固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)研究

項(xiàng)楊

摘 要：固定資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中最重要的生產(chǎn)力要素，在整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)中占用很大部分的資金，固定資產(chǎn)的管理情況一定程度上直接影響到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力以及發(fā)展運(yùn)營(yíng)狀況。要想提升企業(yè)的綜合實(shí)力，穩(wěn)定在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)地位，務(wù)必要恰當(dāng)?shù)膶?huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅相關(guān)法律應(yīng)用于實(shí)踐當(dāng)中，以此來(lái)有效的管理企業(yè)當(dāng)中的固定資產(chǎn)。本文深入研究和分析固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理的狀況。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；固定資產(chǎn)；企業(yè)所得稅；會(huì)計(jì)

對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)來(lái)講，不單單包含理論方面，還應(yīng)注重對(duì)于實(shí)踐的研究。近幾年，我國(guó)相繼出臺(tái)了一系列的財(cái)會(huì)政策，所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)理論在這種環(huán)境之下也逐漸走向完善，因此要十分注重該方面問(wèn)題。以下為幾種主要類(lèi)型固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理及其詳細(xì)的分析。

一、所得稅稅額抵免會(huì)計(jì)處理

由稅法可知：稅額抵免可以在企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)方面體現(xiàn)，指的是企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用的可以享受法律規(guī)定企業(yè)所得稅稅額抵免的固定資產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)置中用來(lái)稅額抵免的設(shè)備投資額大多指的是因購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用設(shè)備發(fā)票價(jià)格，因?yàn)椴环嫌嘘P(guān)規(guī)定退換的增值稅稅款、用于安裝時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用以及需要進(jìn)行試驗(yàn)、維修的費(fèi)用卻不能包括在內(nèi)。這類(lèi)固定資產(chǎn)的投資額是指用于環(huán)境保護(hù)與建設(shè)方面的專(zhuān)門(mén)使用的設(shè)備。稅額抵免存在著一定的要求，必須滿(mǎn)足相應(yīng)規(guī)定才可以實(shí)現(xiàn)。想要實(shí)現(xiàn)稅額抵免有兩種情況：一是當(dāng)年抵免，當(dāng)年抵免的條件是從當(dāng)年稅額總額中計(jì)算，抵免專(zhuān)用設(shè)備的投資額的百分之十；二是若不能進(jìn)行當(dāng)年抵免，則可以結(jié)轉(zhuǎn)抵免，即超過(guò)百分之十時(shí)可以在有效年限內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，有效年限為5個(gè)納稅年度。

二、固定資產(chǎn)減值的所得稅會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理作為會(huì)計(jì)分析的分析手段，多處存在廣泛應(yīng)用，所以會(huì)計(jì)水平的高低至關(guān)重要。而會(huì)計(jì)處理的另一要素則是對(duì)會(huì)計(jì)信息的掌握，信息是會(huì)計(jì)處理繼續(xù)傳遞的依據(jù)，不斷提升會(huì)計(jì)信息的基本標(biāo)準(zhǔn)，在賬務(wù)處理的過(guò)程中時(shí)刻謹(jǐn)記落實(shí)謹(jǐn)慎性原則，因此，在我國(guó)會(huì)計(jì)制度中對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值有特殊的要求。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查，定期檢查的重要性不言而喻， 如果檢查結(jié)果中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于可回收金額，表示在此階段的固定資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值即指在此階段資產(chǎn)產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)變化，將來(lái)的可回收金額會(huì)發(fā)生改變，變化體現(xiàn)在低于賬面價(jià)值。所以為了保證賬面價(jià)值的真實(shí)與可靠性，從而保證企業(yè)的運(yùn)營(yíng)與盈利，核算這一會(huì)計(jì)處理過(guò)程，必不可少。

所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算時(shí)，假設(shè)企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已經(jīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除，在不考慮永久性差異和其他暫時(shí)性差異的情況下，當(dāng)期的應(yīng)稅所得額為利潤(rùn)總額加上當(dāng)期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額大于當(dāng)期應(yīng)稅所得額。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅是以當(dāng)期應(yīng)稅所得額為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算的，按照收入與費(fèi)用配比的原則，當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用會(huì)大于當(dāng)期應(yīng)交所得稅，其差額就是因?yàn)橛?jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異的所得稅影響，即遞延所得稅資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方列示。該遞延稅項(xiàng)只是對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，不會(huì)影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。

三、對(duì)自行創(chuàng)建固定資產(chǎn)暫估入賬價(jià)值所得稅會(huì)計(jì)處理

在固定資產(chǎn)所遵從的準(zhǔn)則中，達(dá)到預(yù)期約定的可以使用的狀態(tài)并不意味著工程完工時(shí)的清算，反而有已經(jīng)達(dá)到了預(yù)期可使用的狀況而并沒(méi)有進(jìn)行完工清算的固定資產(chǎn)。因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了預(yù)期可以使用的狀態(tài)卻沒(méi)有進(jìn)行完工結(jié)算的固定資產(chǎn)，需要從自己實(shí)現(xiàn)預(yù)期可以使用的狀態(tài)那一天起，就依據(jù)預(yù)估的價(jià)值來(lái)估計(jì)固定資產(chǎn)所具有的成本，而且要按照規(guī)定去計(jì)算折舊。等到進(jìn)行完工結(jié)算之后，再去按照實(shí)際所具有的成本價(jià)來(lái)調(diào)節(jié)原有的預(yù)估價(jià)值，并且不再需要去修改之前已經(jīng)計(jì)算過(guò)的折舊金額。在稅務(wù)處理上，由于取得發(fā)票的時(shí)間不同，會(huì)有兩種情況：一是取得發(fā)票是在固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的12個(gè)月內(nèi)，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，可以先按合同上的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，等到取得發(fā)票時(shí)再進(jìn)行調(diào)整稅法折舊。因此，稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊會(huì)有所不同，應(yīng)將賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)遞延所得稅；二是取得發(fā)票是在固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的12個(gè)月后，按現(xiàn)有發(fā)票金額調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊，與會(huì)計(jì)處理一致。在稅務(wù)處理時(shí)不再調(diào)整原12個(gè)月內(nèi)的折舊額。

四、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整

1.融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)初始成本，在會(huì)計(jì)處理上對(duì)融資租入固定資產(chǎn)設(shè)立科目名稱(chēng)為“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目核算，會(huì)計(jì)分錄中應(yīng)記錄的金額是公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者較低的作為入賬價(jià)值，另外還有屬于租賃項(xiàng)目中的各種費(fèi)用包括在租賃中進(jìn)行商業(yè)談判以及簽訂租賃合同過(guò)程中的各種手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅等各項(xiàng)費(fèi)用。在稅務(wù)處理上：應(yīng)當(dāng)按照合同約定的付款總額和簽訂合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)；當(dāng)租賃合同未約定付款總額時(shí)，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和簽訂合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

關(guān)于未確認(rèn)融資費(fèi)用，實(shí)際上是承租人采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的租賃期內(nèi)的利息費(fèi)用。稅務(wù)上，要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。

關(guān)于折舊，會(huì)計(jì)與稅法都可以按照規(guī)定計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)分期扣除通過(guò)分期扣除的方法實(shí)現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)與稅法所確認(rèn)的固定資產(chǎn)的初始成本不同從而產(chǎn)生區(qū)別，從而決定了其每期折舊額所產(chǎn)生的財(cái)稅方面差異。

2.融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整的案例解析

例：2010年12月1日，遠(yuǎn)華公司與方元公司有業(yè)務(wù)往來(lái)，在經(jīng)過(guò)雙方的討論后決定簽訂合同，合同主要辦好了融資租賃計(jì)劃。在合同中，遠(yuǎn)華公司了租賃一臺(tái)設(shè)備，設(shè)備是由方元公司提供的，雙方根據(jù)討論后制定了融資合同，合同內(nèi)容如下：（1）租賃期限為四年，四年時(shí)間是從2011年1月1日到2014年12月31日。（2）關(guān)于設(shè)備的公允價(jià)值設(shè)定為133萬(wàn)元整。對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，最初的直接費(fèi)用為3000元。（3）每年40萬(wàn)的租金，。在年末付清。（4）在合約期的年利率雙方達(dá)成約定為7%。（5）當(dāng)合同期到后，遠(yuǎn)華公司有權(quán)優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格定為200元。并估計(jì)在超過(guò)租賃期的公允價(jià)值為15萬(wàn)元。所得稅率為25%。做出相關(guān)分錄，答案用萬(wàn)元表示。

（1）最低租賃付款額=40×4+0.02=160.02（萬(wàn)元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=40×（P/A，4，7%）+0.02×（P/V，4，7%）+0.3=40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80（萬(wàn)元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價(jià)值133萬(wàn)元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為133+0.3=133.3萬(wàn)元。

（2）計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=160.02-133=27.02（萬(wàn)元）

2011年1月1日賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 133.3

未確認(rèn)融資費(fèi)用 27.02

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 160.02

銀行存款 0.3

財(cái)稅差異：

①稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照公式=付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=40×4+0.3=160.3（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=133.3萬(wàn)元。

②會(huì)計(jì)上“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬面價(jià)值為-27.02。因?yàn)槎惙ㄉ喜淮_認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并且計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)低于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而暫時(shí)性差異形成。

借：所得稅費(fèi)用 6.755

貸：遞延所得稅負(fù)債 6.755

（3）確定未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值

當(dāng)r=7%時(shí)，40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80>133.3萬(wàn)元。

當(dāng)r=8%時(shí)，40×3.3121+0.02×0.7350+0.3=132.80<133.3萬(wàn)元。

由上面計(jì)算r

（135.80-133.30）/（135.80-132.80）=（7%-r）/（7%-8%）

計(jì)算得出：r=7.83%

則2011年12月31目支付第一期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用=（160.02-27.02）×7.83%=10.41（萬(wàn)元）。

賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 30

貸：銀行存款 30

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10.41

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10.41

財(cái)稅差異：未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異2.60萬(wàn)元（10.41×25%）。

借：遞延所得稅負(fù)債 2.60

貸：所得稅費(fèi)用 2.60

關(guān)于折舊額，在納稅方面調(diào)整如下：折舊年限會(huì)計(jì)上與稅法上沒(méi)有區(qū)別，一樣都是四年時(shí)間，而凈殘值也都是0，再計(jì)算折舊時(shí)都使用直線(xiàn)法。折舊處理可以分兩類(lèi)，一是會(huì)計(jì)處理，在會(huì)計(jì)處理中計(jì)算出每年折舊23.325萬(wàn)元。另一類(lèi)就是稅法處理，稅法處理每年折舊是40.075萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)處理不同的是形成6.75萬(wàn)元的財(cái)務(wù)差異，這些差異會(huì)在未來(lái)不可以轉(zhuǎn)回，不符合準(zhǔn)則中對(duì)暫時(shí)性差異的要求，在本題應(yīng)被確認(rèn)為永久性差異，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定不需要關(guān)于所得稅做會(huì)計(jì)處理。

五、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)通過(guò)不同方法籌措的固定資產(chǎn)，如通過(guò)自行建造、通過(guò)融資租入、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)等，這些固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式或多或少會(huì)有一些差異，從而也不同程度的影響了所得稅的計(jì)算。這些固定資產(chǎn)在企業(yè)的處理中，大多數(shù)情況下有稅法可依，只需要在具體的計(jì)算中，認(rèn)清實(shí)際情況，合理的計(jì)算固定資產(chǎn)所得稅即可。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫蕾，張義.分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理分析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015（11）.

[2]張毅.財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)處理的異同[J].企業(yè)研究，2013（11）.

[3]高增亮.淺談企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2015（07）.

[4]謝文霞.淺析固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)研究[J].民營(yíng)科技，2015（12）.

[5]許志偉.關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算與所得稅法的差異分析[J].天津經(jīng)濟(jì)，2013（7）.

[6]陳金祥.試論融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅收差異的財(cái)稅銜接[J].齊魯珠壇，2014（4）.