金融工具準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)減值研究

金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定

原金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定 原金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定是：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)檢查金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若有客觀證據(jù)證實(shí)資產(chǎn)已經(jīng)減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此規(guī)定中有兩個(gè)關(guān)注點(diǎn)：第一，納入檢查范圍的金融資產(chǎn)，將公允價(jià)值變動(dòng)且計(jì)入當(dāng)期損益的除外。第二，資產(chǎn)已經(jīng)減值的客觀證據(jù)，要同時(shí)滿足三個(gè)條件：①初始確認(rèn)后實(shí)際已經(jīng)發(fā)生；②對(duì)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響；③該影響具有計(jì)量證據(jù)。分析可知，原金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)減值是基于客觀現(xiàn)實(shí)的估計(jì)，資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值后才進(jìn)行減值準(zhǔn)備計(jì)提。

新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定 第一，金融資產(chǎn)減值的不同情況。新金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定是：根據(jù)預(yù)期信用損失對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，確定損失準(zhǔn)備；根據(jù)違約風(fēng)險(xiǎn)概率加權(quán)平均值，計(jì)量預(yù)期信用損失。具體操作時(shí)，金融資產(chǎn)減值分為四種情況，損失準(zhǔn)備和利息收入采用不同的計(jì)算方法。

第二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量方面。在資產(chǎn)負(fù)債表日，評(píng)估資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量方法如下：若未來信用質(zhì)量未顯著下降，則根據(jù)未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失金額計(jì)量損失基礎(chǔ)，并計(jì)入當(dāng)期損益。若信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，根據(jù)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

第三，預(yù)期信用損失法的優(yōu)缺點(diǎn)。 通過對(duì)比新舊金融工具準(zhǔn)則，可見最大的變化是金融資產(chǎn)減值方面，從原來的已發(fā)生損失模型轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)期信用損失模型。采用預(yù)期信用損失法的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，不僅考慮已經(jīng)發(fā)生減值的情況，還關(guān)注到未來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，更能反映出客觀事實(shí)。第二，市場環(huán)境不斷變化，采用該方法通過預(yù)期損失的形式，可明確潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素。當(dāng)然，預(yù)期信用損失法也具有一定缺點(diǎn)，體現(xiàn)在信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估具有較強(qiáng)主觀性，準(zhǔn)則中并沒有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，為人為操作提供了空間。

新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收票據(jù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法

在應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理中，站在票據(jù)承兌人的角度看，其信用風(fēng)險(xiǎn)高低不一，且風(fēng)險(xiǎn)特征有明顯差異。企業(yè)收到票據(jù)后，應(yīng)分析信用風(fēng)險(xiǎn)的高低和特征，然后選擇最佳計(jì)提方式。實(shí)務(wù)操作中，若票據(jù)承兌人的信用較好，可單獨(dú)劃分為信用記錄優(yōu)質(zhì)組合計(jì)提損失；若票據(jù)承兌人的信用一般，參考?xì)v史損失率進(jìn)行前瞻性計(jì)提損失。

單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失 對(duì)預(yù)期信用損失單項(xiàng)計(jì)提時(shí)，假設(shè)票據(jù)賬面余額為A，按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為B，A、B兩者的差值，就是單項(xiàng)計(jì)提的預(yù)期信用損失。另外，在不同情況下，票據(jù)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值和發(fā)生概率也會(huì)變化，因此計(jì)算時(shí)還要引入“概率加權(quán)值”這一參數(shù)，即可得到預(yù)期信用損失。

組合計(jì)提預(yù)期信用損失 一般情況下，企業(yè)收到的應(yīng)收票據(jù)主要有兩大類：一類是商業(yè)承兌匯票，另一類是銀行承兌匯票，這兩者可以組合起來，根據(jù)票據(jù)種類回收情況、損失情況，再結(jié)合票據(jù)歷史信用損失情況，以及企業(yè)目前的和未來的財(cái)務(wù)狀況，就能計(jì)算得到歷史損失率。其中，歷史信息是計(jì)算歷史損失率的重要指標(biāo)，尤其利用原始數(shù)據(jù)測算預(yù)期信用損失，能得到準(zhǔn)確、合理的結(jié)果。另外，也要用好前瞻性的會(huì)計(jì)信息，考慮到企業(yè)未來的技術(shù)條件、經(jīng)營狀況，以及外部宏觀環(huán)境的變化。

新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法

采用預(yù)期信用損失法，能客觀真實(shí)反映出企業(yè)每一年度的資產(chǎn)價(jià)值。應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失減值的計(jì)提，原理方法同應(yīng)收票據(jù)基本一致，但實(shí)際工作中企業(yè)大多采用損失組合方案，根據(jù)不同的組合確定預(yù)期信用損失率，計(jì)算歷史損失率。以甲公司為例，2022年末應(yīng)收賬款余額為2500萬元，該公司的客戶數(shù)量多，但分布位置較集中，即使賬齡較長也能收回大部分應(yīng)收賬款。假設(shè)應(yīng)收賬款中不含有重大融資成分，甲公司采用簡化方法，基于往年應(yīng)收賬款回款的減值模型，應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的計(jì)提分為以下5個(gè)步驟：步驟1：選定本次應(yīng)收賬款樣本總額為2000萬元，因部分客戶經(jīng)營不善或倒逼，導(dǎo)致40萬元應(yīng)收賬款無法收回，這部分應(yīng)收賬款已經(jīng)核銷。步驟2：列舉應(yīng)收賬款樣本歷史期間的賬齡、回款、各年度余額等數(shù)據(jù)步驟3：根據(jù)歷史上應(yīng)收賬款的實(shí)際壞賬損失金額，計(jì)算不同賬齡的歷史損失率。其中，1年以內(nèi)、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上的預(yù)期信用損失率分別是2.00%、2.42%、3.81%、6.15%、13.33%和80.00%。步驟4：從歷史數(shù)據(jù)來看，賬齡5年以上的應(yīng)收賬款收回率很低。甲公司的實(shí)際壞賬損失從40萬元提高至預(yù)期壞賬損失50萬元，各賬齡的預(yù)期信用損失率也會(huì)增高。調(diào)整之后，1年以內(nèi)、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上的預(yù)期信用損失率分別是2.50%、3.03%、4.76%、7.69%、16.67%和100.00%.步驟5：根據(jù)調(diào)整后的預(yù)期壞賬損失率，計(jì)算甲公司2022年末應(yīng)收賬款2500萬元中應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，共計(jì)187.77萬元。

金融資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)操作中的問題和解決對(duì)策

預(yù)計(jì)存續(xù)期存在不確定性 判斷企業(yè)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著變化，是利用金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)點(diǎn)，來預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率高低。實(shí)務(wù)操作中，這個(gè)違約概率是在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上，計(jì)算未來期間發(fā)生違約的概率，而不是當(dāng)下這個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的違約概率?？梢?，預(yù)計(jì)存續(xù)期存在不確定性，這會(huì)影響違約概率的計(jì)算準(zhǔn)確性。

信用風(fēng)險(xiǎn)變化的影響因素多 評(píng)估企業(yè)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該關(guān)注那些不需額外成本就能取得、并且影響預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)的信息。實(shí)務(wù)操作中，信用風(fēng)險(xiǎn)變化的影響因素多，如市場風(fēng)險(xiǎn)、違約風(fēng)險(xiǎn)、收入風(fēng)險(xiǎn)、購買力風(fēng)險(xiǎn)等；且評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)的方法多樣化，如信用評(píng)級(jí)、經(jīng)驗(yàn)判斷、歷史數(shù)據(jù)分析、建立評(píng)估模型等。一旦考慮的因素不全面，就會(huì)影響信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

針對(duì)這一問題，一方面要求企業(yè)綜合考慮信用風(fēng)險(xiǎn)變化的影響因素，結(jié)合實(shí)務(wù)處理要求，至少包括宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)發(fā)展趨勢、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、債務(wù)人資產(chǎn)信用等因素。另一方面，要合理選用信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，例如：信用評(píng)級(jí)和經(jīng)驗(yàn)判斷的操作簡單，但前者反應(yīng)的信息量少，后者具有較強(qiáng)主觀性，可在常規(guī)評(píng)估方法不適用時(shí)起到補(bǔ)充作用。歷史數(shù)據(jù)分析主要涉及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析方法，如時(shí)間序列分析、回歸分析；評(píng)估模型則以借款人或債務(wù)人的個(gè)人信息、財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量等為依據(jù)，基于一定規(guī)則或統(tǒng)計(jì)學(xué)進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)可有限選擇這兩種方法，信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性較高。

單項(xiàng)與組合的劃分不合理 企業(yè)內(nèi)的部分金融資產(chǎn)，按照單項(xiàng)資產(chǎn)劃分時(shí)，無法用合理成本獲得信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的客觀證據(jù)，按照組合資產(chǎn)劃分則能獲得相關(guān)證據(jù)。但是，金融資產(chǎn)組合后，雖然方便了信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，但單項(xiàng)資產(chǎn)變化、組合因素變化，均會(huì)提高信用風(fēng)險(xiǎn)信息的獲得難度，這對(duì)實(shí)務(wù)操作帶來一定挑戰(zhàn)。

針對(duì)這一問題，要求企業(yè)合理劃分金融資產(chǎn)的單項(xiàng)或組合，最大程度上減小對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的影響。具體操作上，先從單項(xiàng)資產(chǎn)的層面入手進(jìn)行分析，若在合理成本范圍內(nèi)無法獲得信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的客觀證據(jù)，對(duì)組合方式進(jìn)行評(píng)估，如果信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，才能最終確定采用組合方式。而且，企業(yè)要梳理不同的風(fēng)險(xiǎn)，分析風(fēng)險(xiǎn)的特征，將相同風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)劃分為組合，這樣才能得到客觀真實(shí)的評(píng)估結(jié)果，為減值損失計(jì)提打下基礎(chǔ)。

新舊準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)邏輯沖突 新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值采用預(yù)期信用損失法，該方法著眼于現(xiàn)在和未來，確認(rèn)的企業(yè)信用損失數(shù)量更多、時(shí)間更早。原金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值并不是嚴(yán)格按照已經(jīng)發(fā)生的損失進(jìn)行計(jì)提，原因在于為減少投資者和監(jiān)管部門的質(zhì)疑，企業(yè)往往忽視了自身實(shí)際情況，采用寧可多提、不可少提的策略，和實(shí)際發(fā)生的損失之間存在一定偏差。在此背景下，財(cái)務(wù)人員首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，按照預(yù)期信用損失法計(jì)算得到的壞賬準(zhǔn)備金額，往往少于按原賬齡分析法得到的壞賬準(zhǔn)備金額，造成邏輯沖突，

針對(duì)這一問題，企業(yè)應(yīng)該深入學(xué)習(xí)新的金融工具準(zhǔn)則，掌握準(zhǔn)則的適用范圍和操作方法，幫助財(cái)務(wù)人員更好地渡過新舊準(zhǔn)則銜接階段。采用預(yù)期信用損失法，既包含資產(chǎn)負(fù)債表日存在信用損失，也包含資產(chǎn)負(fù)債表日后一段期間預(yù)計(jì)的信用損失，因此減值準(zhǔn)備應(yīng)不低于原準(zhǔn)則下已發(fā)生的減值準(zhǔn)備。實(shí)務(wù)操作中，財(cái)務(wù)人員首次采用預(yù)期信用損失法時(shí)，可適當(dāng)提高壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，至少不低于原準(zhǔn)則下的計(jì)提比例；再根據(jù)以后期間的實(shí)際情況，對(duì)這一比例進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則的無縫銜接，幫助財(cái)務(wù)人員更好地適應(yīng)新要求，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作效率和質(zhì)量。

（作者單位：珠海大橫琴置業(yè)有限公司）