內部控制評價和審計優(yōu)化的對策研究
——以J公司為例

樓一沁 天健會計師事務所

引言

內部控制評價是上市公司對其內部控制的有效性進行全面評價、形成結論、出具報告的過程。內部控制審計是會計師事務所接受委托對被審計單位內部控制設計與運行的有效性進行審計并出具報告的過程。由于內部控制評價報告和內部控制審計報告出具主體、法律依據(jù)、使用目的不同，兩者結論相悖時有發(fā)生。本文通過研究J 石股份有限公司（以下簡稱J 公司或公司）內部控制評價和審計失敗成因，從上市公司、會計師事務所、外部監(jiān)管三方面提出對策，以期提高內部控制評價和審計結論的有效性與一致性。

一、案例介紹

J 公司成立于20X4 年，201X 年在創(chuàng)業(yè)板上市。是一家以人造金剛石及其設備、原輔材料、制品的研發(fā)、生產和銷售為主的超硬材料行業(yè)企業(yè)。

202X 年4 月，J 公司修正其20X9 年度業(yè)績預告情況，將預計凈利潤由盈利修正為巨額虧損。證監(jiān)會立案調查并予以行政處罰，后被作退市處理。其審計機構亞太會計師事務所（以下簡稱亞太所）于202X 年8 月被證監(jiān)會處罰。

（一）J 公司內部控制評價失敗

J 公司20X6-202X 年度的內部控制評價結論均為有效，而處罰書明確指出其違規(guī)對外提供擔保，公司治理和內控機制存在系統(tǒng)性嚴重缺陷，信息披露嚴重背離真實、準確、完整、及時的法定要求，內部控制評價失敗。

（二）審計報告中財務相關內控審計失敗

行政處罰書指出，亞太所對J 公司的審計未勤勉盡責，財務報告相關內部控制審計失敗。未發(fā)現(xiàn)部分合同存在客戶與供應商地址一致的異常情形，對出庫單編號不連續(xù)且無保管員和經(jīng)手人簽名情形未予關注。未獲取重大訴訟事項的判決書，對流動性產生較大影響的債務合同未予重視，未審慎評估訴訟相關的合同是否需要計提預計負債。

二、內部控制評價和審計失敗成因

（一）上市公司內部控制運行無效

1.銷售與采購業(yè)務等內部控制無效運行

內部控制評價報告披露，公司對供應商準入管理進行了規(guī)范，對銷售業(yè)務實行全流程監(jiān)控。實際上，公司虛構采購業(yè)務，通過預付采購款及開具沒有真實交易背景的商業(yè)匯票向控股股東及其關聯(lián)方提供資金，造成非經(jīng)營性資金占用。利用資金流轉構成閉環(huán)、部分交易以虛假票據(jù)及低價值商品抵賬、合同標的物及抵賬商品未作實際驗收等手段虛增銷售交易，銷售和采購制度無效運行。

2.審計委員會形同虛設

實際控制人決策并主導實施全部違法事項，公司高管知悉并參與，監(jiān)事在定期報告上簽字。審計委員會形同虛設，對內部審計部門工作的執(zhí)行、結果評估未起到指導、督促整改內控缺陷的職責。

3.未披露資金占用、違規(guī)擔保

子公司網(wǎng)銀IP 地址與股權受讓方相同，相關資金經(jīng)過循環(huán)轉賬留痕于財務部。違規(guī)對外擔保均未經(jīng)董事會、股東會決議審批，負責保管公章的監(jiān)事放任公章被多次違規(guī)帶出，產生多筆巨額違規(guī)擔保。公司未按照監(jiān)管要求披露前述大股東資金占用、違規(guī)擔保等事項。

（二）會計師審計意見未考慮內部控制缺陷影響

收入核查中，面對出庫單不連號、缺少簽名等異常事項，會計師不僅未保持職業(yè)懷疑，反而讓J 公司重新制作出庫單作為審計證據(jù)。訴訟案件的核查中，用J 公司及其控股股東出具的書面聲明替代一審判決書等訴訟材料。在已識別公司與供應商存在大量非經(jīng)營性往來的前提下，輕信管理層用于受托支付且時間間隔較短的解釋，未合理懷疑其存在重大舞弊。未能合理評估J 公司持續(xù)經(jīng)營能力，未將上述內部控制缺陷導致的財務舞弊風險納入出具審計意見的考慮范圍。

（三）外部監(jiān)管體制有待完善

創(chuàng)業(yè)板公司此前并未要求披露經(jīng)會計師事務所審計的內部控制審計報告。J 公司每年公布的內部控制評價結論、證券公司出具的對其內部控制評價報告的核查意見均為有效，缺少第三方發(fā)表獨立審計意見。

當前的內部控制評價報告披露規(guī)則尚存在改善的空間，比如對重大或重要缺陷的認定標準有待細化，對重復出現(xiàn)的內控缺陷整改監(jiān)督有待加強。重財務報告信息、輕內部控制信息的錯誤觀念也亟待糾正。

三、提升內部控制有效性的主要途徑

造成上市公司內部控制評價報告無效、內部控制審計失敗的原因復雜。上市公司內部控制無效運行、會計師審計意見未考慮內部控制缺陷、外部監(jiān)管主體缺位系主要歸因，從這三方面入手提高內部控制評價有效性、防范內部控制審計失敗十分必要。

（一）上市公司完善內部控制建設并有效實施

1.完善銷售與采購業(yè)務相關內部控制制度

完善銷售和采購的關鍵流程，如發(fā)貨環(huán)節(jié)由銷售部門開具銷售通知單，全過程記錄銷售臺賬，并通知倉儲和財務部門；倉儲部門審核銷售通知單形成連續(xù)編號的發(fā)貨單據(jù)，并保留貨物交付環(huán)節(jié)的物流單據(jù)、客戶驗收單據(jù)等；財務部門根據(jù)銷售通知單、倉庫發(fā)貨單、物流單和驗收單等確認收入并跟蹤回款。

采購業(yè)務應重視驗收環(huán)節(jié)，涉及驗收、倉儲、材料設備使用、財務等部門，形成多部門牽制機制。如驗收環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)無采購合同、超預算采購等異常情形，及時報告給相關機構處理。

建立銷售和采購業(yè)務后評估制度，由內部審計等部門對銷售商品提供服務和物資采購供應進行專項評估和綜合分析，及時發(fā)現(xiàn)銷售和采購業(yè)務薄弱環(huán)節(jié)，并優(yōu)化相關流程。定期形成專項報告和整改意見，由審計委員會審閱及評估，督促整改落實。建立關鍵指標預警機制，例如客戶和供應商準入管理、無授權或超額授權合同審批等，設立預警閾值，幫助管理部門及時獲得相關資料，采取措施防范風險，提高銷售和采購內部治理效能。同時，將內部控制評價有效與否納入公司績效考核，倒逼各方落實自身責任，推動內部治理機構有效發(fā)揮作用。

2.完善審計委員會治理結構

上市公司選任審計委員會成員時，應關注其獨立性和專業(yè)勝任能力，確保其專業(yè)知識和商業(yè)經(jīng)驗具有勝任審計委員會職責的能力，并對審計委員會成員組織相關培訓，使之及時掌握法律、會計和監(jiān)管方面的知識，以保證審計委員會發(fā)揮其建立健全內部控制的重要作用。此外，董事會應對審計委員會成員的獨立性和履職能力定期評估，及時更換不適合繼續(xù)擔任的成員，并將審計委員會人員構成、專業(yè)背景、從業(yè)經(jīng)歷和變動情況及時披露于定期報告中。

3.健全資金營運和擔保授權制度

建立健全資金營運內部控制制度，加強銀行賬戶的管理，其開立、使用和注銷均應有授權。資金經(jīng)辦和審核人員不相容職務分離，與資金支付業(yè)務相關的印章應分開保管，防止印章濫用，如財務章、法人章、空白票據(jù)應由專人分別保管，互相牽制。

建立和完善擔保授權審批、重大擔保業(yè)務集體決策審批制度。為股東、實際控制人及其關聯(lián)方提供擔保的，應采取回避制度，并要求其提供反擔保。經(jīng)董事會或股東大會決議通過的對外擔保事項及時對外披露。獨立董事在年度報告中對期末尚未履行完畢和當期發(fā)生的對外擔保應發(fā)表獨立意見。

發(fā)揮內部審計部門監(jiān)督作用，對公司“三重一大”事項定期評估，聯(lián)合公司法律部門日常監(jiān)控及時發(fā)現(xiàn)可能的訴訟事項，倒查違規(guī)擔保情況。實行擔保合同會簽聯(lián)審制度，內審、法律、財務部門參與擔保事項的合同審批簽訂，避免大股東“一言堂”行為。集團企業(yè)應注重子公司對外擔保制度的建立和實施，防范脫離集團總部審批對外擔保情形，避免因或有事項產生大額預計負債導致虧損。

Miseq測序得到的PE reads首先根據(jù)overlap關系進行拼接，同時對序列質量進行質量控制和過濾，區(qū)分樣本后進行OTU聚類分析和物種分類學分析?；贠TU聚類分析結果，進行多種多樣性指數(shù)分析，以及對測序深度進行檢測；基于分類學信息，在各個分類水平上進行群落結構的統(tǒng)計。綜合分析可以進行一系列群落結構和系統(tǒng)發(fā)育等深入的統(tǒng)計學和可視化分析。

（二）注冊會計師應提高內部控制審計質量

1.利用整合審計實現(xiàn)內部控制審計目標

利用整合審計提高審計效率，降低審計成本。內部控制審計應當對所有重要賬戶和列報的每一個相關認定獲取其控制設計及運行有效的審計證據(jù)。以銷售循環(huán)內部控制審計為例，首先，應了解銷售業(yè)務政策和相關流程，評價其合理性；識別訂單處理、發(fā)貨、開票、收款、調整和賬目維護等子流程控制目標和影響的相關賬戶；了解前述子流程的控制活動、頻率、方式、是否為關鍵控制及其理由、能否應對特別風險等。其次，針對關鍵控制應執(zhí)行穿行測試，如果測試結果顯示控制設計有效并得到執(zhí)行，應當對識別的所有關鍵控制，測試控制運行的有效性；如果控制設計無效，或即使設計有效但并未得到執(zhí)行，應當要求其對設計無效或未得到執(zhí)行的控制進行整改并運行足夠長時間，再對整改后的控制重新了解和評價。如J 公司的出庫單存在不連續(xù)和簽名缺失情形，應當要求其整改，并重新了解評價和考慮相關缺陷對審計結論的影響。

控制測試樣本選擇時，應根據(jù)控制運行次數(shù)、穿行測試評估的控制風險高低決定最小樣本規(guī)模，并采用頻率法抽樣方式從總體中選擇樣本。應詳細記錄擬測試的各關鍵控制節(jié)點下所取得資料的詳細信息，與定義的偏差進行比較，識別是否存在缺陷。例如J 公司部分交易以虛假票據(jù)及低價值商品抵賬，如果將偏差定義為未按合同約定方式支付，則回款方式為抵賬的樣本會被高度關注，進而重點核查其抵賬金額是否公允。

與管理層溝通時，會計師應當將重大和重要缺陷、審計委員會和內部審計機構無效監(jiān)督內控等情況予以溝通，并考慮審計范圍受限時對內部控制審計意見的影響。

2.重視不同審計證據(jù)和結論的相互參照

關注財務報表審計獲取的異常審計證據(jù)，例如函證程序中，通過對被詢證對象收發(fā)函地址不同年度、不同發(fā)函主體間的勾稽，識別是否存在不同客戶和供應商存在相同或相似函證信息的情形。走訪程序中，設計由被訪談對象回答的有關關聯(lián)關系問題，要求對方出具關聯(lián)關系聲明書等以識別是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化、關聯(lián)交易不公允的情形。收入真實性核查中，根據(jù)被審計單位具體收入確認政策，確定核查重點，如以簽收作為控制權轉讓時點的，除檢查簽收單上簽收人和時間的完整性外，還應通過銷售合同約定的客戶指定簽收人、與被審計單位銷售人員日常溝通接受產品人員姓名或其他有效途徑核實簽收單上的人員是否實際為客戶方有效簽收人員。分析程序中，重點關注與客戶、供應商異常的非經(jīng)營性往來，利用銀行流水穿透核查資金走向，必要時結合走訪程序向前述公司訪談相關往來款的用途及商業(yè)合理性。重視不同審計證據(jù)和結論的相互參照，提高內部控制審計意見的有效性。

3.提高內部控制審計項目質量

提高內部控制審計項目質量，項目合伙人及有經(jīng)驗的人員應全程參與審計計劃的制定，做出恰當安排并及時指導和復核，安排獨立質量控制復核人員對項目重大判斷事項復核，強化內部執(zhí)業(yè)質量檢查工作，對未按照內部審計準則執(zhí)業(yè)的人員進行處罰。

要求審計人員執(zhí)行穿行測試、控制測試時，應親自從被審計單位處獲取樣本資料，如從裝訂成冊的銷售合同中取得影印本，從倉庫調取出入庫記錄手填單，從公司門衛(wèi)處獲取運輸出入記錄或過磅單據(jù)，謹防被審計單位偽造樣本。要求注冊會計師對項目組成員提供全程督導，對于存在重大錯報風險的領域，由注冊會計師本人親自前往取得審計證據(jù)，如重要銀行賬戶跟函、重要客戶或供應商走訪、重要合同和業(yè)務資料審查等。要求質量控制復核人員關注內部控制審計基礎程序執(zhí)行情況，如是否已了解被審計單位及其環(huán)境、適用的財務報告編制基礎和內部控制體系；是否已識別存在重大錯報風險的相關賬戶和認定；獲取的審計資料是否支持得到的內部控制審計結論等。

（三）優(yōu)化外部監(jiān)管環(huán)境

1.完善內部控制信息披露規(guī)則

新證券法要求公司控股股東或實控人對重大事件的發(fā)生、進展產生較大影響時及時將其知悉的有關情況書面告知公司，并配合公司履行信息披露義務。《上市公司信息披露管理辦法》第三十條應當披露的內容包括“財務管理和會計核算的內部控制及監(jiān)督機制”。實踐中應批未批、表示模糊，披露的內部控制僅限財務報告層面。

應完善內部控制信息披露規(guī)則，壓實信息披露人的主體責任，統(tǒng)一有關情況披露內容要求，壓縮企業(yè)披露自由裁量權。擴大內部控制的披露范圍，增加非財務報告內部控制的內容，增加內部控制五要素的控制措施、執(zhí)行情況和結果評價。同時，分行業(yè)細化重大、重要和一般缺陷的標準、內部控制缺陷認定及整改情況的披露要求。

2.創(chuàng)新監(jiān)管手段，提升監(jiān)管效能

建議監(jiān)管部門利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等技術手段搭建上市公司內部控制評價和內部控制審計報告的數(shù)據(jù)共享平臺，實時追蹤披露的有關內部控制缺陷和整改進展情況。并對內部控制評價報告和財務審計報告結論存在重大差異的情況予以重視，及時關注和問詢上市公司及其審計機構。

監(jiān)管部門及行業(yè)自律協(xié)會對上市公司及其管理人員、審計機構定期開展培訓工作，加強有關人員對內部控制評價和審計工作的重視，建立內部控制違法違規(guī)行為追責機制，定期通報處罰結果，夯實上市公司和審計機構的履職責任。

結語

上市公司根據(jù)內部控制基本規(guī)范和評價指引規(guī)范設計、運行和評價企業(yè)內部控制體系。會計師事務所依據(jù)內部控制審計指引對內控有效性發(fā)表審計意見，關注財務和非財務報告內部控制缺陷對內部控制和財務報表審計結論的影響。外部監(jiān)管部門利用大數(shù)據(jù)創(chuàng)新監(jiān)管手段，完善監(jiān)管體制機制。多主體形成合力，推動企業(yè)內部控制評價和審計進一步優(yōu)化，增強資本市場內在穩(wěn)定性。