納稅人權(quán)利保護的問題及對策探析

[摘要]納稅人作為我國稅收法律關(guān)系的主體，對國家財政有重大影響。對于納稅人權(quán)利的保護直接關(guān)系到國家財政收支的穩(wěn)定運行，但我國現(xiàn)今關(guān)于納稅人權(quán)利的保護在立法、執(zhí)法、司法等層面存在一定不足。本文在分析納稅人權(quán)利保護的意義的基礎(chǔ)上，針對我國納稅人權(quán)利保護之不足提出了相關(guān)的完善建議，以期助推納稅人權(quán)利保護工作的順利開展，最終實現(xiàn)稅收法治化。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利；征稅機關(guān)；稅收行政復議；稅務(wù)法院

[中圖分類號]DF432 ?????[文獻標識碼]A

[DOI]：10.20122/j.cnki.2097-0536.2024.02.061

納稅人作為持續(xù)性為國家創(chuàng)造價值、貢獻財政收入的社會公眾群體，對其基本權(quán)利的保護涉及最核心的社會公共利益。作為中國稅法體系中的一部重要法律，《稅收征收管理法》是稅收領(lǐng)域的“基礎(chǔ)性法律”，但隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，稅收征收管理的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了翻天覆地的變化，對于納稅人權(quán)利保護方面的問題也逐漸顯現(xiàn)，對《稅收征收管理法》進一步修改使其適用于當今時代的呼聲也日益增長。

一、保護納稅人權(quán)利的意義

納稅人權(quán)利保護是現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分，對于維護公平、透明、高效的稅收環(huán)境與促進經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定具有重要意義。一是納稅人權(quán)利保護確保了稅收征管的公平性和公正性，通過確保納稅人在稅收征管過程中的合法權(quán)益，避免了稅務(wù)機關(guān)濫用權(quán)力、歧視性對待納稅人的情況發(fā)生，這有助于建立公平的稅收制度、增強納稅人對稅收制度的信任、促進社會公平和經(jīng)濟發(fā)展。二是納稅人權(quán)利保護可以提高納稅人的合規(guī)性意識和主動性，當納稅人知道他們的權(quán)利受到保護并且在稅收征管過程中得到公正對待時，他們更有動力主動遵守稅法規(guī)定、履行納稅義務(wù)，這有助于提高稅收征收的效率和質(zhì)量、減少逃稅和偷稅行為、增加國家稅收收入。三是納稅人權(quán)利保護有助于提高稅收征管的透明度，通過確保納稅人對稅收政策、稅收征管程序和稅務(wù)機關(guān)決策的了解和參與，納稅人可以更好地理解稅收制度、知道自己的權(quán)益和義務(wù)，從而增強對稅收征管的信任，這有助于減少腐敗和不當行為、提高稅收征管的效率和公信力。四是納稅人權(quán)利保護有助于增強政府的治理能力和信任度，當納稅人的權(quán)益得到保護、稅收征管過程公正透明時，納稅人會對政府的稅收政策和稅務(wù)機關(guān)的決策更加信任，這有助于提高政府的治理能力和公共服務(wù)水平。因此，政府應(yīng)該重視納稅人權(quán)利保護、加強相關(guān)法律法規(guī)的制定和執(zhí)行、建立健全的納稅人權(quán)利保護機制，為納稅人提供良好的稅收環(huán)境和服務(wù)。

二、我國納稅人權(quán)利保護之不足

為了讓納稅人得以全面了解其在稅收征收中所享有的權(quán)利以及所負擔的義務(wù)，國家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，對包含知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)等相關(guān)的十四項權(quán)利義務(wù)作出了規(guī)定。這雖為納稅人權(quán)利的保護提供了總體框架，但在具體內(nèi)容方面尚存有一些缺失。

（一）征稅主體雙方地位不對等

從本質(zhì)上來說，稅收其實是一種公共收入，其表現(xiàn)為將財富從納稅人手中轉(zhuǎn)移至征稅人手中并重新進行分配。經(jīng)過四十年的財稅法制改革，我國財稅法體系逐漸構(gòu)建，但以納稅人義務(wù)為中心的體系構(gòu)造仍體現(xiàn)了征稅主體雙方的不對等地位，納稅人的法律地位及相關(guān)權(quán)利并不明確。新時代法治社會的發(fā)展揭示出法律發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，即以義務(wù)本位向權(quán)利本位演進，權(quán)利是法律制定的出發(fā)點及落腳點，而義務(wù)的履行則是為促進權(quán)利的實現(xiàn)。雖然《稅收征收管理法》對納稅人權(quán)利作出了規(guī)定，但其第1、2條將該法的定位確立為稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中必須遵循的管理法，并不是專門針對納稅人的權(quán)利法，且由于該法關(guān)于納稅人稅前、稅后權(quán)利的缺位也使得納稅人地位的弱勢；同時，在《財稅法》的實施過程中，由于稅法技術(shù)性、復雜性、程式化的特征，納稅人對其的理解很大程度上依賴于征稅機關(guān)的解釋，而這一解釋又缺乏相應(yīng)的監(jiān)督導致納稅人處于被動方。

（二）立法之不足

雖然納稅人所繳納的稅收由國家支配，但從終極意義上來看其所有權(quán)亦歸屬于納稅人，因此納稅人有權(quán)利了解國家如何使用稅收、其稅收使用之合法性、正當性。由于對納稅人和國家來講，稅收有著重大意義，《憲法》對其的規(guī)定也應(yīng)詳細具體，然而其界定國家以及納稅人之間稅收關(guān)系的條款過于簡單，僅僅從公民的繳納稅收義務(wù)出發(fā)，由第56條規(guī)定了中國公民具有依法繳納稅收的義務(wù)，但具體的稅款征收及使用并未在憲法中有所規(guī)定。

此外，在我國的現(xiàn)行稅收征收的法律體系之中，除了《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》和《稅收征收管理法》四部法律采取了民主立法的形式、并由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會行使立法權(quán)制定法律之外，其它大多數(shù)的關(guān)于規(guī)范稅收征收的實體法皆是行政性的立法，這使得征稅機關(guān)在征收稅收時出現(xiàn)正當性不足的現(xiàn)象，容易導致稅收政策的頻繁變更。

（三）執(zhí)法之不足

在稅款征收的過程中，納稅人與征稅機關(guān)及其工作人員的地位應(yīng)處于法律上的平等，征稅機關(guān)以及其工作人員的執(zhí)法行為、方式是否合法、正當，決定了納稅人的權(quán)益能否得到有效保障；而納稅人權(quán)益能不能被保護，也取決于征稅機關(guān)以及其工作人員在執(zhí)法過程中的行為是否透明、公開、公正。但是在實際的執(zhí)法過程中，征稅機關(guān)以及其工作人員在征稅過程中未能樹立與納稅人平等地位的觀念，依照傳統(tǒng)官本位的思想執(zhí)行國家稅收征收權(quán)力的現(xiàn)象屢見不鮮；同時由于征稅機關(guān)的基本理念是對納稅人的征稅行為進行監(jiān)督、對未繳納稅款的納稅人實施處罰打擊，這種思維逐漸演變?yōu)橐环N定向思維，即征稅機關(guān)以及其工作人員將納稅人視為可能存在偷稅漏稅或其他違法行為的對象，存在對納稅人的不尊重以及對納稅人權(quán)利漠視的行為傾向。在征稅機關(guān)的執(zhí)法過程中，沒有讓納稅人的權(quán)利充分得到保證，也未將稅收征收繳納的法律依據(jù)、繳稅過程的流程、所繳納稅款的用途對納稅人進行充分的說明，這使得征稅機關(guān)以及納稅人處在一種對立的狀態(tài)，嚴重影響著納稅人的繳稅積極性以及征稅機關(guān)在執(zhí)法中的效率。

（四）司法之不足

只有有效的司法幫助才能對納稅人的權(quán)利進行充分的保證。若納稅人的權(quán)利受到侵犯時，沒有有效的救濟手段，法律制度將如同一個空殼，整個權(quán)利的城堡都會坍塌，人們只能茍且在專治社會之下。司法的不健全、不完善是納稅人權(quán)利無法得到有效實現(xiàn)、保障的重要因素。

當前對納稅人權(quán)利的保護在司法上的一個重要不足之處，在于我國缺乏專門的稅務(wù)司法審查機構(gòu)，專業(yè)稅收方面的司法人員亦較為稀缺。納稅人在權(quán)利受損時，其意圖通過司法維權(quán)得到救濟的積極性不高，原因在于《稅收征收管理法》第88條中對于納稅義務(wù)前置制度的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法申請行政復議?！边@樣的規(guī)定使得納稅人認為行政復議僅僅是形式，是否進行復議的意義不大。

同時，對于征稅機關(guān)的司法監(jiān)督審查僅僅停留在行政行為中。若想要保證納稅人的權(quán)益不受侵害，避免征稅機關(guān)以及其工作人員濫用權(quán)力、做出違法行為，就需要國家權(quán)力機構(gòu)對征稅機關(guān)的監(jiān)事、行政機關(guān)內(nèi)部互相監(jiān)督。這一措施更需要國家的司法機關(guān)從嚴審查，但我國對于征稅機關(guān)的司法審查范圍較窄，對于某些行政行為僅僅能調(diào)查其合法性，無從調(diào)查其合理性。法的有效實施很大程度上體現(xiàn)在一套有效的司法保障程序中，該程序可使國家司法機關(guān)得以依據(jù)法定的職權(quán)行使權(quán)利，依據(jù)法定的程序具體落實，從而使納稅人權(quán)利得到保護。

三、我國納稅人權(quán)利保護之完善

（一）構(gòu)建系統(tǒng)化的納稅人權(quán)利保護法律體系

作為稅收法定原則的基本要求、行使國家稅權(quán)的前提，稅收立法是所有關(guān)于征稅、收稅活動的開始步驟，也即所謂的“無法律就無稅收”。因此想要有效保障納稅人權(quán)利，就需要不斷完善、健全有關(guān)稅收的法律制度?！稇椃ā纷鳛閲业母敬蠓?，也應(yīng)將納稅人的權(quán)利列入其保護名單之中，并做出明確規(guī)定，讓納稅人的權(quán)利保護具有憲法層面的依據(jù)；同時通過《憲法》確立其法律地位，讓納稅人權(quán)利的保護更具意義，以提升納稅人的地位。

目前，我國關(guān)于納稅人權(quán)利保護的規(guī)定大多見于《稅收征收管理法》中，且大多系原則性的規(guī)定，對于具體的權(quán)利內(nèi)容較少。雖然國家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布了《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》，于2011年發(fā)布了《<納稅人權(quán)利與義務(wù)公告>解讀》，但是相對于歐美等一些稅法體系更加健全的國家而言，這些公告的性質(zhì)更加類似于普法的宣傳資料，而不具有法律效力。因此，建議通過《稅收征收管理法》進一步完善，通過行政法規(guī)、部門規(guī)章的具體化規(guī)定，讓納稅人得以實現(xiàn)其應(yīng)有的權(quán)利。

（二）推動樹立征稅機關(guān)的服務(wù)意識

孟德斯鳩說過：“國家的收入是每個公民付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保其所剩財產(chǎn)的安全或者能夠快樂的使用這些財產(chǎn)”。納稅人是稅收、征收活動中的主要角色，征稅機關(guān)應(yīng)該起到的角色不應(yīng)該是一個管理者而應(yīng)是一個服務(wù)者，應(yīng)積極為納稅人提供引導、幫助等服務(wù)，讓納稅人得以高效、自覺地履行其應(yīng)有的繳納稅收的義務(wù)，讓征稅機關(guān)廣泛獲得納稅人的支持，從而建立一個納稅人與征稅機關(guān)之間和諧友善、互相配合的良好關(guān)系。

（三）取消行政復議前置

雖然行政復議有著得天獨厚的優(yōu)點，如耗費時間短、消耗成本小，還可以節(jié)省納稅人和征稅機關(guān)的訴訟成本。但是在實踐中，由于行政復議前置這個制度，其優(yōu)勢也難以得到發(fā)揮，同時還限制了納稅人對于救濟解決方法的選擇。由于征稅機關(guān)常常會干涉、影響復議的結(jié)果，讓納稅人對于該行政復議結(jié)果產(chǎn)生懷疑，因此大多納稅人在行政復議結(jié)果產(chǎn)生之后仍會采取訴訟的方式，讓行政復議前置制度的意義變得微乎其微，還會造成不必要的資源浪費。因此，取消行政復議前置制度是具有重要的現(xiàn)實意義，能讓納稅人的權(quán)利得到更多的保護。

（四）設(shè)立專門的稅務(wù)法院

美國、加拿大設(shè)立了具有專門性、獨立性的稅務(wù)法院，這些稅務(wù)法院的做法是比較可取的，其均發(fā)揮著比較積極的作用。在稅法領(lǐng)域，其專業(yè)性以及技術(shù)性較高，相對應(yīng)的其訴訟也需要十分專業(yè)的稅法知識，在沒有專門、獨立的稅務(wù)法院的前提下，一般普通法院在審理這些案件中常常需要獲得征稅機關(guān)的幫助，這樣有損案件審理的獨立性。因此，我國也可以考慮在對納稅人權(quán)利進行司法救濟過程中設(shè)定專門、獨立的稅務(wù)法院，這樣可使征稅機關(guān)的行政權(quán)與司法權(quán)相分離，讓納稅人對于案件審判結(jié)果更為信服，同時也可以提升案件司法審判的效率。

四、結(jié)語

通過法律的途徑對財稅領(lǐng)域進行合理的治理是國家治理體系現(xiàn)代化的重要途徑，對納稅人權(quán)利的保護是直接關(guān)系整個國家財政收支能否穩(wěn)定運行的重要因素。本文根據(jù)我國關(guān)于納稅人權(quán)利保護的立法、行政、司法等方面的發(fā)展不足，為納稅人權(quán)利保護提供了構(gòu)建系統(tǒng)化的納稅人權(quán)利保護法律體系、推動樹立征稅機關(guān)的服務(wù)意識、取消行政復議前置、設(shè)立專門的稅務(wù)法院等參考建議，這有利于建立健全納稅人權(quán)益保護的機制及制度，以促進社會公平正義。

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廖思銓（1999.10-），男，漢族，廣東中山人，碩士，研究方向：民商法。