公允價(jià)值變動(dòng)損益在會(huì)計(jì)處理中的對(duì)比分析

徐志國(guó)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（2014）發(fā)布已近10年，對(duì)公允價(jià)值市場(chǎng)存在著廣泛的影響。本文主要以不同類型資產(chǎn)（負(fù)債）為例介紹現(xiàn)行準(zhǔn)則下基本的會(huì)計(jì)處理，橫向?qū)Ρ炔煌Y產(chǎn)（負(fù)債）核算時(shí)的區(qū)別，并結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則縱向?qū)Ρ韧毁Y產(chǎn)（負(fù)債）核算的前后變化。然后基于對(duì)比分析的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理注意事項(xiàng)及建議。

公允價(jià)值變動(dòng)損益就是因公允價(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致的損失或是收益，了解公允價(jià)值變動(dòng)損益的概念就需要引入公允價(jià)值的概念。財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（1998年6月）中首次引入了公允價(jià)值的概念，是指熟悉情況，自愿的市場(chǎng)雙方在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，一項(xiàng)資產(chǎn)可以買賣所使用的價(jià)格。在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中公允價(jià)值概念影響廣泛，于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，公允價(jià)值計(jì)量在19個(gè)具體準(zhǔn)則中被提及和應(yīng)用，現(xiàn)行的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理依據(jù)來源于自財(cái)政部2014年頒布實(shí)施的第39號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種類型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容存在著廣泛的影響且由來已久，公允價(jià)值變動(dòng)損益則是公允價(jià)值計(jì)量活動(dòng)中的一項(xiàng)最重要內(nèi)容。考慮到企業(yè)日常會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)實(shí)踐，在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，以企業(yè)涉及較多的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)（負(fù)債）的會(huì)計(jì)處理為例進(jìn)行對(duì)比分析。

以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

只有當(dāng)公司擁有明確且可信賴的依據(jù)來確認(rèn)其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能穩(wěn)定獲取的時(shí)候，才能選擇用公平價(jià)值計(jì)量對(duì)該類財(cái)產(chǎn)進(jìn)行后期的估算。如果該公司決定利用公允價(jià)值對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后期評(píng)估的話，則無需計(jì)算折舊或者攤銷費(fèi)用，應(yīng)按照期末時(shí)的公允價(jià)值來確定其價(jià)值。然后在期末時(shí)，由于投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)可能造成其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不匹配，因此需要對(duì)差異金額作出相應(yīng)的調(diào)整計(jì)入當(dāng)期損益;而在處理此類資產(chǎn)處置階段，必須把投資性房地產(chǎn)累積的公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出。

案例1 甲企業(yè)為一家商業(yè)地產(chǎn)投資企業(yè)，決定對(duì)已經(jīng)租約到期的辦公大樓進(jìn)行翻新和改造，再行出租給A公司。雙方于20X2年4月5日簽署了一份租賃合同，約定自辦公室重新裝飾完成之日開始計(jì)算租賃期限。辦公室的重新裝潢工作在20X2年的8月5日完成，并且預(yù)計(jì)其公允價(jià)值（即賬面余額）為88500萬人民幣。到了20X2年底，這棟辦公樓按市場(chǎng)價(jià)格估算出其公允價(jià)值為89500萬人民幣。甲企業(yè)感受到房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格已下降并將進(jìn)入調(diào)整期，于是在20X3年8月租賃期滿后以89000萬元出售，出售款項(xiàng)已全部存入銀行賬戶。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）20X2年8月05日，寫字樓改建裝修完成出租時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 88500萬元

貸：投資性房地產(chǎn)——在建 88500萬元

（2）20X2年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1000萬元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000萬元

（3）20X3年8月，收回辦公樓并將其出售：

借：銀行存款 89000萬元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 89000萬元

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000萬元

其他業(yè)務(wù)成本 88500萬元

貸：投資性房地產(chǎn)-成本88500萬元

-公允價(jià)值變動(dòng)1000萬元

假設(shè)處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例1不變，會(huì)計(jì)處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對(duì)損益表的影響如表1所示：

表1? 甲企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項(xiàng)目金額 當(dāng)年處置損益表 跨年處置損益表

營(yíng)業(yè)收入 89000萬元 89000萬元

營(yíng)業(yè)成本 88500萬元 88500萬元

公允價(jià)值變動(dòng)收益 -1000萬元

凈利潤(rùn) 500萬元 -500萬元

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

案例2、20X2年1月01日，乙企業(yè)在債券市場(chǎng)按面值購(gòu)入上市公司B公開發(fā)行的5萬張債券，債券面值為每張100元，票面利率3%，到期一次還本，每半年付息一次。手續(xù)費(fèi)另支付1.5萬元， 6月30日乙企業(yè)收到B公司支付的債券利息。20X2年6月30日，B公司債券價(jià)格持續(xù)上漲，每張市價(jià)達(dá)到113.00元。20X2年7月5日乙企業(yè)以總價(jià)570萬元出售該批公司債券并支付手續(xù)費(fèi)1.70萬元。乙企業(yè)以短期交易的目的購(gòu)買該批公司債券，做以下會(huì)計(jì)處理：

（1）20X2年1月11日購(gòu)入時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本500萬元

投資收益 1.50萬元

貸：銀行存款 501.50萬元

（2）20X2年6月30日收到B公司支付的債券利息時(shí)：

借：銀行存款7.5萬元

貸：投資收益7.5萬元

（3）20X2年6月30日公司債券市場(chǎng)價(jià)格高于賬面價(jià)值時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 65萬元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益65萬元

（4）20X2年7月1日企業(yè)出售該批公司債券時(shí)：

借：銀行存款568.3萬元

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 500萬元

——公允價(jià)值變動(dòng)65萬元

投資收益3.3萬元

假設(shè)處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例2不變，會(huì)計(jì)處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對(duì)損益表的影響如表2所示：

表2? 乙企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項(xiàng)目金額 當(dāng)年處置損益表 跨年處置損益表

投資收益 0.3 萬元 0.3 萬元

公允價(jià)值變動(dòng)收益 118萬元 -

凈利潤(rùn) 118.3萬元 0.3 萬元

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的會(huì)計(jì)核算

案例3 20X2年7月1日，丙經(jīng)交易所審核通過，并經(jīng)證監(jiān)會(huì)注冊(cè)面向?qū)I(yè)投資者公開發(fā)行期限為1年的10億元人民幣公司債券，債券募集資金擬用于補(bǔ)充流動(dòng)資金。面值為100元每張，按照當(dāng)期市場(chǎng)利率確定票面利率，到期一次還本付息。發(fā)行期間的交易費(fèi)用為50萬元。企業(yè)發(fā)行該短期融資債券的目的主要是為了近期出售或回購(gòu)，指定為交易性金融負(fù)債。不考慮企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響。假定市場(chǎng)同期利率為3%。

20X2年12月31日，該公司債券市值總價(jià)107000萬元（不含利息）；20X3年6月30日，該公司按照約定向債券持有人支付本息。

（1）20X2年7月1日，公司債券注冊(cè)發(fā)行

借：銀行存款99950萬元

投資收益50萬元

貸：交易性金融負(fù)債——面值100000萬元

（2）20X2年12月31日，確認(rèn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 7000萬元

貸：交易性金融負(fù)債7000萬元

（3）20X2年12月31日，期末確認(rèn)債券利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1500萬元

貸：應(yīng)付利息1500萬元

（4）20X3年6月30日，到期支付債券本息

借：交易性金融負(fù)債 7000萬元

財(cái)務(wù)費(fèi)用1500萬元

應(yīng)付利息1500萬元

貸：銀行存款103000萬元

公允價(jià)值變動(dòng)損益7000萬元

假設(shè)處置環(huán)節(jié)在下一年度，其他條件同案例3不變，會(huì)計(jì)處理不再贅述，僅考慮處置環(huán)節(jié)對(duì)損益表的影響如表3所示：

表3 丙企業(yè)處置損益表

影響損益表具體項(xiàng)目金額 當(dāng)年處置損益表 跨年處置損益表

公允價(jià)值變動(dòng)收益 7000萬元

凈利潤(rùn) 7000萬元

基于上述案例，對(duì)比分析在不同情況下，公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理

（1）通過表4可以明顯看出，涉及不同類型資產(chǎn)（負(fù)債）時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益在后續(xù)計(jì)量時(shí)，其會(huì)計(jì)處理是一致的，即當(dāng)期的公允價(jià)值變動(dòng)金額全都計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，最終都在利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)。

表4? 不同情況下公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)（負(fù)債）類別 公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理

以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或相反方向）

交易性金融資產(chǎn) 借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或相反方向）

交易性金融負(fù)債 借： 公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融負(fù)債（或相反方向）

這里存在一個(gè)特殊情況就是，交易性金融負(fù)債因企業(yè)自身信用原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入“其他綜合收益”科目的，（為保證不同資產(chǎn)類型正常狀態(tài)下的公允價(jià)值變動(dòng)，本文暫不考慮企業(yè)因其自身信用原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理）

（2）不同類型資產(chǎn)（負(fù)債）時(shí)在處置環(huán)節(jié)，其會(huì)計(jì)處理如表5所示各不相同。

表5 不同類型資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)（負(fù)債）類別 處置時(shí)會(huì)計(jì)處理科目 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理

以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸： 其他業(yè)務(wù)成本（或相反方向） 準(zhǔn)則未有更新

交易性金融資產(chǎn) 借： 交易性金融資產(chǎn)

貸：投資收益（或相反方向） 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸： 投資收益（或相反）

交易性金融負(fù)債 借： 交易性金融負(fù)債（或相反方向）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 借：交易性金融負(fù)債

貸： 投資收益（或相反）

（3）當(dāng)使用公允價(jià)值模型對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行估值并出售時(shí)，必須同步處理投資性房產(chǎn)的累積公允價(jià)值變化額，即把“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的總額轉(zhuǎn)出。

當(dāng)處置交易性金融資產(chǎn)的時(shí)候，需要將其賬戶上的所有剩余金額轉(zhuǎn)移出去，并把差額記入“投資收益”賬戶。而關(guān)于交易性金融負(fù)債，在其期限結(jié)束后要做的是用累積變動(dòng)的公允價(jià)格來抵消與之相對(duì)應(yīng)的部分。

具有同一內(nèi)涵的公允價(jià)值變動(dòng)且在日常核算中均計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，為何在處置環(huán)節(jié)其會(huì)計(jì)處理完全不同？如果結(jié)合具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后變化會(huì)更容易理解。

從表4中看到，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)（2017）7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新金融準(zhǔn)則）發(fā)布以前，以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)為了更準(zhǔn)確地反映投資性房地產(chǎn)的成本需要再次結(jié)轉(zhuǎn)這部分累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，這和交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）其在處置環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理原則是一致的。因投資性房地產(chǎn)的處置是一般作為企業(yè)一項(xiàng)收入，所以對(duì)應(yīng)的科目是“其他業(yè)務(wù)成本”，而交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債作為企業(yè)的一種交易性投資工具，所以對(duì)應(yīng)的科目是“投資收益”。

那為何在新金融工具準(zhǔn)則的修訂中，關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理在處置交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債環(huán)節(jié)進(jìn)行了修改，同以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理原則不一致呢？

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則下不同類型資產(chǎn)或負(fù)債是否在當(dāng)年處置影響的損益表具體會(huì)計(jì)科目來分析，如表6中所列：在當(dāng)年處置以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，因?yàn)樾枰獙⒗塾?jì)的公允價(jià)值變動(dòng)金額全部轉(zhuǎn)出，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目最終發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)為零，其在損益表中不體現(xiàn)；而在跨年度處置以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，因?yàn)樾枰獙⒗塾?jì)的公允價(jià)值變動(dòng)金額全部轉(zhuǎn)出，所以需要在處置年度將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就存在一個(gè)問題，即處置年度未有發(fā)生公允價(jià)值金額的變動(dòng)，但是在損益表中確列報(bào)了一個(gè)累計(jì)轉(zhuǎn)出的金額。這與 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目日常核算的內(nèi)容有出入，容易讓報(bào)告使用者誤讀為本期也產(chǎn)生了公允價(jià)值金額的變動(dòng)。

而修訂后的新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理避免了這種誤讀的發(fā)生，交易性金融資產(chǎn)如在當(dāng)年處置，在損益表中 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)金額為前期公允價(jià)值變動(dòng)的金額，而“投資收益”列報(bào)的金額為處置時(shí)產(chǎn)生的差額；交易性金融資產(chǎn)如跨年度處置，在損益表中“投資收益”列報(bào)的金額為處置時(shí)產(chǎn)生的差額，不涉及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

對(duì)于交易性金融負(fù)債來講，其在處置階段的會(huì)計(jì)處理則顯得更特別一點(diǎn)。如在當(dāng)年處置交易性金融負(fù)債，公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目最終發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)為零，其在損益表中不體現(xiàn)，對(duì)損益表沒有影響；如跨年度處置交易性金融負(fù)債，需要將公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額通過“公允價(jià)值損益”科目轉(zhuǎn)出。乍一看好像是與以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理原則一致，其實(shí)不然。對(duì)于交易性金融負(fù)債來講主要是企業(yè)自身發(fā)行的金融負(fù)債，所謂的處置環(huán)節(jié)其實(shí)是企業(yè)將到期的金融負(fù)債進(jìn)行兌付，在到期兌付時(shí)，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)不需要償還，只需要償還其本金即可，所以需要將公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額通過“公允價(jià)值損益”科目轉(zhuǎn)出。

表6 不同類型資產(chǎn)（負(fù)債）當(dāng)年及跨年處置影響的損益表

資產(chǎn)（負(fù)債）類別 當(dāng)年處置影響損益表科目 跨年處置影響損益表科目

以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 其他業(yè)務(wù)成本 公允價(jià)值變動(dòng)收益

其他業(yè)務(wù)成本

交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)收益

投資收益 投資收益

交易性金融負(fù)債 不涉及 公允價(jià)值變動(dòng)收益

其實(shí)從修訂后的新金融工具準(zhǔn)則可以看出，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債因修訂前在跨年度處置時(shí)“公允價(jià)值損益”轉(zhuǎn)回這一會(huì)計(jì)處理容易造成對(duì)損益表的誤讀的原因進(jìn)行了完善；而以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，因其適用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（2006）基于收入成本上配比原則需要將投資性房地產(chǎn)的成本還原為初始成本，只能將“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”部分的金額通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，故上述問題依然存在。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的注意事項(xiàng)及建議

企業(yè)在日常核算中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的核算，特別是不同類別的公允價(jià)值變動(dòng)損益處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的不同會(huì)計(jì)處理，并注意因稅法與會(huì)計(jì)差異造成的所得稅影響，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)對(duì)應(yīng)的調(diào)減或調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

對(duì)于涉及公眾利益主體的公司因其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)需要進(jìn)行信息披露，建議通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注的形式增加公允價(jià)值變動(dòng)的詳細(xì)信息披露，通過詳細(xì)列示不同核算項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)損益的信息，增加相關(guān)投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有效性，避免因不同的會(huì)計(jì)處理造成的誤讀。

同時(shí)也建議盡快將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在處置環(huán)節(jié)時(shí)的會(huì)計(jì)處理原則統(tǒng)一，這將有利于消除在跨年度處置以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)容易產(chǎn)生的對(duì)損益表的誤讀，也有利于消除具有同一內(nèi)涵的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)應(yīng)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處置時(shí)不一致的現(xiàn)象。

（作者單位：山東天恒信有限責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所）