對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表問題的思考

譚紅旭 張嘉欣

【摘要】數(shù)據(jù)作為五大生產(chǎn)要素之一， 是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)， 如何對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行確權(quán)和核算已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟時代的難點和熱點。本文首先梳理數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的定義和我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的進展， 總結(jié)目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表面臨的數(shù)據(jù)確權(quán)、 數(shù)據(jù)安全和價值計量三大難題， 然后依托美國現(xiàn)行法律、 政策、 準則等分析美國如何解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表難題， 厘清我國與美國對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)處理存在的差異及其原因， 最后結(jié)合我國實際情況， 借鑒國際經(jīng)驗， 對我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資源；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；數(shù)據(jù)確權(quán)；數(shù)據(jù)安全

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0068-6

一、 引言

數(shù)據(jù)要素在數(shù)字經(jīng)濟時代發(fā)揮著不可替代的作用， 在國民經(jīng)濟體系中占據(jù)著越來越重要的地位。根據(jù)《數(shù)字中國發(fā)展報告（2022）》， 我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模在2022年達到了50.2萬億元， 同比增長10.3%， 占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重提升至41.5%①。數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模的攀升使我國累積了大量數(shù)據(jù)資源， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表正是形成數(shù)據(jù)價值鏈完整循環(huán)機制必不可少的環(huán)節(jié)。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)不入表， 數(shù)據(jù)的真實價值無法得到釋放， 就無法發(fā)揮數(shù)據(jù)要素對微觀層面的企業(yè)生產(chǎn)效率和宏觀層面的全要素生產(chǎn)率的提升作用（蔡躍洲和馬文君，2021）。

2020年以前， 國外會計準則制定機構(gòu)就已經(jīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表做出了嘗試。例如： 國際財務(wù)報告解釋委員會于2019年發(fā)布了《持有加密貨幣》； 美國注冊會計師協(xié)會和英國特許管理會計師協(xié)會于2019年12月聯(lián)合發(fā)布了《數(shù)字資產(chǎn)的會計與審計實務(wù)指南》（簡稱《實務(wù)指南》）并持續(xù)更新至今。由此可見， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟時代的大勢所趨。

隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的呼聲愈加強烈， 2023年8月我國印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》）， 計劃于2024年正式將數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認到資產(chǎn)負債表中。雖然《暫行規(guī)定》為我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供了指引， 但數(shù)據(jù)從資源到資產(chǎn)的轉(zhuǎn)變?nèi)匀淮嬖谠S多難題， 借鑒國際經(jīng)驗以盡快實現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表既可以讓我國在數(shù)字貿(mào)易中領(lǐng)先一步， 又可以滿足我國在全球化數(shù)字經(jīng)濟競爭中對于數(shù)字主權(quán)的強烈訴求。

二、 我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表現(xiàn)狀

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表指的是將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)”一項下進行核算。從目前的概念界定來看， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的邊界較為寬泛， 口徑也不統(tǒng)一。我國著重強調(diào)了數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為由特定主體合法擁有或控制、 能持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來直接或間接經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源②。國外多采用數(shù)字資產(chǎn)或加密資產(chǎn)的概念， 根據(jù)形成過程將其定義為分布式分類賬上使用加密技術(shù)進行驗證和安全處理的數(shù)字記錄。盡管數(shù)據(jù)資產(chǎn)并不等同于數(shù)字資產(chǎn)和加密資產(chǎn)， 但三者在存在形式、 資產(chǎn)性質(zhì)、 交易方式上都存在一定的相似性。

在《暫行規(guī)定》出臺之前， 我國數(shù)據(jù)產(chǎn)品開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出均在發(fā)生時予以費用化計入當(dāng)期損益， 作為研發(fā)費用體現(xiàn)在利潤表中?！稌盒幸?guī)定》出臺之后， 企業(yè)可以在“存貨”“無形資產(chǎn)”“開發(fā)支出”項目下增設(shè)“其中： 數(shù)據(jù)資源”， 分別反映資產(chǎn)負債表日可以資產(chǎn)化的數(shù)據(jù)的賬面價值， 以及數(shù)據(jù)資源開發(fā)支出中滿足資本化條件的金額。

目前， 互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)、 電信行業(yè)、 銀行業(yè)等數(shù)據(jù)密集型企業(yè)已經(jīng)根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表做出了嘗試。但大多數(shù)企業(yè)的嘗試仍停留在理論和計劃階段， 尚未真正實現(xiàn)入表。普華永道2023年的一項調(diào)研結(jié)果顯示， 有超過25%的受訪者認為所屬企業(yè)的數(shù)據(jù)工作進展不暢（PWC，2023）， 說明大多數(shù)企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表過程中仍然存在障礙。本文認為， 我國將數(shù)據(jù)確認為生產(chǎn)要素之后卻遲遲未能推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表， 主要存在以下三個難題。

（一） 數(shù)據(jù)確權(quán)問題

數(shù)據(jù)確權(quán)指通過賦權(quán)使數(shù)據(jù)主體對數(shù)據(jù)享有相應(yīng)的法律控制手段以及排除他人侵害的效力（王利明，2023）， 是數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表面臨的首要難題， 但數(shù)據(jù)要素的非稀缺性和非排他性對數(shù)據(jù)確權(quán)造成了障礙。具體而言， 數(shù)據(jù)的非稀缺性和非排他性指數(shù)據(jù)在生產(chǎn)過程中不會被消耗且可以無限復(fù)制給多方使用， 因此數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈所涉及的多個主體均享有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的部分權(quán)利， 各數(shù)據(jù)主體之間的沖突難以調(diào)和， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)權(quán)屬模糊（田杰棠和劉露瑤，2020）。

除了數(shù)據(jù)權(quán)屬本身難以確定， 是否需要界定數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)也存在爭議。主張數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)化的學(xué)者認為明晰所有權(quán)可以保護數(shù)據(jù)主體隱私， 并更有效地實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源配置、 流通與收益分配； 反對數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)化的學(xué)者則認為， 數(shù)據(jù)所有權(quán)既不能解決隱私保護問題， 也不能解決數(shù)據(jù)利用問題， 反而會導(dǎo)致資源利用不足， 因為產(chǎn)權(quán)碎片化而抑制創(chuàng)新（周漢華，2023）。因此， 由數(shù)據(jù)是否需要產(chǎn)權(quán)化引起的爭議也是數(shù)據(jù)難以確權(quán)的原因之一。

（二） 數(shù)據(jù)安全問題

我國數(shù)據(jù)要素市場尚處于起步階段， 數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度和交易法規(guī)都還不夠健全， 難以破解數(shù)據(jù)安全難題。因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可能會給個人、 企業(yè)和國家?guī)硪幌盗邪踩珕栴}。在個人層面， 數(shù)據(jù)主體多樣化的問題導(dǎo)致侵權(quán)手段同樣多樣化， 個人隱私難以得到保護； 為此， 我國出臺了《數(shù)據(jù)安全法》和《個人信息保護法》等， 但這些法案只能在一定程度上緩解數(shù)據(jù)隱私保護困境， 我國仍缺乏更加全面的數(shù)據(jù)安全管控體系。在企業(yè)層面， 數(shù)據(jù)密集型企業(yè)可能會利用平臺流量優(yōu)勢、 算法優(yōu)勢和數(shù)據(jù)優(yōu)勢， 開發(fā)掠奪性的業(yè)務(wù)并形成壟斷地位（李勇堅和夏杰長，2020）， 通過價格操縱、 合謀協(xié)議、 排他性交易、 惡意并購等手段進行惡性競爭（尹振濤等，2022）， 從而對社會、 經(jīng)濟產(chǎn)生負面影響。在國家層面： 一方面， 數(shù)據(jù)跨境流動會增加數(shù)據(jù)外泄風(fēng)險， 隨著數(shù)據(jù)量和數(shù)據(jù)價值的幾何級增長， 政府、 企業(yè)等主體的重要數(shù)據(jù)外泄可能會損害國家經(jīng)濟利益甚至威脅國家安全； 另一方面， 數(shù)據(jù)的價值只有在流通中才能得以釋放， 過度限制數(shù)據(jù)跨境流通可能會使數(shù)據(jù)資源無法得到充分利用。因此， 如何平衡數(shù)據(jù)利用和數(shù)據(jù)安全成為一個難題（馬述忠和郭繼文，2020）。

（三） 價值計量問題

目前， 我國《暫行規(guī)定》提出遵循成本法原則對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行初始價值計量。成本法、 收益法和市場法是傳統(tǒng)會計學(xué)視角的價值評估方法， 但由于數(shù)據(jù)的特殊屬性以及數(shù)據(jù)交易市場的不成熟， 這三種方法在運用過程中存在著以下問題： 第一， 數(shù)據(jù)的非均質(zhì)性和非稀缺性為成本法定價帶來難題。數(shù)據(jù)的非均質(zhì)性使單位數(shù)據(jù)之間價值存在明顯差別（田杰棠和劉露瑤，2020）， 因此， 對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)這種生產(chǎn)經(jīng)營過程中的衍生產(chǎn)品， 傳統(tǒng)的成本管理方式難以將待分配的間接成本準確分配到每單位的數(shù)據(jù)上。而數(shù)據(jù)的非稀缺性則使數(shù)據(jù)在流通之中繼續(xù)創(chuàng)造數(shù)據(jù)并產(chǎn)生溢價， 傳統(tǒng)成本法也因此無法準確地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值。第二， 數(shù)據(jù)要素市場的不成熟為收益法和市場法定價帶來障礙。我國數(shù)據(jù)要素交易市場上同類或類似數(shù)據(jù)資產(chǎn)較少， 過往數(shù)據(jù)交易歷史記錄不夠豐富， 導(dǎo)致既不具備用以測算收益法各參數(shù)的條件， 也難以找到市場法需要的可比數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

綜上所述， 本文認為數(shù)據(jù)確權(quán)問題、 數(shù)據(jù)安全問題和價值計量問題是我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表目前面臨的最大難題。想要順利推進數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表， 我國還需要在結(jié)合實際國情的同時借鑒國外經(jīng)驗， 給出“中國式”數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的答案。

三、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的美國經(jīng)驗

出于對數(shù)字競爭力和數(shù)字主權(quán)的重視， 美國發(fā)布了國家級戰(zhàn)略《大數(shù)據(jù)研發(fā)倡議》和多部《聯(lián)邦數(shù)據(jù)戰(zhàn)略行動計劃》， 出臺的《循證決策基礎(chǔ)法案》《澄清境外合法使用數(shù)據(jù)法案》以及《實務(wù)指南》等都在國際上頗富影響力。美國數(shù)字資產(chǎn)入表特征表現(xiàn)在以下三個方面。

（一） 回避確權(quán)， 鼓勵開放， 反對壟斷

當(dāng)今美國數(shù)據(jù)治理遵循“開放數(shù)據(jù)可以免于許可限制”的原則， 即數(shù)據(jù)不受任何版權(quán)、 專利、 商標或商業(yè)秘密條例的約束， 但可以允許合理的隱私、 安全和特權(quán)限制③。換言之， 美國以促進數(shù)據(jù)自由流動為數(shù)據(jù)治理的核心目標（劉雅君和張雅俊，2023）， 回避數(shù)據(jù)確權(quán)， 鼓勵數(shù)據(jù)開放， 反對數(shù)據(jù)壟斷。

1. 回避數(shù)據(jù)確權(quán)。美國學(xué)界認為數(shù)據(jù)確權(quán)可能會削弱國家的研究能力， 這一觀點直接奠定了美國對于數(shù)據(jù)確權(quán)的態(tài)度， 即任何可能造成壟斷風(fēng)險的數(shù)據(jù)的排他權(quán)保護都應(yīng)當(dāng)受到批判（林秀芹，2023）。因此， 美國的幾次數(shù)據(jù)賦權(quán)立法都以失敗告終， 包括1996年《數(shù)據(jù)庫投資與知識產(chǎn)權(quán)反盜版法案》、 1997年《信息收集反盜用法案》等； 而在近年來的網(wǎng)絡(luò)爬取案件中， 司法判決也都回避了數(shù)據(jù)權(quán)屬問題， 僅通過事后的懲處來維護數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)。

2. 鼓勵數(shù)據(jù)開放。美國對數(shù)據(jù)確權(quán)的回避并不妨礙其對數(shù)據(jù)開放的重視， 通過建設(shè)政府?dāng)?shù)據(jù)開放門戶網(wǎng)站、 出臺法案， 從而實現(xiàn)了政府?dāng)?shù)據(jù)開放。在網(wǎng)站建設(shè)方面，2009年美國推出政府?dāng)?shù)據(jù)開放網(wǎng)站Data.gov， 該網(wǎng)站整合了所有政府公開數(shù)據(jù)， 是美國目前最全面的政府?dāng)?shù)據(jù)開放網(wǎng)站。在法案法規(guī)方面， 美國主要通過《信息自由法》公開政府文件、 通過《陽光下的政府法》公開政府會議， 這兩部法案與《隱私權(quán)法》共同構(gòu)成了美國政府?dāng)?shù)據(jù)開放制度的基礎(chǔ)體系框架。在此基礎(chǔ)上， 美國陸續(xù)出臺了其他法案， 其中《循證決策基礎(chǔ)法案》作為數(shù)據(jù)開放領(lǐng)域的標志性法案， 讓公開非涉密數(shù)據(jù)成了政府必須履行的義務(wù)。

3. 反對數(shù)據(jù)壟斷。由于美國在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展初期秉持審慎監(jiān)管的策略， 沒有根據(jù)數(shù)據(jù)的特殊性對反壟斷法專門做出修改， 因而催生出了Facebook、 Amazon、 Apple和Google等大型互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)（譚家超和李芳，2021）。2020年前后， 上述四家企業(yè)因為利用自身壟斷地位通過不正當(dāng)競爭手段謀取高額利潤， 受到了至少70起反壟斷調(diào)查與訴訟。美國眾議院司法委員會針對這一情形， 于2021年6月專門發(fā)布了五部反壟斷法案草案： 一是《美國選擇與創(chuàng)新在線法案》， 禁止平臺對于自營產(chǎn)品服務(wù)以及對于非自營產(chǎn)品服務(wù)之間提供差別待遇； 二是《終止平臺壟斷法案》， 禁止受監(jiān)管平臺差別對待與其利益相關(guān)的企業(yè)； 三是《平臺競爭和機會法案》， 禁止受監(jiān)管平臺開展橫向合并； 四是《收購兼并申請費現(xiàn)代化法案》， 更新了合并申請費； 五是《通過啟用服務(wù)交換增強兼容性和競爭性法案》， 規(guī)定受監(jiān)管平臺應(yīng)建設(shè)第三方可接入界面（江山，2021）。通過訴訟與立法的結(jié)合， 美國建立了多元結(jié)構(gòu)的反壟斷機制， 但前期對互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)的寬松態(tài)度使美國在后期的反壟斷治理中不得不付出更加高昂的成本。

（二） 重視數(shù)據(jù)安全保護

立法是美國保護數(shù)據(jù)安全的最主要和最有力的手段。美國的數(shù)據(jù)保護主要分為兩個層面： 對個人層面隱私數(shù)據(jù)的保護以及對國際層面跨境數(shù)據(jù)流通的限制。

1. 個人層面。美國以《信息自由法》《陽光下的政府法》和《隱私權(quán)法》中的豁免開放條款為基礎(chǔ)， 建立個人隱私保護立法體系。其中， 《隱私權(quán)法》是美國數(shù)據(jù)隱私保護立法的核心， 對政府可能存在的侵犯隱私行為進行限制。然而， 對企業(yè)可能存在的侵犯隱私行為， 美國卻更傾向于通過行業(yè)自律進行約束。因此， 美國雖然在醫(yī)療健康、 金融征信、 消費者保護等領(lǐng)域均出臺了相應(yīng)的隱私保護法， 卻仍然沒有聯(lián)邦層面的統(tǒng)一立法。2022年6月， 美國發(fā)布了《美國數(shù)據(jù)隱私和保護法》（American Data Privacy and Protection Act，ADPPA）草案， 該草案很可能成為美國第一部聯(lián)邦層面的全面隱私保護立法。ADPPA有以下可稱道之處： 一是賦予消費者選擇退出權(quán)， 即個人有權(quán)拒絕傳輸個人信息； 二是對數(shù)據(jù)持有者進行分層， 大型數(shù)據(jù)持有者受到額外限制， 小型數(shù)據(jù)持有者享有部分豁免。

2. 國際層面。美國通過發(fā)布行政令、 簽訂協(xié)議和制定法案嚴格限制數(shù)據(jù)跨境流動。2020年， 美國特朗普政府實施“干凈網(wǎng)絡(luò)計劃”， 發(fā)布行政令對阿里巴巴、 騰訊、 華為等多家科技公司進行限制。為了約束數(shù)據(jù)跨境行為， 美國還建立了以2018年通過的《澄清境外合法使用數(shù)據(jù)法案》（簡稱《云法案》）為核心的數(shù)據(jù)跨境取證體系。該法案擴大了美國相關(guān)法律的適用范圍， 對美國調(diào)取境外的本國企業(yè)數(shù)據(jù)以及他國調(diào)用美國境內(nèi)數(shù)據(jù)做出了規(guī)定； 但由于《云法案》賦予了美國極大的自由裁量權(quán)， 是一種單邊的、 缺乏與他國公平合作的數(shù)據(jù)協(xié)議， 難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)的主權(quán)平等（張曉君，2020）。

（三） 數(shù)字資產(chǎn)的會計處理

美國對于數(shù)字資產(chǎn)的會計處理可以分為兩個階段： 第一階段沿用了《實務(wù)指南》， 并不斷對該指南進行補充和更新， 第二階段則在《實務(wù)指南》的基礎(chǔ)上制定了加密資產(chǎn)準則， 新準則計劃將于2025年正式實施。

1. 《實務(wù)指南》的基本會計處理。美國會計準則委員會參考《實務(wù)指南》將數(shù)字資產(chǎn)分類為無形資產(chǎn)（簡稱“數(shù)字無形資產(chǎn)”）， 按照“無形資產(chǎn)——商譽和其他”（FASB ASC 350）進行基本核算； 在沒有法律、 合同等因素限制的情況下， 數(shù)字無形資產(chǎn)一般會被分類為“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)”， 《實務(wù)指南》主要針對此類數(shù)字無形資產(chǎn)的確認、 計量和處置等方面制定標準。在初始計量時， 數(shù)字無形資產(chǎn)以獲取時的交易成本作為初始計量成本； 在后續(xù)計量中， 對于使用壽命不確定的數(shù)字無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)每年至少進行一次減值測試， 對賬面價值超過公允價值的部分確認減值損失， 且減值一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。這種計量模式與我國《暫行規(guī)定》中分類為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)類似， 簡稱為“歷史成本+修正減值”模式。

2. 《實務(wù)指南》的特殊會計處理。

（1） 數(shù)字資產(chǎn)的部分處置。《實務(wù)指南》認為數(shù)字資產(chǎn)具有可替代性和可分性， 可以被細分為不同的數(shù)字資產(chǎn)單位， 對于不同時間獲得的數(shù)字資產(chǎn)單位的成本， 應(yīng)當(dāng)具體分割到每個數(shù)字資產(chǎn)單位上。如果無法確定哪些特定的數(shù)字資產(chǎn)單位將被出售或轉(zhuǎn)讓， 可以通過先進先出法等方法確定該數(shù)字資產(chǎn)單位的成本。

（2） 第三方平臺代持數(shù)字資產(chǎn)的會計處理。當(dāng)實體（存款人）通過第三方平臺（托管人）持有數(shù)字資產(chǎn)時， 根據(jù)數(shù)字資產(chǎn)實際控制權(quán)的歸屬， 可以判斷數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在哪一方實體的財務(wù)報表中得到確認。如果托管人擁有數(shù)字資產(chǎn)的實際控制權(quán)， 那么存款人僅可以將從托管人處接收數(shù)字資產(chǎn)的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。而當(dāng)存款人擁有數(shù)字資產(chǎn)的實際控制權(quán)時， 托管人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中將該項數(shù)字資產(chǎn)按公允價值列示為一項保障負債的同時確認價值相等的保障資產(chǎn)， 意味著平臺“有義務(wù)保護客戶在平臺上所持有的數(shù)字資產(chǎn)”（SEC，2022）。

（3） 《實務(wù)指南》根據(jù)實際經(jīng)營中遇到的情況， 回答了投資公司是否能夠參與數(shù)字資產(chǎn)活動以及如何核算數(shù)字資產(chǎn)投資、 參照衍生工具準則核算的數(shù)字資產(chǎn)是否包含嵌入式衍生品、 出借數(shù)字資產(chǎn)借款人和貸款人應(yīng)分別怎么核算等問題。

3. 加密資產(chǎn)準則?！秾崉?wù)指南》的基本會計處理思路與我國《暫行規(guī)定》類似， 但缺陷在于無法在財務(wù)報表中體現(xiàn)數(shù)字資產(chǎn)的增值。因此， 2023年3月， 美國會計準則委員會發(fā)布了一份會計準則更新草案即《無形資產(chǎn)——商譽和其他——加密資產(chǎn)： 加密資產(chǎn)的核算和披露》（簡稱《新草案》）， 計劃將數(shù)字資產(chǎn)的會計處理納入美國通用會計準則， 新準則的變動主要體現(xiàn)在以下三個方面。

（1） 確認數(shù)字無形資產(chǎn)公允價值凈損益?！缎虏莅浮芬?guī)定數(shù)字資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益應(yīng)計入凈收入， 即數(shù)字資產(chǎn)公允價值的增加將在財務(wù)報表中得以體現(xiàn)， 這是《新草案》與《實務(wù)指南》最大的不同， 也是美國會計準則委員會做出的重要修正。

（2） 實現(xiàn)數(shù)字資產(chǎn)的單獨列報， 與“其他無形資產(chǎn)”項目加以區(qū)分?！缎虏莅浮吩试S實體按照單項數(shù)字資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類別在細分的基礎(chǔ)上進行列報， 數(shù)字資產(chǎn)公允價值變化產(chǎn)生的損益在計入利潤表凈收入時也應(yīng)與其他無形資產(chǎn)賬面金額的變化分開列報。

（3） 規(guī)定了對數(shù)字資產(chǎn)披露的特殊要求。《實務(wù)指南》沒有對數(shù)字資產(chǎn)的披露進行具體闡述， 而《新草案》針對數(shù)字資產(chǎn)的特殊性， 特別規(guī)定在中期和年度報告期， 實體應(yīng)當(dāng)披露每項重要數(shù)字資產(chǎn)的成本基礎(chǔ)、 公允價值、 持有單位數(shù)量和成本基礎(chǔ)的確定方法等。

美國有關(guān)數(shù)據(jù)確權(quán)、 數(shù)據(jù)安全保護和數(shù)字資產(chǎn)會計處理的政策和制度各具特色。但由于我國與美國國情、 數(shù)據(jù)要素市場成熟度、 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r等方面存在不同， 因此在各方面的理念和處理方式也可能存在差異。表1主要對兩國的立法思路、 出臺法案、 會計處理等方面進行總結(jié)和對比， 并分析造成兩國差異的原因。

由表1可以看出， 我國數(shù)據(jù)交易市場還不夠成熟， 價值計量存在障礙， 因此會在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理中受到桎梏。但對于其他和美國存在差異的地方， 本文認為應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情， 取其精華、 去其糟粕， 形成具有我國特色、 符合我國現(xiàn)階段發(fā)展的制度體系。

四、 對我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的建議

立足于我國數(shù)據(jù)要素市場現(xiàn)狀， 借鑒美國等經(jīng)濟體的國際經(jīng)驗， 我國應(yīng)當(dāng)以數(shù)據(jù)確權(quán)為出發(fā)點， 以數(shù)據(jù)開放為目標， 通過加快數(shù)據(jù)交易平臺建設(shè)， 探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場景、 價值計量和流通模式， 促進我國數(shù)據(jù)市場健康快速發(fā)展?；诖?， 本文提出以下建議。

（一） 以數(shù)據(jù)確權(quán)為前提， 建立數(shù)據(jù)防壟斷制度

我國應(yīng)當(dāng)堅定數(shù)據(jù)確權(quán)的態(tài)度， 建立細化數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、 數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)“三權(quán)分置”的數(shù)據(jù)確權(quán)制度體系。以美國為例， 一味地回避確權(quán)會帶來極大的隱患， 不確權(quán)和事后建立反壟斷制度的做法最終為美國帶來了極高的反壟斷成本。因此， 我國需要在壟斷格局形成之前規(guī)劃防壟斷制度， 制定數(shù)據(jù)持有者行為規(guī)范。

一方面， 我國應(yīng)當(dāng)禁止具有壟斷潛力的數(shù)據(jù)平臺企業(yè)惡意打壓潛在競爭對手或?qū)χ行⌒推脚_進行排擠， 包括開展扼殺式收購等企業(yè)橫向合并行為或?qū)Σ煌脚_間數(shù)據(jù)的傳輸和處理進行限制。另一方面， 應(yīng)當(dāng)禁止受監(jiān)管數(shù)據(jù)平臺企業(yè)提供“自我優(yōu)待”。具有壟斷潛力的數(shù)據(jù)平臺利用數(shù)據(jù)優(yōu)勢或平臺優(yōu)勢對自身商品給予優(yōu)先展示或者排序、 給予自營或關(guān)聯(lián)方運營的商品優(yōu)惠條件等做法均會打破市場的公平競爭局面。因此， 我國應(yīng)立法禁止平臺企業(yè)對自身產(chǎn)品服務(wù)或?qū)εc其利益相關(guān)的企業(yè)提供差別待遇。

（二） 政府整合開放數(shù)據(jù)， 立法保障數(shù)據(jù)安全

我國目前已通過國家各部門官網(wǎng)和各省市政府網(wǎng)站的建設(shè)實現(xiàn)了對政府文件和政府會議非機密數(shù)據(jù)的開放。但上述網(wǎng)站大多無法實現(xiàn)數(shù)據(jù)的遷移和共享。借鑒美國的做法， 我國可以建立類似網(wǎng)站對上述已開放數(shù)據(jù)進行整合， 進而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的“一站式”檢索， 節(jié)省數(shù)據(jù)檢索帶來的勞動成本和時間成本。

在實現(xiàn)數(shù)據(jù)開放的同時， 我國也需要采取措施解決可能產(chǎn)生的數(shù)據(jù)安全問題， 包括在個人層面保護個人隱私安全和在國際層面保護國家數(shù)據(jù)主權(quán)。

1. 保護個人隱私安全。從消費者的角度出發(fā)， 目前我國與歐盟采用的“選擇同意”模式要求在絕大多數(shù)情況下數(shù)據(jù)處理都要事先取得相關(guān)個人同意， 相比較之下美國的“選擇退出”模式顯然更有利于企業(yè)對個人數(shù)據(jù)的收集和利用； 基于我國數(shù)據(jù)要素市場剛剛起步， 迫切需要鼓勵數(shù)據(jù)的收集和流通， “選擇退出”模式可能更適合我國數(shù)據(jù)市場發(fā)展現(xiàn)狀。從企業(yè)角度出發(fā)， 如果在隱私保護領(lǐng)域盲目地對所有企業(yè)采用統(tǒng)一標準限制， 可能會激化數(shù)據(jù)自由和數(shù)據(jù)保護的沖突， 加快壟斷格局形成； 因此， 我國在設(shè)計隱私保護制度時可以對數(shù)據(jù)持有量較大、 數(shù)據(jù)持有價值較高和具有數(shù)據(jù)平臺優(yōu)勢的企業(yè)進行額外限制， 對小型企業(yè)和個人提供部分豁免。從行業(yè)角度出發(fā)， 認識到數(shù)據(jù)的權(quán)益會隨著應(yīng)用場景的改變而不同， 單獨的一兩部法律并不能有效保障數(shù)據(jù)安全， 因此我國可以參照美國分行業(yè)分散立法的經(jīng)驗， 盡快完成數(shù)據(jù)分級分類制度， 對不同類別的數(shù)據(jù)按照應(yīng)用場景分別立法。

2. 保護國家數(shù)據(jù)主權(quán)安全?？紤]到數(shù)據(jù)跨境可能造成的數(shù)字安全隱患， 我國應(yīng)當(dāng)通過簽訂雙邊、 多邊協(xié)議以及制定數(shù)據(jù)跨境法規(guī)等保障數(shù)據(jù)主權(quán)不受侵犯。美國《云法案》體現(xiàn)的單邊主義并不符合我國外交原則， 但其仍然能夠為我國提供經(jīng)驗。首先， 我國應(yīng)建立起雙邊或多邊的數(shù)據(jù)調(diào)取機制和數(shù)據(jù)調(diào)取裁決機構(gòu)， 以緩沖國與國之間的數(shù)據(jù)主權(quán)沖突。其次， 我國應(yīng)當(dāng)借鑒美國的審核機制， 對外國主體調(diào)用我國境內(nèi)數(shù)據(jù)的目的、 傳輸和存儲方式等進行審核。最后， 我國可以參照美國“原則+例外”的數(shù)據(jù)跨境規(guī)則形式， 即先制定數(shù)據(jù)跨境調(diào)取的基本原則， 但允許例外情形的存在， 為國家間數(shù)據(jù)規(guī)則的沖突留下緩沖地帶。

（三） 籌備數(shù)據(jù)資產(chǎn)準則， 探索會計處理路徑

為落實數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表政策， 我國需要籌備制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)準則， 彌補《暫行規(guī)定》的遺漏和缺陷。參照我國企業(yè)會計準則， 結(jié)合《暫行規(guī)定》與《新草案》， 本文對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量、 處置、 披露提出以下建議：

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認。我國應(yīng)當(dāng)專門制定特殊主體持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)會計處理規(guī)定， 明確使用目的界定不清的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的項目分類。

一方面， 數(shù)據(jù)要素市場的發(fā)展會催生出投資公司、 數(shù)商等特殊數(shù)據(jù)資產(chǎn)主體， 該等交易主體會對會計處理提出更高要求。然而， 《暫行規(guī)定》并未對特殊數(shù)據(jù)資產(chǎn)主體做出專門規(guī)定， 不能滿足復(fù)雜情境下數(shù)據(jù)要素持有和交易的會計處理需求。因此， 我國應(yīng)當(dāng)對特殊數(shù)據(jù)主體， 特別是我國著重建設(shè)的數(shù)據(jù)交易平臺持有和交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理做出規(guī)定， 如： 替客戶代持的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不能確認在平臺的資產(chǎn)負債表中， 但需要確認保障資產(chǎn)和保障負債以體現(xiàn)平臺負有的安全保障義務(wù)等。

另一方面， 我國需要明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類， 對于既有可能出售、 又有可能自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。《暫行規(guī)定》根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用目的將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分別確認為存貨和無形資產(chǎn)。然而， 并非所有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用目的都是確定且一成不變的， 那些既可能出售又可能自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)或使用目的中途發(fā)生改變的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會計確認上仍然存在障礙?？紤]到數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身的性質(zhì)更類似于無形資產(chǎn)， 且美國《新草案》認為成本與可變現(xiàn)凈值孰低的價值計量模式在計算數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合理可預(yù)測成本時較為復(fù)雜并可能帶來高昂的成本， 我國應(yīng)將使用目的界定不清的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)， 以簡化計算過程、 降低估值成本。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量。一方面， 由于《暫行規(guī)定》并未涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理， 所以我國應(yīng)在準則中對數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能存在的后期維護成本等做出規(guī)定。另一方面， 我國應(yīng)對公允價值計量模式進行修訂， 修改無形資產(chǎn)減值一經(jīng)確認就不能轉(zhuǎn)回的條款。

對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出， 一般包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新、 安全維護等。如果與該數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計， 應(yīng)當(dāng)進行資本化并計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本。但對于那些為了維護數(shù)據(jù)資產(chǎn)的正常存儲和使用、 保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全的后續(xù)支出， 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量， 我國《暫行規(guī)定》與美國《實務(wù)指南》均采用了“歷史成本+修正減值”模式， 國際會計準則理事會與準則編制人員、 會計師事務(wù)所等各相關(guān)方針對這種計量模式已經(jīng)達成共識， 認為該模式既不能反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)整體市值和實體數(shù)量的增加， 又存在著成本高昂、 缺乏決策有用信息等缺陷。美國在《新草案》中已經(jīng)通過將公允價值變動產(chǎn)生的損益計入凈收入解決了這一問題， 這種新模式很可能成為一種未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值計量的趨勢。我國應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)據(jù)要素市場的建設(shè)狀況， 針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量逐步實現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值凈損益的確認， 即改變其減值不能轉(zhuǎn)回的情況。

3. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置。我國應(yīng)當(dāng)針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可分性等， 對其部分處置做出規(guī)定。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以分割為若干個數(shù)據(jù)資產(chǎn)單元， 且每個數(shù)據(jù)資產(chǎn)單元的價值不一定相等， 因此在部分處置數(shù)據(jù)資產(chǎn)時往往難以估算成本。對于無法直接認定成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)特別是數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)， 我國應(yīng)當(dāng)參照相關(guān)存貨會計準則和《實務(wù)指南》， 按照先進先出法將不同時間獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本分割到每個數(shù)據(jù)資產(chǎn)單位上。

4. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露。我國應(yīng)當(dāng)針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可分性、 非排他性等特征， 對部分歸屬于“自愿”披露的內(nèi)容轉(zhuǎn)為“強制”披露?！稌盒幸?guī)定》采用“自愿+強制”的形式對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露內(nèi)容和披露格式做出要求， 但在自愿披露的內(nèi)容中， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場景、 業(yè)務(wù)模式等對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)體現(xiàn)經(jīng)濟價值擁有重要意義， 如《新草案》要求披露導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)增加或減少的業(yè)務(wù)活動性質(zhì)。因此， 我國可以結(jié)合實際改變業(yè)務(wù)模式等的披露形式。

（四） 針對數(shù)據(jù)交易平臺探索豐富的發(fā)展模式， 建立權(quán)威的監(jiān)管體系

數(shù)據(jù)交易平臺的建設(shè)是我國數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展的重中之重。然而， 我國數(shù)據(jù)交易平臺建設(shè)還處在起步階段， 急需形成成體系的發(fā)展模式和監(jiān)管模式。由于我國提倡的所商分離類似于美國的數(shù)據(jù)經(jīng)紀商模式， 因此本文對我國數(shù)據(jù)交易平臺建設(shè)提出以下建議：

1. 發(fā)展模式方面。建立以所商分離的數(shù)據(jù)經(jīng)紀商模式為主、 多種交易模式并存的平臺體系。以美國為例， 美國的主流數(shù)據(jù)交易模式已經(jīng)實現(xiàn)了從集中銷售模式（B2B）向分銷集銷混合模式（數(shù)據(jù)經(jīng)紀商模式， B2B2C）的轉(zhuǎn)變。目前看來， 我國多數(shù)數(shù)據(jù)交易平臺實施的是以中介身份為數(shù)據(jù)提供方和數(shù)據(jù)購買方提供交易撮合服務(wù)的B2B模式。然而， 考慮到單一的數(shù)據(jù)交易模式無法支撐數(shù)據(jù)的充分流通， 無論是現(xiàn)階段以B2B為主的平臺模式還是預(yù)期建設(shè)的B2B2C模式， 都不能完全滿足數(shù)據(jù)自由流動的需要。因此， 我國應(yīng)當(dāng)建立以所商分離的數(shù)據(jù)經(jīng)紀商模式為主， 以集中銷售模式、 分銷模式為輔的平臺體系。

2. 監(jiān)管模式方面。提高數(shù)據(jù)經(jīng)紀業(yè)的透明度， 確保交易的安全性。一方面， 數(shù)據(jù)交易平臺在收集數(shù)據(jù)時應(yīng)當(dāng)遵循個人隱私保護的相關(guān)規(guī)定， 不能剝奪個人的知情權(quán)和決定權(quán)。另一方面， 借鑒美國《2019年數(shù)據(jù)經(jīng)紀商法案》《2020年數(shù)據(jù)經(jīng)紀商問責(zé)和透明》等法案， 我國應(yīng)當(dāng)建立嚴格的數(shù)據(jù)經(jīng)紀商注冊和登記制度以提高行業(yè)的準入標準， 并要求數(shù)據(jù)經(jīng)紀商定期報告當(dāng)期發(fā)生的數(shù)據(jù)泄露事件的數(shù)量和規(guī)模， 并制定相應(yīng)的獎懲措施。

【 注 釋 】

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② 中國資產(chǎn)評估協(xié)會.數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指引［R/OL］.http：//www.cas.org.cn/docs/2020-01/20200109165641186518.pdf，2020-01-09.

③? The Annotated 8 Principles of Open Government Data［EB/OL］. https：//opengovdata.org/，2007-12-08.

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