促進商業(yè)銀行外部審計支持金融監(jiān)管

摘要：本文梳理了已上市商業(yè)銀行的關(guān)鍵審計事項信息和監(jiān)管行政處罰信息，歸納總結(jié)了商業(yè)銀行外部審計現(xiàn)狀和金融監(jiān)管現(xiàn)狀，探究外部審計工作現(xiàn)存問題并挖掘成因，提出促進審計理論緊跟監(jiān)管實踐、促進審計制度協(xié)同監(jiān)管政策、促進審計組織補充監(jiān)管資源、促進審計內(nèi)容突出監(jiān)管重點等政策建議，以有助于發(fā)揮審計與監(jiān)管在我國金融高質(zhì)量發(fā)展中的協(xié)同治理作用。

關(guān)鍵詞：銀行監(jiān)管 銀行審計 金融監(jiān)管

外部審計（本文指由獨立公允的第三方會計師事務(wù)所開展的審計工作）與金融監(jiān)管是商業(yè)銀行外部監(jiān)督治理體系的重要組成部分，二者相互影響。一方面，金融監(jiān)管制度和政策影響審計程序的安排、審計證據(jù)的獲取和審計意見的出具1。另一方面，經(jīng)外部審計鑒證的財報數(shù)據(jù)，可以成為金融監(jiān)管機構(gòu)判斷金融風(fēng)險性質(zhì)、程度和趨勢的信息來源。高質(zhì)量的外部審計應(yīng)充分理解并服務(wù)于金融監(jiān)管目標(biāo)，助力提高金融監(jiān)管

有效性。

現(xiàn)狀研究

（一）外部審計結(jié)果與審計重點

1.審計結(jié)果

據(jù)筆者統(tǒng)計，2007—2022年，所有A股上市商業(yè)銀行2（以下簡稱“銀行”）均被出具標(biāo)準無保留意見審計報告，即審計師認為銀行財報在所有重大方面均符合適用的會計準則和法規(guī)要求，真實、準確、完整反映了銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息。

2.審計重點

與國際趨同，2016年我國由中注協(xié)擬定、財政部發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“1504號準則”），提高了傳統(tǒng)審計報告的信息含量和溝通價值。根據(jù)1504號準則，關(guān)鍵審計事項是審計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財報審計最為重要的事項，也是審計師在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注的事項，屬于重大錯報風(fēng)險較高或存在特別風(fēng)險的領(lǐng)域，是與財報中涉及重大管理層判斷有關(guān)的重大審計判斷，并對本期審計產(chǎn)生影響。

對關(guān)鍵審計事項進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，2016—2022年，執(zhí)行1504號準則的銀行共計發(fā)布226份審計報告，披露了568項關(guān)鍵審計事項，平均每份報告披露2.5項，高于其他行業(yè)均值，體現(xiàn)了銀行業(yè)的重要性。

按照標(biāo)題分類進行統(tǒng)計，可以得出以下結(jié)論：第一，“預(yù)期信用損失與減值準備”“結(jié)構(gòu)化主體合并評估”“金融工具公允價值評估”“金融資產(chǎn)終止與不良貸款轉(zhuǎn)讓”是構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的主要類別，需要審計師關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)中的模型運用、管理層重大判斷、有關(guān)假設(shè)合理性、內(nèi)部控制有效性等問題。第二，個別銀行每年披露了系統(tǒng)控制事項，該事項是指審計師所關(guān)注的與財務(wù)報告相關(guān)的信息技術(shù)系統(tǒng)及其管理控制情況，直接影響審計風(fēng)險和審計質(zhì)量。第三，部分銀行披露了“新金融工具準則影響”“營改增影響”等特殊事項，時間集中于相關(guān)制度

窗口期。

（二）監(jiān)管結(jié)果與監(jiān)管重點

1.監(jiān)管結(jié)果

據(jù)筆者統(tǒng)計，2017—2022年，以處罰時間為基準，同樣以A股上市商業(yè)銀行為被處罰對象，原銀保監(jiān)會機關(guān)及原銀保監(jiān)局兩個級別監(jiān)管機構(gòu)3共發(fā)布2300余張行政處罰信息公開表4。

從監(jiān)管機構(gòu)級別來看，原銀保監(jiān)會機關(guān)對銀行開出罰單數(shù)量較少，但總金額超過14億元，其中不乏單張超億元罰單（見表1）。從銀行類別來看，國有大型銀行和股份制商業(yè)銀行收到的罰單較多，被處罰金額較高。這表明監(jiān)管機構(gòu)對銀行尤其是系統(tǒng)重要性銀行的監(jiān)督治理采用了愈加嚴格的監(jiān)管標(biāo)準和強度更大的持續(xù)監(jiān)督，同時體現(xiàn)出分類監(jiān)管和分級監(jiān)管的重要意義。

2.監(jiān)管重點

對以上監(jiān)管行政處罰信息涉及的違規(guī)事實進行梳理和分類，筆者篩選出與銀行外部審計更為相關(guān)的環(huán)節(jié)和內(nèi)容，統(tǒng)計監(jiān)管重點內(nèi)容，可以得出以下結(jié)論：第一，在銀行創(chuàng)新業(yè)務(wù)中，涉及理財相關(guān)違規(guī)事項的罰單數(shù)量最多，受到兩級監(jiān)管機構(gòu)的重點關(guān)注5。第二，銀行估值業(yè)務(wù)相關(guān)罰單數(shù)量自2020年后開始增加，更多由原銀保監(jiān)會機關(guān)進行處罰，違規(guī)事項包括部分債券以非公允價格交易并通過交易對手代持、凈值型理財產(chǎn)品估值方法不準確等。第三，在商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中，與貸款和資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險仍然是監(jiān)管重點，貸款分類和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓均為重要罰單事由，主要由各地原銀保監(jiān)局進行監(jiān)管提示。第四，進一步強化了關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管。監(jiān)管機構(gòu)對銀行關(guān)聯(lián)方的識別與確認、關(guān)聯(lián)交易的種類與定價等方面的檢查更為嚴格和細致。此外，其他較為常見的違規(guī)事實包括標(biāo)準化數(shù)據(jù)錯報和漏報、信息系統(tǒng)安全有效性不足、內(nèi)控管理不到位、審慎經(jīng)營

不盡責(zé)等。

現(xiàn)存問題與原因分析

（一）現(xiàn)存問題

一是對比結(jié)果，監(jiān)管機構(gòu)會識別出外部審計沒有發(fā)現(xiàn)的銀行違規(guī)行為。從信息披露來看，審計結(jié)果均為標(biāo)準無保留意見，而監(jiān)管處罰頻出重拳。從個案實踐來看，畢馬威對硅谷銀行的審計等均未發(fā)現(xiàn)被審計對象存在的問題，更加有力地說明了審計未能及早預(yù)警金融風(fēng)險。

二是對比重點，外部審計關(guān)注的重點與監(jiān)管存在差異。一方面，審計未能充分識別并披露監(jiān)管關(guān)注的重點領(lǐng)域風(fēng)險。從處罰情況來看，監(jiān)管機構(gòu)認為銀行在關(guān)聯(lián)交易審批、備案、報告等多個程序和環(huán)節(jié)存在缺陷，但這些從未被列為銀行關(guān)鍵審計事項。另一方面，審計與監(jiān)管對相同業(yè)務(wù)的關(guān)注重點也有所不同。如對于理財業(yè)務(wù)，監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)銀行存在包括改變理財資金投向、操縱理財產(chǎn)品收益、并表管理不到位等多種違規(guī)事實，而審計則主要關(guān)注表外理財產(chǎn)品賬戶的存在性認定、完整性認定、計價和分攤認定等。此外，監(jiān)管機構(gòu)對銀行落實重大政策不到位問題進行處罰，但審計報告對此鮮有提及。

（二）原因分析

一是在理論方面，審計與監(jiān)管的理論基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致二者在目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行方案等方面存在較大差異。具體來說，監(jiān)管具有政府強制力，重在保護金融系統(tǒng)穩(wěn)定，關(guān)注金融機構(gòu)合規(guī)和持續(xù)經(jīng)營的能力。外部審計不具備政府強制力，更關(guān)注財務(wù)報告編制的合規(guī)性和公允性，向股東或董事會報告財務(wù)狀況，以及為財報使用者提供信息作為決策參考依據(jù)。

二是在審計制度方面，相關(guān)改革仍處于探索階段，需加強與監(jiān)管政策的銜接和融合?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》等文件及1504號準則等多項審計準則和應(yīng)用指南陸續(xù)出臺，不斷加強審計制度建設(shè)。與此同時，金融監(jiān)管政策也在不斷筑牢金融風(fēng)險防護網(wǎng)。目前是推進我國審計制度改革的關(guān)鍵時期，更需要關(guān)注完善金融領(lǐng)域?qū)徲嬛贫鹊木o迫性和特殊性。

三是在審計組織方面，會計師事務(wù)所及從業(yè)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待提高。對金融監(jiān)管政策的理解和對金融重大風(fēng)險的識別均有賴于審計組織的獨立性和專業(yè)性，而不同審計組織類型存在著不同的審計缺陷成因：一方面，我國中小型會計師事務(wù)所缺少承接高難度審計業(yè)務(wù)的機會，風(fēng)險控制水平和質(zhì)量管理能力有待提高；另一方面，我國“國際四大”6的審計質(zhì)量問題尚未得到重視，激勵和約束機制有待完善。

四是在審計內(nèi)容方面，對金融風(fēng)險挖掘不深入、不全面。監(jiān)管機構(gòu)對商業(yè)銀行的監(jiān)管愈加具體和嚴格，包括全方位界定銀行經(jīng)營范圍、詳細制定業(yè)務(wù)指引、嚴格審批業(yè)務(wù)經(jīng)營許可等。相對來說，銀行外部審計落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙瓌t不夠，滿足于做好資產(chǎn)負債表審計等常規(guī)審計內(nèi)容，未能對宏觀環(huán)境、公司治理、產(chǎn)品服務(wù)等開展全方位、多層次的審計監(jiān)督。

政策建議

（一）促進審計理論緊跟監(jiān)管實踐

第一，夯實理論基礎(chǔ)，辨析審計與監(jiān)管的異同。應(yīng)開展研究型審計工作，從理論上深層次剖析外部審計在金融監(jiān)管體系中的功能定位，通過實證研究和案例研究等研究方法，深入理解審計與監(jiān)管之間的區(qū)別與聯(lián)系，掌握差異的成因，再根據(jù)各自特點取長補短，加強耦合效應(yīng)。

第二，緊跟監(jiān)管實踐，創(chuàng)新審計體系。外部審計的重要作用是為財報使用者提供真實可靠的會計信息。強化外部審計與監(jiān)管之間的溝通機制，可使審計人員深入理解監(jiān)管機構(gòu)作為審計服務(wù)適用對象的需求，研究搭建新型外部審計體系。這一體系應(yīng)根據(jù)適用對象分類，各類審計服務(wù)應(yīng)既相互支撐又各有側(cè)重。在以服務(wù)監(jiān)管為主的工作中，應(yīng)加強外部審計在預(yù)防、揭示和抵御金融風(fēng)險等方面的作用，助力實現(xiàn)金融監(jiān)管目標(biāo)。

（二）促進審計制度協(xié)同監(jiān)管政策

第一，結(jié)合金融監(jiān)管工作實際需要，提高審計制度改革的創(chuàng)新性。目前，加快完善面向監(jiān)管的專項審計制度是創(chuàng)新審計制度的可行方案之一。專項審計是對被審計單位特定事項進行的審核和稽查，需要提供更具針對性的建議和措施，對審計人員專業(yè)化程度和能力要求都有所提高。近年來，監(jiān)管機構(gòu)陸續(xù)發(fā)布的相關(guān)制度文件越來越多地涉及專項審計工作，包括銀行理財業(yè)務(wù)和公募理財產(chǎn)品、銀行負債質(zhì)量、銀行關(guān)聯(lián)交易等7，這些業(yè)務(wù)與專項審計工作的重要性、多樣性、目標(biāo)性、隨機性相統(tǒng)一。

第二，結(jié)合金融監(jiān)管對象具體特點，加大審計制度改革落實力度。為更有效地解決現(xiàn)存問題，應(yīng)對較新的審計制度重大改革提供操作指南并注重落實和細化。例如，1504號準則增加了審計信息價值，可結(jié)合不同銀行的重要性程度和業(yè)務(wù)復(fù)雜性程度，明確審計報告應(yīng)披露的重要性水平、強制性披露或選擇性披露內(nèi)容，進一步強化準則應(yīng)用，規(guī)范準則執(zhí)行。再如，2021年，財政部在公布的《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中增加了區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的說明，可進一步結(jié)合銀行業(yè)務(wù)對象的廣泛性和資金流動的頻繁性，科學(xué)區(qū)分出現(xiàn)審計問題的銀行及其關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商、中介機構(gòu)等各類主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

（三）促進審計組織補充監(jiān)管資源

第一，加快銀行外部審計國產(chǎn)化建設(shè)。構(gòu)建中國特色金融監(jiān)管體系需要結(jié)合當(dāng)前中國經(jīng)濟發(fā)展實際和中國金融市場特點，國內(nèi)審計組織自身發(fā)展情況因此受到特別關(guān)注。中國人民銀行、財政部于2000年發(fā)布的《會計師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)暫行辦法》和財政部于2010年發(fā)布的《金融企業(yè)選聘會計師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法（試行）》等制度文件，對從事銀行外部審計的會計師事務(wù)所提出了數(shù)量指標(biāo)和資質(zhì)條件等要求。國內(nèi)中小型會計師事務(wù)所應(yīng)著重提高專業(yè)化水平、信息化水平和國際化水平。在此過程中，可推動金融基礎(chǔ)設(shè)施予以支持。金融基礎(chǔ)設(shè)施處于中立地位（王平，2015），持有可靠的數(shù)據(jù)資源，在服務(wù)穿透式監(jiān)管方面積累了大量經(jīng)驗，能夠提供專家意見，助力審計深挖金融風(fēng)險。

第二，提升會計師事務(wù)所的管理水平。“國際四大”承接了我國上市銀行80%以上的年審業(yè)務(wù)，提高“國際四大”審計質(zhì)量具有必要性和緊迫性。在監(jiān)督管理方面，需加強會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，嚴格貫徹落實2022年財政部《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法》，可參考美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的做法，每年檢查“國際四大”的審計質(zhì)量，并建立銀行外部審計的“白名單”和“黑名單”制度。在質(zhì)量管理方面，需要建立統(tǒng)一的質(zhì)量評價標(biāo)準。結(jié)合2024年財政部《關(guān)于加強會計師事務(wù)所基礎(chǔ)性標(biāo)準體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，開展銀行業(yè)第三方審計質(zhì)量評價研究和標(biāo)準建設(shè)工作，包括梳理審計質(zhì)量影響因素、評定審計結(jié)果質(zhì)量和審計過程質(zhì)量、搭建審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系等。

（四）促進審計內(nèi)容突出監(jiān)管重點

第一，比照監(jiān)管重點，落實風(fēng)險導(dǎo)向原則。目前，仍需要將打擊銀行業(yè)財務(wù)會計違法違規(guī)行為置于突出位置，這不僅是注冊會計師做好本職工作的要求，也是防范化解重大金融風(fēng)險的要求。比照監(jiān)管重點，在銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中，應(yīng)持續(xù)加大對貸款風(fēng)險分類是否準確、股權(quán)結(jié)構(gòu)是否合理、關(guān)聯(lián)交易是否合規(guī)等問題的審計力度。此外，應(yīng)將審計成本和資源傾向金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)和產(chǎn)品，以識別宏觀、機構(gòu)和業(yè)務(wù)層面隱藏的風(fēng)險，如區(qū)塊鏈數(shù)字債券項目合規(guī)（馮源等，2023）、國際擔(dān)保品跨境涉外風(fēng)險防范等問題。

第二，適應(yīng)監(jiān)管需求，做好績效審計工作。在新形勢下，銀行外部審計不僅要關(guān)注資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營利潤等主要指標(biāo)的真實性，還需要與合法性、績效性有機結(jié)合，與監(jiān)管形成統(tǒng)一目標(biāo)。要做好對銀行機構(gòu)各類亂象和違規(guī)違法行為的審計，熟悉監(jiān)管機構(gòu)法律法規(guī)，關(guān)注資金流向及實質(zhì)性損失；做好金融政策執(zhí)行和落實審計，如金融精準扶貧、“三農(nóng)”領(lǐng)域金融支持等，及時向監(jiān)管機構(gòu)匯報，通過審計助力監(jiān)管，使金融回歸服務(wù)實體經(jīng)濟本源。

參考文獻

[1]馮源，陳森，杜澤夏. 探索建立區(qū)塊鏈數(shù)字債券制度規(guī)范[J]. 債券，2023（2）. DOI： 10.3969/j.issn. 2095-3585.2023.02.008.

[2]王平. 傳統(tǒng)金融向當(dāng)代金融轉(zhuǎn)型應(yīng)調(diào)整三個視角[J]. 當(dāng)代金融家，2015（10）.