《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號—?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》對商業(yè)銀行財(cái)報(bào)披露的影響及差異分析

趙曉怡

【摘要】面對越來越多極端氣候的出現(xiàn)，解決氣候問題迫在眉睫。2021年由國際報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS Foundation）發(fā)起組建的國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）正式啟動(dòng)，制定與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相協(xié)同的可持續(xù)披露準(zhǔn)則，以滿足越來越多的全球投資者對氣候等可持續(xù)發(fā)展相關(guān)信息的披露需求。2023年6月26日，ISSB發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》，明確了與氣候相關(guān)的具體披露要求，旨在通過一致、完整、可比較、可驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)告披露體系來評價(jià)氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇對企業(yè)價(jià)值造成的影響。文章從分析《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》范圍3披露要求入手，聯(lián)系國內(nèi)商業(yè)銀行的實(shí)際，進(jìn)行現(xiàn)狀分析并提出若干建議。

【關(guān)鍵詞】溫室氣體的絕對排放總量；融資排放；溫室氣體排放因子；排放因子的活動(dòng)水平；財(cái)務(wù)報(bào)表

【中圖分類號】F231.5

一、氣候問題及國際合作協(xié)議

因溫室氣體排放導(dǎo)致氣候變化問題的負(fù)面影響已從自然界逐步傳導(dǎo)到人類社會(huì)，未來將威脅全球經(jīng)濟(jì)甚至人類生存，解決氣候問題勢在必行。在過去20多年時(shí)間里，各國就氣候問題達(dá)成了諸多約束性協(xié)議：《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（1994年）、《巴黎協(xié)定》（2015年，提出確保全球平均氣溫較工業(yè)化前水平升高控制在2℃之內(nèi)，并為把升溫控制在1.5℃之內(nèi)付出努力的目標(biāo)）等。

為回應(yīng)G20領(lǐng)導(dǎo)、國際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）以及廣大企業(yè)關(guān)于建立起一套系統(tǒng)化的可持續(xù)披露準(zhǔn)則的倡議。ISSB于2023年6月頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號——可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》（以下稱“1號準(zhǔn)則”）和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》（以下稱“2號準(zhǔn)則”）。雖然，溫室氣體絕對排放總量的披露將使外部報(bào)表使用者更好了解披露主體對氣候相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的適應(yīng)能力，但“2號準(zhǔn)則”對于溫室氣體絕對排放總量的披露對披露主體提出較大挑戰(zhàn)。從社會(huì)范圍來看，通過披露建立起的系統(tǒng)化、標(biāo)準(zhǔn)化的溫室氣體絕對排放總量計(jì)算模型以及披露的溫室氣體排放數(shù)據(jù)，將為政府、監(jiān)管當(dāng)局、金融機(jī)構(gòu)等制定政策提供更多決策信息，有利于社會(huì)資源的合理有效調(diào)配。

二、“2號準(zhǔn)則”定量披露要求

（一）溫室氣體絕對排放

根據(jù)“2號準(zhǔn)則”，溫室氣體絕對排放可以分為：范圍1、2和3排放，具體定義為：

范圍1排放——主體所擁有或控制的來源所產(chǎn)生的直接溫室氣體排放。

主要由下列活動(dòng)產(chǎn)生：1.生產(chǎn)電力、熱力或蒸汽；2.物理或化學(xué)工藝；3.運(yùn)輸原料、產(chǎn)品、廢棄物和員工，這些排放來自公司擁有/控制的運(yùn)輸工具燃燒排放源（如卡車、火車、輪船、飛機(jī)、巴士和轎車）；4.無組織排放。

范圍2排放——主體所消耗的外購電力、熱能或蒸汽產(chǎn)生的間接溫室氣體排放，為各公司報(bào)告由其擁有或控制的設(shè)備或運(yùn)營消耗的外購電力所產(chǎn)生的排放。

范圍3排放——范圍2排放中沒有涵蓋的、發(fā)生在披露主體價(jià)值鏈中的間接排放，包括價(jià)值鏈上、下游排放。

2021以及2022年，建設(shè)銀行、中國銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、郵儲(chǔ)銀行、交通銀行國內(nèi)六大商業(yè)銀行均對范圍1和2在年度ESG報(bào)告中進(jìn)行了披露，領(lǐng)先其他國內(nèi)商業(yè)銀行。

（二）范圍3排放的特點(diǎn)和意義

自《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》2004年頒布以來，企業(yè)管理者們逐漸意識到范圍1和2排放的披露并不足以反映價(jià)值鏈中產(chǎn)生的巨大剩余排放量，范圍3排放由于涉及到企業(yè)的上下游價(jià)值鏈，其排放總額要遠(yuǎn)超過范圍1排放和范圍2排放的總和，代表了披露主體碳足跡中的最大部分。“2號準(zhǔn)則”首次將范圍3排放列入了強(qiáng)制披露的范圍。范圍3排放總額是披露主體通過其經(jīng)營活動(dòng)間接控制或施加影響的排放。商業(yè)銀行范圍3排放的最大部分為以貸款形式向貸款客戶提供資金。

三、商業(yè)銀行范圍3排放披露差異分析

（一）商業(yè)銀行范圍3上游排放披露差異分析

適用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國內(nèi)商業(yè)銀行，除了根據(jù)自身經(jīng)營活動(dòng)披露其直接產(chǎn)生的范圍1和2溫室氣體排放總量外，“2號準(zhǔn)則”還要求其對范圍3排放進(jìn)行披露。

根據(jù)《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，范圍3排放指企業(yè)通過向上下游企業(yè)進(jìn)行股權(quán)或者債權(quán)的投資活動(dòng)間接產(chǎn)生的溫室氣體排放。

根據(jù)“2號準(zhǔn)則”的要求：主體應(yīng)在其范圍3排放計(jì)量中包括上游和下游排放。主要的上游排放有：1.購買的商品和服務(wù)；2.資本貨物；3.范圍1、范圍2排放中未包含的燃料、能源相關(guān)活動(dòng)；4.上游運(yùn)輸和配送；5.運(yùn)營中產(chǎn)生的廢物；6.差旅；7.員工通勤；8.上游租賃資產(chǎn)。

范圍3上游排放的計(jì)算方法是由排放因子活動(dòng)水平乘以溫室氣體排放因子計(jì)算得到的。以商業(yè)銀行“差旅”項(xiàng)目為例，通過收集員工差旅距離，從數(shù)據(jù)庫獲得差旅使用的交通工具對應(yīng)的排放因子數(shù)據(jù)，兩者的乘積就是“差旅”產(chǎn)生的范圍3排放總量。該方法也同樣適用其他類別上游排放的計(jì)算。

而目前我國缺少類似的溫室氣體排放因子數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)，使得計(jì)算該類數(shù)據(jù)時(shí)的披露信息不夠準(zhǔn)確。

本文查詢了國內(nèi)外商業(yè)銀行范圍3披露的情況：目前，國內(nèi)尚未有商業(yè)銀行對于范圍3上游排放進(jìn)行披露，國際上少量的金融集團(tuán)，例如花旗集團(tuán)于2022年根據(jù)《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（TCFD）建議報(bào)告》自愿對其范圍3上游排放進(jìn)行了披露。

（二）商業(yè)銀行計(jì)算范圍3下游排放披露差異分析

根據(jù)“2號準(zhǔn)則”定義的下游排放有：1.下游運(yùn)輸和配送；2.銷售產(chǎn)品的加工；3.銷售產(chǎn)品的使用；4.已售產(chǎn)品的報(bào)廢處理；5、下游租賃資產(chǎn)；6.特許經(jīng)營權(quán)；7.投資。

與商業(yè)銀行相關(guān)的下游范圍3排放主要是“投資”，其定義是債權(quán)與股權(quán)的合計(jì)，即總投資。根據(jù)商業(yè)銀行的經(jīng)營活動(dòng)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，范圍3排放最主要的部分是被投資企業(yè)（“貸款客戶”）的范圍1和2的排放合計(jì)乘以商業(yè)銀行在其總貸款中所占的比重。由此計(jì)算得到的排放總量，稱為融資排放。若貸款客戶的范圍3排放較其范圍1和2的排放重大，則計(jì)算融資排放時(shí)也需要包括貸款客戶范圍3的排放。

計(jì)算范圍3排放的方法主要有：特定項(xiàng)目法和平均法。特定項(xiàng)目法適用于貸款客戶能夠提供其范圍3的排放數(shù)據(jù)。當(dāng)貸款客戶無法提供其范圍3的排放數(shù)據(jù)時(shí)，商業(yè)銀行可選擇平均法計(jì)算得到該貸款客戶范圍3排放的總量。范圍3下游排放在“2號準(zhǔn)則”出臺(tái)之前屬于自愿披露的內(nèi)容。

1.特定項(xiàng)目法

使用特定項(xiàng)目法，商業(yè)銀行需要貸款客戶能夠提供具體某個(gè)項(xiàng)目的范圍1和2的排放量（若該貸款客戶范圍3的排放量較范圍1和2的重大，則需要將其范圍3也納入計(jì)算范圍），并根據(jù)商業(yè)銀行該筆貸款在其總貸款中所占比重，計(jì)算得到商業(yè)銀行在該筆貸款上的范圍3排放。然后，加總該貸款客戶在商業(yè)銀行所有貸款的范圍3排放，得到商業(yè)銀行通過貸款在該貸款客戶上產(chǎn)生的范圍3的排放總量。特定項(xiàng)目法對于貸款客戶提出了更高的要求，計(jì)算成本相對較大。

對于達(dá)到一定規(guī)模的貸款客戶以及高排放的貸款客戶，更建議使用該方法。

2.平均法

溫室氣體排放因子是根據(jù)碳足跡因子數(shù)據(jù)庫計(jì)算得到的每單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的溫室氣體排放量。本文從互聯(lián)網(wǎng)公開信息上查詢（http：//www. ceeio.com/）以中國的行業(yè)數(shù)據(jù)建立起的碳足跡因子數(shù)據(jù)庫，其中公布了中國153個(gè)行業(yè)2018年的行業(yè)投入-產(chǎn)出?！靶袠I(yè)投入-產(chǎn)出”理解為按行業(yè)統(tǒng)計(jì)的全部經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出（以金額表示）產(chǎn)生的溫室氣體排放總量。以農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)為例，其所需要的其他行業(yè)經(jīng)濟(jì)投入加上農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)投入，包括人力成本、固定資產(chǎn)折舊以及稅盾的影響，合計(jì)得到農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)總的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出。通過數(shù)據(jù)庫提供的農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)二氧化碳排放總量（單位：噸）。將農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)總的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出除以“二氧化碳排放”的總值，就可以得到每單位元產(chǎn)出的二氧化碳排放量。

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因子發(fā)生額，即每筆貸款對應(yīng)的項(xiàng)目在報(bào)告當(dāng)年的發(fā)生額。根據(jù)項(xiàng)目所處的不同階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)生額的內(nèi)涵也不同。進(jìn)入營運(yùn)階段的項(xiàng)目用“收入”作為發(fā)生額，處于建設(shè)階段的項(xiàng)目，使用“成本”作為發(fā)生額。有了項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因子發(fā)生額和溫室氣體排放因子，以及商業(yè)銀行每筆項(xiàng)目貸款占該項(xiàng)目總投資的比重，就能計(jì)算得到商業(yè)銀行某一貸款客戶在報(bào)告當(dāng)年產(chǎn)生的溫室氣體排放總量。

四、商業(yè)銀行披露范圍3排放的挑戰(zhàn)和建議

（一）“2號準(zhǔn)則”披露范圍廣，需盡早啟動(dòng)分析

國內(nèi)集團(tuán)性的商業(yè)銀行經(jīng)營范圍跨越多個(gè)行業(yè)，本文分析的準(zhǔn)則是“2號準(zhǔn)則”中針對商業(yè)銀行的附注。

對于集團(tuán)性商業(yè)銀行，還涉及其他業(yè)務(wù)的披露要求。同時(shí)，完整的“2號準(zhǔn)則”既包括了定量的分析也包括了定性分析，是一個(gè)有機(jī)的披露體系，實(shí)施之前必須整體考慮。

（二）“2號準(zhǔn)則”披露所需數(shù)據(jù)來源多，需建立系統(tǒng)化的收集系統(tǒng)

與現(xiàn)有的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)核算、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相比較，“2號準(zhǔn)則”中需要披露的定量信息數(shù)據(jù)來源多樣。僅計(jì)算商業(yè)銀行范圍3下游排放就要收集商業(yè)銀行貸款客戶自身范圍1、2和3的排放，以及該客戶逐筆在商業(yè)銀行的貸款占該客戶總貸款的比重等。

同時(shí)，商業(yè)銀行披露自身范圍1和2時(shí)，也需要建立起核算臺(tái)賬，為披露做數(shù)據(jù)準(zhǔn)備（例如外購電力數(shù)量等）。

這些數(shù)據(jù)人工收集成本高，建議在設(shè)計(jì)階段就引入金融科技手段。例如，將范圍1和2的排放以及使用“平均法”計(jì)算的范圍3排放數(shù)字化、模型化、嵌入到商業(yè)銀行的核心系統(tǒng)中，使得日常采購、預(yù)訂和支付時(shí)就能觸發(fā)自動(dòng)計(jì)算。甚至可以利用大數(shù)據(jù)手段，通過排放數(shù)據(jù)的不斷輸入，對計(jì)算模型進(jìn)行優(yōu)化，為未來發(fā)展綠色金融業(yè)務(wù)，提供分析和估值的模型基礎(chǔ)。

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責(zé)編：夢超