平臺應及時發(fā)揮監(jiān)管功能， 采取“登記—通過”的模式審核入駐平臺的數(shù)字藏品交易納稅主體； 同時， 平臺應定期進行內部核查和監(jiān)測， 對于未進行登記的交易主體予以提醒。對于沒有盡到審查義務的交易平臺， 稅務機關可予以適當處罰， 以此監(jiān)督平臺的運營。明確和規(guī)范數(shù)字藏品交易平臺義務性提供涉稅信息以及實施代扣代繳的行為， 能夠為稅務機關精確掌握涉稅交易主體和交易信息提供便利。

2. 明晰數(shù)字藏品交易增值稅計稅依據。確定計稅依據是確定增值稅稅額的前提， 是實現(xiàn)稅收公平和提升稅收效率的保障。一方面， 明確數(shù)字藏品交易增值稅進項稅額。數(shù)字藏品的價值主要來源于NFT（非同質化代幣）所映射對象的價值， 但NFT本身的獨特性也可能使之成為具有收藏價值的數(shù)字資產（鄧建鵬和李嘉寧，2022）。稅務機關應及時總結和借鑒經驗， 確定數(shù)字藏品交易的增值稅進項稅額核算方法和原則， 避免稅源流失與稅負錯配（馬洪范等，2021）。我國應加快建立完善數(shù)字藏品價值核算和稅基估值體系， 其價值評估可以采用文化知識產權轉讓、 交易估值方法， 即通過收益現(xiàn)值法、 市場比較法、 成本法等綜合判定（王寶順等，2023）。稅務機關在確定計稅依據時應考慮數(shù)字藏品本身的價值和使用價值、 價格合理性、 市場供求關系、 同類行業(yè)稅負水平等。另一方面， 精確數(shù)字藏品交易增值稅銷項稅額。稅務機關要加強對數(shù)字藏品交易主體和交易信息的監(jiān)管， 提高信息獲取的精確性， 以此來判斷數(shù)字藏品交易價格是否違反市場定價規(guī)律、 是否存在篡改和隱藏交易信息等直接影響稅額的因素。計稅依據的確定有助于精準確定數(shù)字藏品交易的成本要素， 規(guī)避偷稅、 漏稅等違法行為， 避免稅基侵蝕和稅源流失。

3. 明確數(shù)字藏品交易增值稅適用稅率。在明確數(shù)字藏品交易增值稅適用稅率之前， 必須先界定數(shù)字藏品及數(shù)字藏品交易的法律性質。結合國內實踐經驗， 網絡虛擬財產也在法律保護范圍內， 雖然民法上承認數(shù)據的客體地位， 但并未對其做出物債二分的體系安排（陳志剛，2023）。假設網絡虛擬財產是物權客體， 法律屬性就是互聯(lián)網中的特殊資產， 可以建立物權（楊立新，2017）。但其定性的是傳統(tǒng)網絡虛擬財產， 并不適用于數(shù)字藏品。因為數(shù)字藏品不是不動產， 也不屬于目前法律規(guī)定的已有的動產， 所以法律尚未將其規(guī)定為物權客體， 并且數(shù)字藏品的數(shù)據信息容易被拆解、 修改， 客觀性和特定性失去保障（蘇宇，2022）。從法理角度而言， 數(shù)字藏品的價值性、 排他性和可讓渡性滿足法律上的財產條件（杜牧真，2022）。從財產保護角度而言， 一項財產的正當性并不以法律明確規(guī)定為前提， 否則將極大地限制民事主體的自由（齊愛民和張哲，2022）。因此， 可以將數(shù)字藏品定義為依托確權技術鞏固物權意義的網絡虛擬財產（張鳳華和劉洋，2024）， 按照6%的稅率征收增值稅， 若在實際運用中出現(xiàn)爭議， 則按照有利于市場經濟交易主體的原則采用較低的增值稅稅率。數(shù)字藏品交易增值稅稅率的確定有助于解決數(shù)字藏品交易增值稅征稅額度不統(tǒng)一的問題以及化解稅率適用爭議。

（三） 程序破局： 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力

1. 健全數(shù)字藏品交易增值稅申報機制。第一， 降低數(shù)字藏品交易增值稅申報難度。稅務機關應明確數(shù)字藏品交易增值稅法律法規(guī)， 并引導數(shù)字藏品交易納稅主體深入理解數(shù)字藏品交易增值稅的征收范圍、 適用稅率、 計稅方法等。稅務機關可以在第三方交易平臺首頁、 數(shù)字藏品交易界面、 增值稅納稅申報界面展示數(shù)字藏品交易增值稅納稅相關資料， 加強增值稅申報知識的宣傳和普及， 從主觀層面強化納稅申報制度。數(shù)字藏品交易納稅主體也應該密切關注相關法律法規(guī)的修正與更新， 以便及時調整增值稅申報策略。第二， 簡化數(shù)字藏品交易增值稅申報程序。數(shù)字藏品交易主體可以是自然人、 企業(yè)或者組織， 企業(yè)一般會有專門負責增值稅申報的專業(yè)人員， 而自然人是非專業(yè)性的， 申報程序繁瑣可能會導致納稅自然人的畏難情緒。稅務部門可完善增值稅申報程序， 在線上申報界面增設“網絡虛擬財產（數(shù)字藏品）交易所得”字樣， 降低申報出錯概率， 提升納稅主體申報體驗感、 消除納稅自然人申報畏難情緒。同時， 稅務部門可以創(chuàng)新增值稅申報方式， 如結合數(shù)字藏品交易的獨特性， 將區(qū)塊鏈等新興技術運用于納稅申報系統(tǒng)， 將納稅主體的識別號、 數(shù)字藏品的金額等信息上傳至區(qū)塊鏈平臺， 由平臺第三方進行認證。降低數(shù)字藏品交易增值稅申報難度和簡化申報程序， 可以提高納稅主體的積極性和主動性， 保護國家財政收入。

2. 降低數(shù)字藏品交易增值稅信息獲取難度。“大問題都是信息問題”（埃里克·施密特等，2015）。數(shù)字藏品交易過程中出現(xiàn)的很多問題都可以歸結為信息不對稱。對此， 首先要完善數(shù)字藏品交易增值稅稅務外部信息共享機制。隨著數(shù)字藏品交易發(fā)展的不斷加速， 稅務機關、 納稅主體、 數(shù)字藏品交易平臺以及其余相關部門間的交易信息共享極為重要。稅務機關理應加強數(shù)字藏品稅務中心建設， 形成“數(shù)據互通與共享平臺”和“數(shù)據管理平臺”的交互， 夯實涉稅信息數(shù)據管理基礎， 對涉稅信息進行廣泛獲取、 有效分析、 高效處理、 精準監(jiān)控。同時， 稅務部門應建立第三方交易平臺稅收報告標準， 規(guī)定第三方交易平臺有義務向稅務部門發(fā)送納稅人相關信息， 以此降低信息獲取難度。其次， 加強數(shù)字藏品交易增值稅稅務內部信息一體化建設。稅收信息化能夠提升納稅主體的納稅遵從度（田發(fā)和鄒思遠，2024）。稅務機關內部可建立統(tǒng)一的數(shù)字藏品交易增值稅信息共享平臺， 用于集中存儲、 處理和傳遞數(shù)字藏品交易增值稅相關信息， 同時采用先進的加密技術保護信息， 確保信息順暢流通和及時共享。此外， 稅務部門還可以簡化增值稅信息共享流程， 針對緊急或重要的數(shù)字藏品交易增值稅信息， 減少不必要的環(huán)節(jié)和審批程序， 以提升信息共享的速度。最后， 提高稅務部門數(shù)字藏品交易增值稅涉稅信息處理水平。稅務機關可引入現(xiàn)代化信息技術， 更新稅收治理理念， 利用新技術定期對數(shù)字藏品交易增值稅涉稅信息進行分析和處理， 提高增值稅征管效能。

3. 提高數(shù)字藏品交易稅務案件稽查協(xié)同度。目前數(shù)字藏品交易稅務案件稽查協(xié)同度低， 要想緊跟數(shù)字藏品交易發(fā)展的步伐， 必須強化數(shù)字藏品交易電子稅票稽查。一方面， 加強數(shù)字藏品交易稅務案件稽查隊伍建設。由于數(shù)字藏品本身具有獨特性， 在網絡交易平臺進行數(shù)字藏品交易的納稅主體對新興技術較為熟悉， 這就更加要求稅務稽查人員要熟悉數(shù)字分析處理技術， 具備豐富的專業(yè)知識和實戰(zhàn)經驗以及對新興技術敏感性較高的多維度能力。稅務機關要加快引進具有豐富計算機經驗的專業(yè)人才， 加強對外交流學習， 加大技術化培訓力度， 培養(yǎng)適應數(shù)字藏品新業(yè)態(tài)發(fā)展的高水平、 專業(yè)化稅務稽查隊伍。另一方面， 不斷更新數(shù)字藏品交易稅務案件稽查手段。稅務稽查部門應當完善數(shù)字藏品交易增值稅電子查賬系統(tǒng)， 運用大數(shù)據分析技術， 快速覺察數(shù)字藏品交易過程中的稅收疑點， 電子查賬系統(tǒng)據此做出相應風險提示， 使得稅收案件稽查更加高效、 精確。由于數(shù)字藏品的價格難以評估， 稅務機關應借鑒域外經驗以及類似行業(yè)的相關規(guī)定， 加強網絡虛擬資產評估智慧庫建設， 為數(shù)字藏品交易稅務稽查提供可對比信息。此外， 傳統(tǒng)稅務稽查難以適應數(shù)字藏品交易的發(fā)展， 我國應大力推進電子化稅務信息共享以及稅務稽查協(xié)同機制， 提高稅務稽查效率和便捷度。

五、 結語

數(shù)字藏品作為新興行業(yè)， 在世界范圍內發(fā)展勢頭迅猛， 對于促進數(shù)字經濟發(fā)展具有重要作用。雖然數(shù)字藏品的發(fā)展能夠帶來諸多機遇， 但也伴隨著一些挑戰(zhàn)。由于立法的滯后性、 納稅主體積極性不高、 稅務案件稽查協(xié)同度較低等缺陷， 我國數(shù)字藏品交易的增值稅課征問題日漸凸顯。為了給數(shù)字藏品交易的穩(wěn)步發(fā)展提供優(yōu)質實踐環(huán)境和明確法律依據， 我國需要構建并優(yōu)化數(shù)字藏品交易增值稅課征的制度體系， 明確數(shù)字藏品交易增值稅課征的計征方式， 減小數(shù)字藏品交易增值稅課征的征管阻力， 如此， 進一步實質性推動數(shù)字藏品交易有序、 健康、 穩(wěn)步發(fā)展。

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