區(qū)塊鏈技術賦能注冊會計師審計優(yōu)化探討

何柳安 李蕊

【摘要】區(qū)塊鏈技術因其去中心化、可靠性、透明性、可追溯性、不可篡改性等特點，在注冊會計師審計中有著廣泛的應用前景。文章從區(qū)塊鏈技術特點出發(fā)，結合注冊會計師審計的固有局限性探討區(qū)塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優(yōu)化，并提出建議，以求區(qū)塊鏈技術在審計中的應用能提升審計質量、審計效率與審計報告的透明度，并縮小注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

【關鍵詞】區(qū)塊鏈技術；注冊會計師審計；信任差距

【中圖分類號】F810.42

★ 基金項目：廣州工商學院2022年校級重點科研項目“區(qū)塊鏈賦能審計推進突發(fā)公共事件基層避責問題治理研究”（項目編號：KYZD202202）。

一、引言

注冊會計師作為我國企業(yè)外部財務審計、內部控制審計的責任主體，在《中國注冊會計師審計準則》指導下進行審計工作；雖然《中國注冊會計師審計準則》不斷修訂、完善，可是審計程序依然存在著固有局限性，一些精心策劃的財務舞弊案件仍然難以發(fā)現(xiàn)，但是財務舞弊案件一旦曝光不僅會對資本市場造成波動、還會對注冊會計師行業(yè)本身的信譽機制也造成很大的負面影響。

隨著數(shù)智化時代的來臨，區(qū)塊鏈技術已經(jīng)成為國家戰(zhàn)略層面的信息技術；在2020年，區(qū)塊鏈技術已經(jīng)被寫入“十四五”規(guī)劃中，可見區(qū)塊鏈技術已經(jīng)成為我國重點發(fā)展的信息技術之一。區(qū)塊鏈技術擁有去中心化、分布式數(shù)據(jù)共享、共識信任、難以篡改等特點；然而，當前重大財務舞弊案件時有發(fā)生，勢必會對注冊會計師產(chǎn)生信任危機，所以區(qū)塊鏈技術因其特點，在注冊會計師審計中的使用也勢必會造成很大影響。本文將基于區(qū)塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優(yōu)化進行探討，并提出一些建議。

二、概念介紹

（一）區(qū)塊鏈技術

區(qū)塊鏈是一種塊鏈式存儲、不可篡改、安全可信的中心化分布式記賬本，是由去中心化網(wǎng)絡所有節(jié)點共同維護的一種分布式數(shù)據(jù)庫，因此又被稱為分布式總賬技術。區(qū)塊鏈技術的重要優(yōu)點在于去中心化，即基于數(shù)據(jù)加密、時間戳、智能合約等信息技術方法[1]，在區(qū)塊節(jié)點間進行去中心化的信息交換、溝通與合作，進一步降低了信息經(jīng)過數(shù)據(jù)中心鏈條傳輸從而導致信息失真的可能性，創(chuàng)造了基于數(shù)據(jù)中心傳輸信息的高成本、低效率、信息失真或出現(xiàn)差錯等問題的解決方案。在注冊會計師審計領域中，如何建立注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任紐帶是該領域中的核心問題；在以往的信任機制中，信任的建立需要經(jīng)過公證機構的背書支持，然而注冊會計師審計領域中對于區(qū)塊鏈技術的應用，可以有效縮短注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

（二）區(qū)塊鏈技術在審計中的應用

區(qū)塊鏈的技術優(yōu)勢在于其透明度高、數(shù)據(jù)不可篡改、可靠性高與可追溯性，所以存儲在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)真實程度較高，并且依靠其可追溯性的特點能夠較好地還原業(yè)務場景。依據(jù)區(qū)塊鏈的技術優(yōu)勢，區(qū)塊鏈審計的特點一方面在于能夠做到對企業(yè)日常業(yè)務的監(jiān)督、進行持續(xù)審計、增加企業(yè)價值，另一方面在于風險導向的現(xiàn)代審計模式下能夠面向真實數(shù)據(jù)進行審計、有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)風險[2]。此外，區(qū)塊鏈技術在企業(yè)內部的應用，因其技術優(yōu)勢也有利于建立長效的基礎數(shù)據(jù)級別預防性內部控制功能。所以區(qū)塊鏈技術在審計中的應用可以看作是經(jīng)濟監(jiān)督職能的智能“守門員”，大大降低了發(fā)生舞弊的可能性。

三、注冊會計師審計領域當前現(xiàn)狀

（一）信息不對稱性較嚴重

注冊會計師在審計過程中需要與被審計單位簽訂業(yè)務約定書，并且在業(yè)務約定書中被審計單位管理層應約定注冊會計師在審計過程中不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和其他的必要信息。但是根據(jù)委托代理理論，現(xiàn)代企業(yè)所有者與管理層相分離，被審計單位管理層提供的記錄、文件和其他必要的信息注冊會計師可能無法辨明真?zhèn)?，同時也無法辨別信息是否完整、是否舞弊，因為被審計單位管理層可能有意不提供與財務報表編制相關或者注冊會計師要求提供的全部信息、也可能提交偽造的信息。如此一來，注冊會計師獲取的信息與被審計單位管理層所掌握的信息存在著比較嚴重的信息不對稱，造成當前注冊會計師審計的一種固有局限性。

（二）審計手段存在局限性、效率較低

當前注冊會計師審計模式主要是基于風險導向的審計模式，其目標是對于被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，但是當前注冊會計師審計手段存在局限性；一般而言，注冊會計師對被審計單位的財務狀況與現(xiàn)金流量等財務信息進行審計、沒有被賦予調查被審計單位違法犯罪行為的權利，注冊會計師也不是辨別文件真?zhèn)蔚膶＜?；另外，注冊會計師審計過程與被審計單位實際運營過程可能存在著時間差，也可能導致審計手段的局限性。例如存貨審計，注冊會計師對存貨的監(jiān)盤日可能并非財務報表日，則需要根據(jù)監(jiān)盤日的存貨監(jiān)盤數(shù)、以及監(jiān)盤日與財務報表日之間存貨變動的賬目進行數(shù)據(jù)倒推才能對存貨數(shù)量以及金額提供合理保證，可是被審計單位需要持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營，所以監(jiān)盤日與財務報表日之間的存貨變動可能比較復雜，這說明審計手段存在局限性，如果展開延伸檢查則需要花費注冊會計師所在的審計組大量的精力，則效率較低。然而，注冊會計師審計因為需要在合理的時間內以合理的成本完成審計工作，由此也形成了審計的固有局限性。

（三）精心設計的舞弊難以發(fā)現(xiàn)

在現(xiàn)代企業(yè)的委托代理制度中，企業(yè)所有者通常委托管理層進行企業(yè)管理，所以被審計單位的管理層經(jīng)過對企業(yè)多年的運營，通常高度掌握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營概況和內部控制狀況；如果企業(yè)管理層對舞弊精心策劃，那么外部的注冊會計師通常難以發(fā)現(xiàn)財務舞弊。所以，由此增大了注冊會計師的審計難度，導致注冊會計師出具的審計報告質量難以保證，同時這也是導致注冊會計師與財務報表預期使用者之間產(chǎn)生信任差距的重要原因之一。

四、區(qū)塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計優(yōu)化

對于區(qū)塊鏈技術如何賦能注冊會計師審計的優(yōu)化，需要信息技術系統(tǒng)應用平臺提供有力支撐。信息技術應用平臺支撐并不是指應用電子表格等工具進行計算機輔助審計，而是指將區(qū)塊鏈技術應用到注冊會計師審計中提供支撐，利用區(qū)塊鏈技術的優(yōu)勢，使注冊會計師審計從事后審計變成事中的持續(xù)在線監(jiān)督。具體而言，可以從以下幾個方面賦能注冊會計師審計的優(yōu)化。

（一）數(shù)據(jù)實時性、加密性與可靠性提升審計質量

在當前的審計模式中，注冊會計師審計在進駐被審計單位、開展現(xiàn)場審計時，被審計單位往往早已完成了經(jīng)營業(yè)務并已生成了經(jīng)營數(shù)據(jù)；經(jīng)營時間與審計時間上的差距可能造成被審計單位篡改數(shù)據(jù)，同時注冊會計師依賴被審計單位提供的數(shù)據(jù)，真實性也又被審計單位提供保證。如果在審計中應用區(qū)塊鏈審計，企業(yè)完成經(jīng)濟業(yè)務生成數(shù)據(jù)后即上鏈保存、并生成對應的時間戳；另外由于區(qū)塊鏈技術采用非對稱加密技術對已經(jīng)上鏈的數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)加密與防護，所以數(shù)據(jù)上鏈保存后，幾乎杜絕了被審計單位事后想要篡改數(shù)據(jù)進行財務舞弊的可能性。同時，注冊會計師審計端接入?yún)^(qū)塊鏈以后可以持續(xù)、在線采集被審計單位真實數(shù)據(jù)[3]，采集形成新的區(qū)塊后以非對稱加密技術進行數(shù)據(jù)加密，防止黑客篡改。由此可見，采用區(qū)塊鏈審計一方面可以有效避免被審計單位非法篡改業(yè)務數(shù)據(jù)、保證業(yè)務數(shù)據(jù)的真實性與可靠性，提高注冊會計師審計依賴數(shù)據(jù)的可信度；另一方面，注冊會計師在審計過程中依賴區(qū)塊鏈獲取被審計單位真實的財務數(shù)據(jù)，而不是依賴被審計單位事后提供的財務數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈的“去中心化”功能為注冊會計師的高質量審計提供了有效保障。此外，區(qū)塊鏈技術也有利于被審計單位與注冊會計師之間持續(xù)、在線地交換數(shù)據(jù)，只要被審計單位通過業(yè)務生成數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)即上鏈保存，通過區(qū)塊鏈的技術機制，即使有人修改了某一區(qū)塊上的數(shù)據(jù)、注冊會計師也可以通過時間戳技術追查發(fā)現(xiàn)；同時，即使區(qū)塊鏈中的某一節(jié)點想要修改數(shù)據(jù)，需要經(jīng)過區(qū)塊鏈節(jié)點中51%的節(jié)點同意才能完成修改，也就是說如果財務舞弊者想要實施財務舞弊，則需要掌控區(qū)塊鏈中51%的節(jié)點，所以使篡改數(shù)據(jù)等財務舞弊行為難度大大增加，增加了數(shù)據(jù)的透明性[4]，有利于提升注冊會計師審計的質量、發(fā)表透明的審計報告，一定程度上縮短了注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

（二）數(shù)據(jù)可追溯性改善審計手段局限性、提升審計效率

正如前文舉例的存貨審計，需要根據(jù)存貨監(jiān)盤日與財務報表日之間的存貨變動情況，利用存貨監(jiān)盤日的存貨數(shù)量倒推至財務報表日，才能確定財務報表日被審計單位的存貨數(shù)量是否已經(jīng)真實、公允反映；但是從被審計單位的財務報表日至存貨監(jiān)盤日，被審計單位發(fā)生錯綜復雜的銷售業(yè)務，導致注冊會計師的審計手段存在一定的局限性，開展延伸檢查也存在著一定的低效率；再者，注冊會計師審計也只能選取金額大的銷售業(yè)務展開檢查，無法保證錯報是否發(fā)生在未被抽查到的業(yè)務中。基于此，如果應用區(qū)塊鏈技術，那么企業(yè)的交易數(shù)據(jù)在發(fā)生后即會上傳到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，并蓋上對應的時間戳，同時因為區(qū)塊鏈的非對稱性加密技術可使交易數(shù)據(jù)上傳到區(qū)塊鏈系統(tǒng)后難以更改，由此會形成有跡可循的企業(yè)交易線索。那么，注冊會計師在加入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)后，就可以依據(jù)當前獲取的企業(yè)數(shù)據(jù)，在區(qū)塊鏈上根據(jù)時間戳進行一步步追溯，還原企業(yè)業(yè)務發(fā)生的場景；當企業(yè)的交易數(shù)據(jù)上傳到區(qū)塊鏈以后，注冊會計師通過在線獲取實時數(shù)據(jù)，根據(jù)時間戳可以追蹤到交易終點的購買方，再依據(jù)交易購買方的公開信息、工商登記信息等資料，可以提供注冊會計師大量的審計線索，注冊會計師依據(jù)審計線索核實交易是否真實發(fā)生、購買方是否真實存在[5]。以注冊會計師的存貨審計為例，注冊會計師在依據(jù)監(jiān)盤日的存貨數(shù)量倒推至財務報表日的存貨數(shù)量過程中，可以依據(jù)區(qū)塊鏈中儲存的數(shù)據(jù)追查被審計單位在財務報表日至存貨監(jiān)盤日之間的存貨變動是否真實、合理、有效，從而在同一審計程序中不僅完成了對存貨的審計，還能夠從存貨變動中獲取一部分銷售業(yè)務的審計證據(jù)，同時能夠根據(jù)審計線索有方向地抽查被審計單位的客戶，大大提升了審計效率。

（三）數(shù)據(jù)透明性增強審計報告公信力

在區(qū)塊鏈審計中，被審計單位生成數(shù)據(jù)后即時上傳到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，同時注冊會計師加入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)后能夠通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)在線、實時獲取數(shù)據(jù)進行在線審計，以去中心化的形式實現(xiàn)對被審計單位業(yè)務的持續(xù)監(jiān)督。在完成審計流程后，注冊會計師能夠依據(jù)對企業(yè)數(shù)據(jù)的審計結果實時生成審計結論和審計報告，開放查看權限后可供被審計單位管理層查看審計結論，但是由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)的非對稱性加密技術，所以被審計單位管理層對審計結論不可篡改，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中數(shù)據(jù)去中心化的點對點傳輸后一旦經(jīng)雙方認可，進行數(shù)字簽名認證后便認同審計報告。所以，由于數(shù)據(jù)避免了經(jīng)過被審計單位的中心節(jié)點，數(shù)據(jù)的透明性得到加強[6]，由此生成的審計報告增強了公信力，同時也縮短了注冊會計師與財務報表預期使用者之間的信任差距。

五、未來的展望

區(qū)塊鏈技術作為我國現(xiàn)階段重點發(fā)展的信息技術之一，在我國注冊會計師行業(yè)中有著巨大的應用前景，也會為我國注冊會計師審計領域帶來巨大的沖擊。如果將區(qū)塊鏈技術在注冊會計師與被審計單位之間進行部署、結合，則將會為審計帶來很大的優(yōu)化，賦能注冊會計師在審計過程中快速發(fā)現(xiàn)審計線索，去中心化、點對點獲取企業(yè)真實數(shù)據(jù)，避免經(jīng)過被審計單位的中心節(jié)點提交數(shù)據(jù)，由此獲得的數(shù)據(jù)透明度較高、得到的審計報告公信力也較強。本文基于以上結論，提出以下幾點建議。

第一，從事審計行業(yè)的審計人員應當提高自身的專業(yè)技能，隨著數(shù)智化時代的來臨，被審計單位的審計線索從顯性向隱性轉變、審計證據(jù)從實物化向電子化轉變，該轉變勢必會帶來更大的審計風險和更大的審計難度，所以這要求注冊會計師應當意識到該轉變對審計行業(yè)帶來的影響，在審計過程中也更難獲取審計證據(jù)。區(qū)塊鏈在注冊會計師審計中的應用是注冊會計師控制審計風險的有效手段，這要求注冊會計師應當具備一定的計算機技術和知識，能夠掌握信息系統(tǒng)控制程序的架構、產(chǎn)生過程、數(shù)據(jù)流向等，并能夠了解被審計單位信息系統(tǒng)控制程序各模塊的作用，以保證能在審計過程中有效地收集、處理、清洗和分析數(shù)據(jù)，保證審計程序的正常推進、審計風險的有效把控。第二，區(qū)塊鏈技術在審計中的應用要求審計人員具備較強的職業(yè)道德，因為區(qū)塊鏈技術通過數(shù)據(jù)的去中心化、點對點傳輸雖然為注冊會計師在審計過程中獲取審計證據(jù)帶來了便利，但是審計人員在審計過程中應當嚴格保守被審計單位的商業(yè)秘密，同時在審計過程中應當不偏不倚地進行外部審計，嚴格遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，堅定審計人員的道德底線，公允、無偏地出具審計報告，在審計人員道德層面提升審計報告的公信力。第三，我國的區(qū)塊鏈技術應用雖然正在飛速發(fā)展，但是當前在公司中的應用仍然處于初步階段，雖然區(qū)塊鏈技術因為數(shù)據(jù)的實時性、加密性、可靠性、可追溯性與透明性能夠優(yōu)化注冊會計師審計、提升審計報告的公信力，但是需要建立完善、有效的區(qū)塊鏈環(huán)境以推進區(qū)塊鏈技術在審計中的應用，所以一方面需要加強區(qū)塊鏈技術的應用研究，另一方面需要推進完善區(qū)塊鏈應用的法律法規(guī)環(huán)境，最后還需要重視對區(qū)塊鏈技術人才的培養(yǎng)。

主要參考文獻：

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責編：吳迪