人口老齡化背景下我國醫(yī)養(yǎng)結合的財稅支持政策

摘 要：老年人口比重的不斷加大和養(yǎng)老需求的增加，對我國養(yǎng)老保障體系提出了更高的要求。我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)相關財稅政策還存在財政政策執(zhí)行力不強、政府購買服務效果不佳、稅收支持系統(tǒng)性不足等問題。實證研究表明，財政支出的增加對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展有明顯的激勵作用，稅收負擔的增加對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展有明顯的抑制作用。因此，應該進一步建立財政收支管理體制，明確財政支出責任，同時加大稅收支持政策優(yōu)惠力度，從而保證醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)能夠持續(xù)均衡地發(fā)展，在緩解人口老齡化問題的同時推動我國“銀發(fā)經(jīng)濟”的發(fā)展。

關鍵詞：人口老齡化；醫(yī)養(yǎng)結合；PPP模式；養(yǎng)老服務業(yè)；財稅支持政策

中圖分類號：F719 文獻標識碼：A 文章編號：1674-5450（2024）04-0061-09

收稿日期： 2024-03-10

基金項目： 遼寧省教育廳重點攻關課題（JYTZD2023178）

作者簡介： 劉春芝，女，遼寧沈陽人，沈陽師范大學教授，經(jīng)濟學博士，主要從事產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟與企業(yè)管理研究；通信作者：時晨晨，女，河北滄州人，沈陽師范大學經(jīng)濟學碩士研究生，主要從事財稅金融政策研究。

①數(shù)據(jù)來源于《2022年民政事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》。

②數(shù)據(jù)來源于國家衛(wèi)健委《近十年我國老齡工作取得顯著成效》。

③數(shù)據(jù)來源于中國人大網(wǎng)《國務院關于加強和推進老齡工作進展情況的報告》。

隨著我國老年人口比重的不斷加大和養(yǎng)老需求的不斷增加，人口老齡化問題日益突出，不僅對我國養(yǎng)老保障體系提出了更高的要求，而且影響經(jīng)濟增長和就業(yè)。黨的二十大報告指出，實施積極應對人口老齡化國家戰(zhàn)略，發(fā)展養(yǎng)老事業(yè)和養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)[1]49。截至2022年底，我國60歲及以上老年人達2.8億，占總人口比例的19.8%，與2021年相比，老年人口增加了1 268萬人①。據(jù)測算，到2035年左右，我國60歲及以上老年人口將突破4億，在總人口中的占比將超過30%，進入重度老齡化階段②。目前，我國失能或部分失能的老年人大約有4 000萬，“帶病生存”“多病共存”的現(xiàn)象已經(jīng)十分普遍③。2021年，我國“十四五”規(guī)劃提出構建醫(yī)養(yǎng)康養(yǎng)相結合的養(yǎng)老服務體系，滿足老年人多層次多樣化的養(yǎng)老服務需求[2]。醫(yī)養(yǎng)結合需要資金保障和政府支持，財稅政策對于醫(yī)養(yǎng)結合的發(fā)展具有關鍵作用。目前，對于財稅支持作用的研究，主要集中在以下三個方面。

一是政府財政的整體作用。龍騰等從主權債務風險角度分析了老齡化問題給政府造成的養(yǎng)老壓力，政府通過稅收為其他公共服務提供資金的能力下降，急需以非財政公共支出的形式緩解人口老齡化帶來的資金壓力[3]。申俊龍等從健康老齡化視域分析了政府主導的醫(yī)養(yǎng)結合模式，認為健康中國建設需要構建醫(yī)養(yǎng)結合政策支持體系，醫(yī)養(yǎng)結合機構的資金來源主要依賴政府[4]。謝微等借鑒發(fā)達國家應對人口老齡化相關經(jīng)驗，提出政府應充分發(fā)揮政策保障、資金投入、福利兜底等作用，減少相關因素對醫(yī)養(yǎng)結合發(fā)展的制約[5]。

二是不同財稅工具所發(fā)揮的不同作用。何代欣等提出應對人口老齡化關鍵期的財稅政策需要有全新的定位，目前支持醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老設施建設與養(yǎng)老護理人員發(fā)展的財稅政策工具缺乏，建議利用財稅政策推動中長期人力資本積累，激發(fā)個人與企業(yè)共同提高勞動者能力和素質的積極性[6]。李為人等認為，現(xiàn)行激勵社會資本參與養(yǎng)老服務業(yè)稅收政策工具存在很多問題，需要擴大稅收優(yōu)惠范圍、完善稅收激勵方式、清理完善相關稅收政策，利用稅收工具鼓勵社會資本積極參與醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)[7]。王曉潔等認為，目前的稅收政策工具與養(yǎng)老服務體系不匹配，需要完善稅收支持政策并加大稅收支持力度，鼓勵民間資本積極參與醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)[8]。

三是不同層級財政發(fā)揮的不同作用。何壽奎認為，政府各級財政應該相互配合，明確責任邊界，為社會資本與公立醫(yī)院改革構建良好的政策環(huán)境[9]。葛延風等通過分析人口老齡化的嚴峻形勢，提出需要建立一個多部門參與的協(xié)作機制，充分利用財政資金，強化政府對社區(qū)養(yǎng)老服務基礎設施建設投入的同時，明確各級財政責任[10]。封鐵英等指出，我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)缺乏頂層有效行政協(xié)調機制，有必要充分根據(jù)實際情況制定相關財稅政策，建立一個統(tǒng)一而又行之有效的行政協(xié)調機制。各相關主體在合作的基礎上，應側重于運用協(xié)同財稅制度工具保障醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老模式的運行[11]。

然而，目前相關的研究主要集中在實踐性、可操作性及地方實施效果方面，對財稅支持醫(yī)養(yǎng)結合發(fā)展的相關政策少有探討，財稅支持政策可以通過財政資金引導活躍市場并提升投資者信心，將直接影響醫(yī)養(yǎng)結合項目的資金準備情況及我國老齡產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。本文將在現(xiàn)有研究的基礎上，對我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展趨勢、財稅支持政策現(xiàn)狀與困境進行論述并展開實證分析，進而提出完善我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展的財稅支持政策建議。

一、醫(yī)養(yǎng)結合與財稅支持政策的理論闡釋

（一）醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)內(nèi)涵及運作模式

2005年，郭東等首次提出“醫(yī)養(yǎng)結合”概念，即將醫(yī)療機構和養(yǎng)老機構結合在一起，使其資源共享、優(yōu)勢互補，以解決老年人醫(yī)療服務需求問題[12]。目前，醫(yī)養(yǎng)結合有了更為豐富的內(nèi)涵，醫(yī)養(yǎng)結合是政府、市場、社會、家庭等四類主體建立科學有效的合作機制，整合社會所有的醫(yī)療資源和養(yǎng)老資源，以實現(xiàn)醫(yī)療和養(yǎng)老一體化。

醫(yī)養(yǎng)結合項目按照主導主體的不同，可以分為三類[4]。一是政府主導的區(qū)域化醫(yī)養(yǎng)結合模式。政府通過發(fā)揮公共財政的作用，為醫(yī)養(yǎng)結合的發(fā)展提供制度保障，并積極引導醫(yī)、養(yǎng)兩個行為主體實質性合作。二是企業(yè)主導的醫(yī)養(yǎng)結合模式。通常稱“醫(yī)養(yǎng)旅居”模式，這是由企業(yè)家建立的，面向全國健康老人、活力老人提供醫(yī)養(yǎng)結合服務的模式，是對區(qū)域化模式的有力補充。三是政府和企業(yè)共同合作運行的醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老模式，也被稱為PPP醫(yī)養(yǎng)結合項目，是政府與社會資本共同合作運行的一種新型模式。在這一模式下，政府與社會資本之間是共同享受利益、共同承擔風險的合作機制。這種模式不僅能有效緩解我國人口老齡化問題，還能實現(xiàn)養(yǎng)老行業(yè)向健康中國醫(yī)養(yǎng)產(chǎn)業(yè)的轉型，促進我國經(jīng)濟的發(fā)展[11]。

（二）財稅政策促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展的作用機理

醫(yī)養(yǎng)結合的發(fā)展需要政府和市場兩大主體協(xié)同發(fā)揮作用，“看不見的手”和“看得見的手”都要用好。醫(yī)養(yǎng)結合作為積極應對人口老齡化、增強老年人獲得感和滿意度的重要途徑，需要政府給予足夠的支持和重視[13]。一方面，醫(yī)養(yǎng)結合的發(fā)展離不開我國政府財政政策的支持，其中政府支出包括政府購買和政府轉移支付兩類，醫(yī)養(yǎng)結合項目作為公共服務的一種，可以通過稅收、預算、國債、購買性支出和財政轉移支付等手段促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展[5]；另一方面，從供需角度出發(fā)，完善合理的財稅政策引導醫(yī)養(yǎng)結合機構支出和收入的比例，能夠使消費和供給達到相對平衡的狀態(tài)。具體來說，政府通過提供更多公共產(chǎn)品和服務、建立和完善稅收優(yōu)惠制度、實施財政補貼、政府購買和轉移支付等手段，可以降低企業(yè)經(jīng)營成本，促進政府和社會資本合作，增加供給能力，進而刺激消費、增加市場需求、引領和引導更多社會人員加入醫(yī)養(yǎng)結合服務行業(yè)[14]。

稅收優(yōu)惠主要通過作用于醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務項目的各個環(huán)節(jié)起主要作用，政府通過減免稅的形式改變企業(yè)和個人的稅收負擔，改變產(chǎn)品的相對價格，增強企業(yè)在養(yǎng)老服務市場中的競爭力。稅收優(yōu)惠政策的實施，會同時產(chǎn)生收入效應和替代效應。收入效應是指在消費者收入不變的前提下，通過實施稅收優(yōu)惠政策，例如個人對福利、非營利性老年機構的捐贈支出可以在繳納個人所得稅前全額扣除，從而使得消費者的實際收入相對增加，購買能力增強，需求增加；替代效應是指在總收入不變的情況下，由于對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)實施稅收優(yōu)惠政策導致相關產(chǎn)品與服務價格下降，而其他商品價格不變，消費者就會增加養(yǎng)老服務需求替代其他商品需求，從而推動醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展。

二、醫(yī)養(yǎng)結合財稅支持政策現(xiàn)狀分析

（一）醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)財稅支持政策的發(fā)展演進

自1982年7月26日聯(lián)合國在維也納召開首屆世界老齡大會以來，老齡化問題一直受到國際社會的廣泛關注。我國自2011年起相繼出臺了一系列政策（見表1），促進醫(yī)養(yǎng)結合發(fā)展，應對人口老齡化問題[13]。

（二）醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)稅收支持政策現(xiàn)狀

1.投資建設環(huán)節(jié)稅收支持政策

其一，根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅法》的規(guī)定，國家、社會和個人開辦的醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構占用耕地，免征耕地占用稅。其二，根據(jù)2022年印發(fā)的《養(yǎng)老托育服務業(yè)紓困扶持若干政策措施》規(guī)定，符合條件的養(yǎng)老托育機構按照50%的稅額減征資源稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。其三，在契稅方面，根據(jù)稅法規(guī)定，醫(yī)養(yǎng)結合項目主體若是非營利性機構，其承受房屋土地權屬免征契稅[15]。

2.運營環(huán)節(jié)稅收支持政策

其一，截至2025年底，養(yǎng)老托育服務機構提供社區(qū)養(yǎng)老、托育服務取得的收入免征增值稅。其二，在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅方面，根據(jù)稅法規(guī)定，參與醫(yī)養(yǎng)項目的主體機構免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。其三，在企業(yè)所得稅方面，截至2025年底，提供養(yǎng)老服務取得的收入減征企業(yè)所得稅，按照所得額的90%計入收入總額。福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業(yè)所得稅。

3.資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的稅收支持政策

其一，按照稅法規(guī)定，參與醫(yī)養(yǎng)結合項目的養(yǎng)老機構在資產(chǎn)重組過程中，發(fā)生的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。其二，按照稅法規(guī)定，截至2024年底，符合條件的養(yǎng)老托育服務機構可以按照50%稅額減征印花稅。其三，按照稅法規(guī)定，企事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，按照規(guī)定渠道，對醫(yī)養(yǎng)結合項目的福利、非營利性老年機構的捐贈支出，可以在繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅前全額扣除，支持社會力量參與養(yǎng)老服務[15]。

三、我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展困境分析

（一）財政政策執(zhí)行效果不明顯，主體間契約化程度低

1.財政支持管理監(jiān)督不力

首先，政府與社會資本合作的醫(yī)養(yǎng)結合缺乏規(guī)范性[15]。隨著社會資本進入養(yǎng)老機構，與政府合作的門檻逐漸降低，政府在設計或選用養(yǎng)老機構時不加規(guī)范、盲目投入，很容易產(chǎn)生累退效應，使得有關機構成為政府的資金附庸。其次，政府和社會資本合作運行的PPP項目前期投資力度大、周期長，若養(yǎng)老機構在很長一段時間內(nèi)獨立性不強，不僅會造成工作進度落后，而且容易引發(fā)政府尋租行為，降低養(yǎng)老服務質量[16]。

2.法律法規(guī)配套不夠齊全

首先，我國目前針對養(yǎng)老服務的法律文書主要是2015年第二次修訂的《中華人民共和國老年人權益保障法》，修訂后的法律明確社會和家庭發(fā)揮養(yǎng)老功能的責任，但無法區(qū)分服務內(nèi)容和服務等級，對服務對象的要求也沒有精細劃分。其次，法治保障力度不夠，盡管2022年印發(fā)了《養(yǎng)老托育服務業(yè)紓困扶持若干政策措施》，但也是以“通知”的形式出臺，此項配套政策在部分地區(qū)仍落實不到位，減免力度有待提高。

3.基層政府財政資金運用效果不明顯

基層醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務體系以基層醫(yī)院和社區(qū)養(yǎng)老院為主，設備配置低、開設養(yǎng)老機構的資源不足，一般醫(yī)務室、搶救室醫(yī)療設施和搶救設備不完善，限制了基層地區(qū)醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展。特殊老年群體的社會福利以養(yǎng)老保險、低保和三大補貼為主，而享受救助和需要臨時救助的人員多，政策雖多，但是補貼數(shù)額少，嚴重制約了醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展[3]。

（二）政府購買服務效果不佳，市場競爭機制不完善

1.服務隊伍專業(yè)性不足

首先，目前現(xiàn)有的養(yǎng)老護理人員顯然還不能滿足老年人的需求[9]。據(jù)《2022中國民政統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示，2021年全國共有126.1萬老年人入住醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構，但職工人數(shù)僅有37.3萬人?？梢悦黠@看出，目前我國養(yǎng)老護理員和老年人社會工作者缺口較大。其次，從業(yè)人員專業(yè)化水平不夠。社會工作者的職業(yè)資格水平考試通過率較低，2021年有56萬人報考助理社會工作師，僅通過了5萬人，通過率為8.9%。最后，從業(yè)職工學歷水平較低，從事養(yǎng)老護理的人員中本科及以上學歷人數(shù)僅有4.5萬人，再加之實際工資有時會低于社會臨時工的工資標準，很多大學生不愿意從事這一職業(yè)，服務隊伍發(fā)展極不穩(wěn)定[9]。

2.社會組織主動服務意識不強

養(yǎng)老服務的競爭機制難以發(fā)揮有效作用。通常政府購買服務也遵循理性經(jīng)濟人假設，政府會優(yōu)先選擇能夠提供最大效用的市場機構進行合作，但由于目前市場上能提供專業(yè)養(yǎng)老服務的企業(yè)或者社會組織很少，政府也沒有建立完善的制度保障和監(jiān)管體系，直接進行委托往往會造成財政的浪費[10]。

3.考核監(jiān)管的法律保障不夠

購買某項服務是否有效需由政府進行監(jiān)管與考核，留存優(yōu)質服務、淘汰不合格且沒有成效的服務，進而制定社會成員需要的養(yǎng)老服務和規(guī)范[5]。目前沒有明確標準，法律并沒有體現(xiàn)出對養(yǎng)老服務及與其有關的公共服務購買規(guī)范?，F(xiàn)行關于政府購買相關內(nèi)容的法律法規(guī)只有《政府采購法》，該法是國家機關和事業(yè)單位及組織團體使用財政性資金的依據(jù)，但也并未反映公共服務評估考核情況[16]。

（三）稅收支持政策系統(tǒng)性不足，社會資本參與不積極

1.稅收支持政策系統(tǒng)性不足

首先，稅收支持政策約束力不足。目前，我國18個稅種中僅有 12 個完成立法任務，剩下的增值稅、關稅、房地產(chǎn)稅等還不屬于稅收實體法的統(tǒng)籌范圍，并且養(yǎng)老服務業(yè)的稅收支持政策大多以“決定”“意見”“通知”等規(guī)范性文件為主，難以形成貫徹落實的有效約束力[15]。其次，稅收支持政策激勵性存在滯后效應。在當前人口負增長的時代背景下，老齡率過高、生育率過低的現(xiàn)象會明顯縮減老年人的經(jīng)濟供養(yǎng)支持力度。2023年，國務院發(fā)布稅收專項附加扣除標準，存在明顯的滯后性。最后，稅收支持政策的個別概念界定不清晰。稅收支持政策的主體表述涉及“養(yǎng)老機構”“老年服務機構”“老年人社會福利機構”三種，政策歸類上還未清楚描述其差別，對“公益性”“營利性”“非營利性”“福利性”等關鍵概念的內(nèi)涵與外延也未明確，易造成政策模糊的問題，降低稅收政策執(zhí)行的可操作性。

2.稅收支持政策鏈條不完整

首先，綜合配套的稅收優(yōu)惠體系尚未形成。對于體弱、特困、失能老年人群體的低端市場無法滿足，對于收入較高的老年群體，股票、債券、保險等金融養(yǎng)老服務方式的稅收優(yōu)惠范圍較窄，“高端市場”難以推進。其次，醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目涉及的籌資、建設、運營三個階段還沒有形成連貫的稅收支持政策。在投資環(huán)節(jié)，由于獲利年限較長，貸款難度大并且稅前無法扣除貸款超額利息，增加了企業(yè)的前期投資成本。在建設環(huán)節(jié)，醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構的土地供給存在問題，許多養(yǎng)老機構因為缺地無法建成。最后，缺乏對老齡產(chǎn)業(yè)的稅收支持政策。《中國老齡產(chǎn)業(yè)發(fā)展報告（2021—2022）》顯示，到2025年，我國老齡產(chǎn)業(yè)在多個方面會產(chǎn)生重大需求，包括老齡健康管理、適老化用品的生產(chǎn)與制造、老齡宜居環(huán)境與服務、老齡產(chǎn)業(yè)金融等。因此，應該加大稅收支持力度，推動老齡健康全產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

3.稅收支持政策優(yōu)惠力度不夠

首先，營利性機構和非營利性機構稅收政策的差異較大容易擾亂市場管理秩序。非營利性機構免征行政事業(yè)性收費，營利性機構減半征收行政事業(yè)性收費，但是不區(qū)分盈余對象難以達到用于養(yǎng)老機構發(fā)展的目的[15]。其次，缺乏對社會資本的鼓勵性稅收政策。企業(yè)和個人向營利性機構的捐贈不得進行稅前扣除，符合小型微利企業(yè)條件的養(yǎng)老機構收入所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，20%的稅率減征顯然不夠，同時對PPP項目的稅收優(yōu)惠力度不夠，難以激勵社會資本進入醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)。

四、財稅政策影響醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展的實證分析

（一）研究假設與模型設計

1.研究假設

根據(jù)前述理論分析，本文將通過實證檢驗進一步驗證財稅政策對養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展的作用。首先提出如下研究假設：

假設1：財政支出的增加能促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展

假設2：稅收負擔的減少能促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展

2.模型變量的選取

（1）被解釋變量

本文考慮到數(shù)據(jù)的權威性、完整性、科學性，以及結合醫(yī)養(yǎng)結合項目的特點，選取了政府和社會資本合作的養(yǎng)老項目投資規(guī)模作為被解釋變量，投資規(guī)?？梢院饬筐B(yǎng)老項目的發(fā)展程度及社會資本投資的意愿[16]。

（2）解釋變量

目前，我國對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的財稅支持政策可以分為財政支持政策和稅收支持政策兩方面，因為養(yǎng)老服務業(yè)涉及廣泛，不單單涉及與養(yǎng)老相關的服務，還有延伸的產(chǎn)業(yè)，因此本文選取公共財政支出作為衡量財政支持政策的指標[16]，選取稅收負擔作為衡量稅收支持政策的指標。

（3）控制變量

因為養(yǎng)老服務業(yè)涉及廣泛，關系到經(jīng)濟、民生、人口等各項領域，故本文選取經(jīng)濟發(fā)展水平（GDP）、地區(qū)經(jīng)濟結構（產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值之和占GDP的比重）、地區(qū)固定資產(chǎn)投資規(guī)模作為控制變量[16]。

3.樣本及數(shù)據(jù)來源

項目投資規(guī)模數(shù)據(jù)是通過查閱整理財政部政府和社會資本合作中心—項目管理庫—養(yǎng)老領域信息庫數(shù)據(jù)進行甄別整理計算獲得。其余變量的數(shù)據(jù)是通過查閱歷年《中國縣域統(tǒng)計年鑒》《中國固定資產(chǎn)統(tǒng)計年鑒》及《中國金融統(tǒng)計年鑒》等并加以整理計算完成。

4.模型構建

由于養(yǎng)老項目投資規(guī)模、地區(qū)一般公共財政支出、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、地區(qū)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的核密度估計相去正態(tài)分布甚遠，為非對稱分布，而取對數(shù)的分布則很接近正態(tài)分布，同時為消除樣本數(shù)據(jù)可能存在的異方差，對上述變量進行自然對數(shù)處理，詳見表2。

綜上本文構建模型：

lnIS=β1lnFS+β2lnTAX+β3lnGDP+β4lnFAS+

β5RES+ε

（二）數(shù)據(jù)分析

利用Stata17進行回歸分析，由表3結果可以看出，判定系數(shù)及調整后的判定系數(shù)均接近于1，說明方程的擬合度非常高，模型能很好地對數(shù)據(jù)作出解釋。在5%的顯著性水平下，地方一般公共財政支出（lnFS）對養(yǎng)老機構投資規(guī)模的影響顯著為正，說明增加財政支出對擴建醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務機構有促進作用，這驗證了本文的假設1，即財政支持政策會促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展。在控制變量方面，地區(qū)發(fā)展水平（lnGDP）、固定資產(chǎn)投資規(guī)模（lnFAS）與醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)間存在顯著的正相關關系，這說明社會發(fā)展水平及對固定資產(chǎn)的投資都對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)有正向的影響。

從稅收負擔的方面分析，稅收負擔（lnTAX）對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構投資規(guī)模的影響顯著為負，系數(shù)為-1.179，說明降低稅收負擔對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展有促進作用，這驗證了本文的假設2，即稅收支持政策可以促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展。

（三）實證結論

從總體上看，財政支出的增加對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展有明顯的激勵作用，稅收負擔的增加對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展有明顯的抑制作用。所以，應該進一步建立財政收支管理體制，明確財政支出責任，同時加大稅收支持政策優(yōu)惠力度，從而保證醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)能夠持續(xù)均衡發(fā)展，緩解人口老齡化問題的同時推動我國“銀發(fā)經(jīng)濟”的發(fā)展。

綜上所述，為促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展，我國需要加大財稅支持力度。首先，可以通過完善醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務標準體系及配套措施引導機構合理運用財政補貼，同時縣級政府需要加大對財政支出管理的監(jiān)督力度，規(guī)范我國醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目的發(fā)展。其次，加大對PPP醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目的財稅支持力度，對于醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目而言，不僅獲利年限長，平均在5～10年，由于難以提供重資產(chǎn)抵押物，向銀行借款難，再加之我國的金融化短期效應，醫(yī)養(yǎng)結合服務業(yè)所需長期資本“因少而貴”，資金期限背離PPP模式醫(yī)養(yǎng)結合項目訴求，通過完善企業(yè)所得稅和個人所得稅稅收優(yōu)惠政策可以有效鼓勵社會和個人加入醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目，減輕供給壓力。最后，增加對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)相關延伸產(chǎn)業(yè)的稅收支持政策，減輕全產(chǎn)業(yè)鏈的稅收負擔以滿足多層次的養(yǎng)老需求。

五、完善我國醫(yī)養(yǎng)結合發(fā)展的財稅支持政策建議

（一）建立財政管理監(jiān)督體制，規(guī)范養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展

1.加強財政績效管理監(jiān)督

各項養(yǎng)老服務財政支出應受到財政績效管理的嚴格監(jiān)督，從而保障資金的優(yōu)化配置[10]。首先，建議整合當前涉及養(yǎng)老服務業(yè)發(fā)展的機構職能，設定考核指標，建議以老年人的需求感和滿意度作為參考指標。其次，發(fā)展大數(shù)據(jù)財政績效管理監(jiān)督，建議構建全國財政績效管理信息系統(tǒng)，審計人員可以利用大數(shù)據(jù)，進行搜集篩查對比分析匯總，得出客觀全面的審計結論。同時，要加強大數(shù)據(jù)涉密管理系統(tǒng)的宣傳力度和懲治力度，確保信息安全、高效、無誤，防止財政資金的濫用。最后，規(guī)范考評流程和內(nèi)容，并適時公開，積極接受民眾的監(jiān)督，共同推進養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展[11]。

2.完善醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)標準體系

構建全國統(tǒng)一醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務評價體系和服務質量標準，不僅可以規(guī)范養(yǎng)老機構的行為，而且會大大減少財政資源的浪費[13]。首先，利用財政投入率完善養(yǎng)老機構等級劃分與評定的評價標準。從注重提升老年人幸福感的角度出發(fā)，營造良好的養(yǎng)老服務氛圍[4]。其次，財政建設標準化，確保財政使用效率的提升。最后，要由被動標準化轉向主動標準化，政府對于符合養(yǎng)老規(guī)范標準且評價指數(shù)高的養(yǎng)老機構，給予一定的稅收減免，以此鼓勵養(yǎng)老機構的發(fā)展。

3.完善法律法規(guī)及相關配套措施

在實踐層面，要在法治軌道上解決養(yǎng)老問題，政策法規(guī)和法律體系的建設對于促進醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)的發(fā)展意義重大[17]。首先，需要構建更為完整的法律體系，包括針對養(yǎng)老服務的法律文書和財政支持政策都應該逐漸以法律的形式加以明確[8]。同時，法律體系應與養(yǎng)老服務社會化發(fā)展保持一致，推動社會保障工作管理等相關法律的制度安排。其次，借鑒發(fā)達國家相關法律經(jīng)驗。例如：韓國《孝行獎勵資助法》保障老年人權利；日本《老年人虐待防止法》明確虐待類型，包括身體、經(jīng)濟、性、心理、護理、照顧等方面，規(guī)定鄰居舉報義務等，出臺《福利人才確保法》《社會福利士及介護福利士法》等規(guī)定；新加坡頒布首個世界《贍養(yǎng)父母法》，并確立多方共建養(yǎng)老體系。最后，確保法律法規(guī)落到實處。政府要發(fā)揮引導作用，加大法律的普及力度，保障法律的有效實施。

（二）明確財政支出責任，優(yōu)先發(fā)展PPP模式

1.落實財政支出責任

落實財政支出責任要提高養(yǎng)老服務可及性和體現(xiàn)均等化水平，同時支持特殊的養(yǎng)老服務或項目。首先，要適時調整財政支出結構。建議公益金應當逐步由財政支出直接替代，各級政府統(tǒng)籌協(xié)調資金配置，規(guī)范使用資金。其次，規(guī)范政府預算[3]。針對不同地域的實際情況動態(tài)進行資金調整，形成不同層次的購買服務，使資金得到充分利用。最后，用法律法規(guī)約束政府權力[17]。政府購買的信息應該充分公開，保證老年人基本權益的同時營造良好的購買服務環(huán)境。

2.完善市場競爭機制

采用PPP模式發(fā)展醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老服務業(yè)，政府在資源配置中起決定性作用。首先，建立完整的法律保障PPP模式的有效實施[15]。此前已經(jīng)出臺的《政府和社會資本合作模式操作指南》法律層次低，難以形成有效的約束力。建議更多采用市場監(jiān)督來保障醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老產(chǎn)品的質量，避免政府購買的錯判低效。其次，建議建立第三方評估機制和委托代理機制。嚴格監(jiān)督政府購買的同時對PPP項目的社會機構監(jiān)督評估，對質量合格的養(yǎng)老服務項目給予名譽獎勵或抵稅，根據(jù)產(chǎn)業(yè)性質的不同給予不同的稅收優(yōu)惠[18]。

3.加快養(yǎng)老服務人才隊伍建設

隨著我國養(yǎng)老從業(yè)人員的缺口不斷加大，需要通過稅收優(yōu)惠、財政補貼等方式建立養(yǎng)老服務人才培養(yǎng)體系，鼓勵社會人員的積極參與[5]。首先，注重養(yǎng)老服務人才分類培養(yǎng)。建議根據(jù)養(yǎng)老服務的分類進行人才區(qū)別培養(yǎng)，在人員培訓方面，財政投入以及財政補貼按需支出，對于參加培訓的個人，建議將養(yǎng)老護理消費、病人陪護納入個人所得稅專項附加扣除，抵扣個人所得稅。其次，區(qū)分職業(yè)教育和高等教育培養(yǎng)。除了基礎從業(yè)人員的培養(yǎng)，還有專業(yè)人員的培養(yǎng)，如對研究養(yǎng)老問題的高?？蒲腥藛T的培養(yǎng)，建議配套提升專項財政資金供給，其中關于養(yǎng)老問題的科研經(jīng)費優(yōu)先扶持。最后，建議設立人才培養(yǎng)專項基金，財政專項基金受到財政監(jiān)督和審計監(jiān)督。同時，可以通過采取稅收優(yōu)惠貸款體系等方式讓社會人員參與到人才培養(yǎng)中來[18]。

（三）加大稅收政策激勵力度，鼓勵社會資本積極參與

1.增強稅收支持政策保障力度

首先，提高法律層次，增強稅收支持政策規(guī)范性。以“決定”“意見”“通知”等規(guī)范性文件出臺的稅收支持政策需要不間斷監(jiān)督落實情況與實施效果，同時為了幫助醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構合理解讀稅收政策享受政策紅利，各地稅務部門可以就相關稅收支持政策出臺一份較為全面、規(guī)范并且細化的解讀文件。其次，統(tǒng)一表達主體。在區(qū)分“非營利性機構”“營利性機構”的情況下，避免“福利”等主觀含義過于濃厚的詞匯出現(xiàn)。

2.擴大稅收支持政策適用范圍

首先，建議提高個人所得稅專項扣除標準。把醫(yī)養(yǎng)結合型養(yǎng)老機構納入醫(yī)保，適當提高養(yǎng)老保險繳費比例，緩解養(yǎng)老財政資金壓力。其次，從籌資、建設、運營三個環(huán)節(jié)加大稅收支持力度。建議對參與項目的企業(yè)從金融機構取得貸款的利息費用全額扣除；鼓勵小微企業(yè)從事醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目，在享受已有稅費優(yōu)惠政策基礎上加大支持力度，減征企業(yè)所得稅和增值稅；對養(yǎng)老護理人員的工資、勞務報酬所得可以減免一定額度的個人所得稅，保證我國養(yǎng)老人才隊伍的穩(wěn)定。最后，健全老齡產(chǎn)業(yè)的稅收支持政策。推進“以房養(yǎng)老”的稅收支持政策，老年人用于養(yǎng)老購買的首套住房可以適當進行增值稅、個稅和契稅的減免，支持和幫助醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構建立房屋抵押、債券置換及長期護理保險等金融養(yǎng)老模式，鼓勵更多老年人居住醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構，同時利用稅收優(yōu)惠政策拓寬我國養(yǎng)老保險覆蓋范圍。現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策除了覆蓋醫(yī)療保險和疾病保險這兩個主要險種以外，還應該延伸覆蓋到長期看護保險和收入保障保險，以拉伸商業(yè)健康險的稅收政策空間。商業(yè)個稅遞延養(yǎng)老保險可借鑒國外額度制稅收優(yōu)惠模式，這樣更有利于收入較低的人群獲得最大的稅收優(yōu)惠紅利，同時根據(jù)上海等試點地區(qū)的實施效果持續(xù)進行政策調整，使收入較低老年人也能提升晚年幸福感。

3.加大稅收支持政策平衡力度

對于非營利性養(yǎng)老機構的認定條件應該多樣化、綜合化，同時非營利性養(yǎng)老機構取得的收入應區(qū)分盈余對象，用于機構發(fā)展的可以免稅，用于股東紅利的征收企業(yè)所得稅，以緩解財政資金壓力。對于營利性養(yǎng)老機構，建議按照既定標準區(qū)分營利所得與非營利所得，并給予非營利所得一定的稅收優(yōu)惠[15]。社會資本對醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老機構進行的捐贈，允許其按照適當比例在所得稅稅前扣除。對于參與PPP醫(yī)養(yǎng)結合養(yǎng)老項目的企業(yè)，可以參照小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠，減按20%的稅率征稅或者自取得第一筆經(jīng)營收入納稅年度起實行“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策，鼓勵社會資本積極加入養(yǎng)老服務業(yè)，緩解我國養(yǎng)老壓力。

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Fiscal and Tax Support Policy of Combination of Medical and Nursing

in China under the background of Aging Population

Liu Chunzhi， Shi Chenchen

（College of International Business， Shenyang Normal University， Shenyang Liaoning 110034）

Abstract：The increasing proportion of the elderly population and the increasing demand for elderly care have put higher demands on Chinas elderly care support system. There are still problems with the implementation of fiscal policies， the poor effect of government purchasing services， and the insufficient systematic support of tax policies in Chinas health and nursing care integration elderly care service industry. Empirical studies show that the increase in fiscal spending has a significant incentive effect on the development of health and nursing care integration elderly care service industry， while the increase in tax burden has a significant inhibitory effect. Therefore， it is necessary to further establish fiscal revenue and expenditure management systems， clarify fiscal spending responsibilities， and increase the preferential tax support policy to ensure that the health and nursing care integration elderly care service industry can sustainably and evenly develop， alleviating the aging population problem while promoting the development of “silver-haired economy” in China.

Key words：aging population; combination of medical care and nursing; PPP mode; elderly care service industry; fiscal and tax support policy

【責任編輯：李 菁 責任校對：趙 踐】