新債務(wù)重組準(zhǔn)則下以資產(chǎn)清償債務(wù)的稅會處理差異探析

【摘" 要】財政部2019年發(fā)布的新版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則與財稅〔2009〕59號文件關(guān)于債務(wù)重組的認定和相關(guān)損益的確認時間存在差異，財稅從業(yè)者能否準(zhǔn)確理解并應(yīng)用該差異直接影響會計信息質(zhì)量和涉稅風(fēng)險程度。論文通過比較新債務(wù)重組準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定差異，通過典型案例解析債務(wù)重組業(yè)務(wù)活動中債權(quán)和債務(wù)雙方常規(guī)性和例外性稅務(wù)處理差異，對債務(wù)重組的業(yè)務(wù)認定、稅會差異及納稅調(diào)整進行了深入剖析，對企業(yè)提高會計信息質(zhì)量和降低債務(wù)重組涉稅風(fēng)險具有一定的參考價值。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組;稅會處理差異;納稅調(diào)整

【中圖分類號】F275;F812.42" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻標(biāo)志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號】1673-1069（2024）12-0182-03

1 新債務(wù)重組準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定

1.1 債權(quán)人的會計處理

債務(wù)重組之后，債權(quán)人需要將原債權(quán)的賬面價值予以注銷;優(yōu)先對受讓的金融資產(chǎn)或金融負債按公允價值計量，對受讓的非金融資產(chǎn)或非金融負債以放棄債權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)倒推計量[1]。其中，因受讓資產(chǎn)或負債而發(fā)生的相關(guān)稅費等按相關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)定處理，如債權(quán)方債務(wù)重組后受讓債務(wù)方轉(zhuǎn)讓的交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用需計入投資收益，受讓債務(wù)方轉(zhuǎn)讓的存貨而發(fā)生的運雜費、保險費等計入存貨成本。若債權(quán)方對受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，則取“公允價值-處置費用”金額和假定不劃分為持有待售類別的初始計量金額二者孰低值計量。在確定受讓資產(chǎn)、負債或處置組初始計量金額的基礎(chǔ)上，債權(quán)方應(yīng)同時將受讓資產(chǎn)、負債或處置組的初始計量金額與注銷的原債權(quán)賬面價值差額計入投資收益;受讓資產(chǎn)或處置組入賬價值與注銷原債權(quán)賬面價值差額計入資產(chǎn)減值損失;其他形式的債務(wù)重組，按照上述規(guī)定確認相關(guān)損益。

1.2 債務(wù)人的會計處理

債務(wù)重組后，債務(wù)人需要將原債務(wù)的賬面價值注銷;對于債務(wù)重組產(chǎn)生的新債務(wù)或?qū)⒃瓊鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的，均以確定的公允價值確認計量。在債務(wù)重組過程中，債務(wù)人因清償債務(wù)而處置相關(guān)資產(chǎn)或處置組中的負債，除均應(yīng)將其相應(yīng)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)清零外，還需結(jié)合具體會計準(zhǔn)則進行收入確認（如債務(wù)人以存貨抵債）、或有事項確認（如債務(wù)重組活動涉及或有應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)）或金融工具確認（如債轉(zhuǎn)股）?；趥鶆?wù)重組而發(fā)生的相關(guān)交易費用，需按照具體的會計準(zhǔn)則進行相應(yīng)處理。例如，債務(wù)人為償還債務(wù)而發(fā)行的權(quán)益工具產(chǎn)生的相關(guān)稅費，應(yīng)依次沖減債務(wù)方的資本公積和留存收益[2]。

2 債務(wù)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理規(guī)定

根據(jù)（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）的相關(guān)規(guī)定，債務(wù)重組必須同時滿足3個要件：債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難、債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)做出了讓步、必須有正式的書面法律文件[3]。換言之，如果這3個要件不能同時滿足，則在稅法上不能被界定為債務(wù)重組，進而就不能享受相關(guān)的稅收待遇。例如，對于債務(wù)重組的例外性業(yè)務(wù)，企業(yè)不能享受遞延納稅待遇。

2.1 關(guān)于確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的規(guī)定

根據(jù)59號文規(guī)定，在處理非貨幣資產(chǎn)償債的業(yè)務(wù)活動中，為確保稅務(wù)處理的客觀性和準(zhǔn)確性，確保企業(yè)在進行資產(chǎn)處置時的信息透明度和交易的合規(guī)性，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)業(yè)務(wù)活動應(yīng)拆分為轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和清償業(yè)務(wù)。稅務(wù)處理如表1所示。

2.2 常規(guī)性稅務(wù)處理與例外性稅務(wù)處理規(guī)定

所謂常規(guī)性稅務(wù)處理和例外性稅務(wù)處理主要是針對債務(wù)重組所得（重組債務(wù)計稅基礎(chǔ)與抵債資產(chǎn)含稅公允價值的差額）是在當(dāng)期一次性確認為應(yīng)納稅所得額還是可在5個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)處理規(guī)定。二者的具體區(qū)別如表2所示。

3 債務(wù)重組業(yè)務(wù)的主要稅會差異

3.1 會計和稅法對債務(wù)重組的認定存異

新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則的規(guī)定中，債務(wù)重組的范圍比較寬泛，強調(diào)只要改變了清償債務(wù)的時間、方式或金額等中的一項或多項條款規(guī)定即被認定為債務(wù)重組。諸如債權(quán)人免除債務(wù)人部分本金，債權(quán)人降低原債務(wù)既定的利率，債權(quán)人延長原債務(wù)的償還期限，亦或債權(quán)人認可債務(wù)人持有的固定資產(chǎn)抵債、將原債權(quán)轉(zhuǎn)換為對債務(wù)人的股權(quán)投資等情形，在修訂后的新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，皆屬于債務(wù)重組的核算范疇。而稅法基于反避稅考量，認定債務(wù)重組是59號文關(guān)于債務(wù)重組必須具備的3個條件同時滿足為前提[4]。

3.2 會計和稅法確認損益的時間存異

為簡化債務(wù)重組會計核算內(nèi)容，新債務(wù)重組準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一合并為債務(wù)重組損益，并在債務(wù)重組協(xié)議生效的當(dāng)期進行一次性確認。而稅法59號文則規(guī)定，將企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的所得區(qū)分為兩個獨立環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的所得，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得，且對符合既定條件的債務(wù)重組所得可以享受例外性稅務(wù)處理待遇。這種債務(wù)重組稅收優(yōu)惠待遇間接導(dǎo)致會計和稅法確認損益時間的差異。

4 新債務(wù)重組準(zhǔn)則下稅會差異案例解析

2023 年4月20日，A公司向B公司銷售一批原料，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，A公司確認針對B公司的該業(yè)務(wù)應(yīng)收款項為190萬元，計入“應(yīng)收賬款”科目，2023年8月份，A公司在對B公司償債能力評估的基礎(chǔ)上對該應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備14萬元。相應(yīng)地，B公司以相同金額確認針對A公司的該業(yè)務(wù)應(yīng)付款項，計入“應(yīng)付賬款”科目。2023年11月26日，經(jīng)協(xié)商一致，A公司和B公司針對上述業(yè)務(wù)的債務(wù)訂立債務(wù)重組合同。合同規(guī)定，B公司以一臺自用設(shè)備償還該筆欠款。A公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)處理。已知該設(shè)備的初始入賬金額為200萬元，在持有期間B公司已提折舊20萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4萬元。11月28日，A公司和B公司依法辦理完成該設(shè)備的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。已知當(dāng)日，A公司聘請專業(yè)評估機構(gòu)評估該應(yīng)收款項可收回金額（公允價值）174萬元，B公司確認的該業(yè)務(wù)應(yīng)付款項的賬面價值保持不變，仍為190萬元，因債務(wù)重組產(chǎn)生的增值稅義務(wù)以銀行存款結(jié)算。假設(shè)A和B公司均按增值稅一般計稅方式處理增值稅業(yè)務(wù)，債務(wù)重組業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅符合抵扣條件，增值稅稅率為13%，不考慮其他因素。

4.1 債務(wù)重組協(xié)議中未明示債權(quán)人讓步條款

對于債權(quán)人而言，根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，該案例中債權(quán)人因債務(wù)重組受讓的非金融資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）應(yīng)以放棄原應(yīng)收款的公允價值作為初始計量基礎(chǔ)，同時考慮受讓資產(chǎn)達到預(yù)定用途或狀態(tài)所發(fā)生的相關(guān)稅費作為初始入賬價值的組成部分，即相當(dāng)于將原債權(quán)按公允價值處置，然后以取得的處置款加上受讓資產(chǎn)達到預(yù)定用途或狀態(tài)所發(fā)生的相關(guān)稅費作為受讓固定資產(chǎn)的初始入賬價值。對于因債務(wù)重組而放棄的原應(yīng)收款金融資產(chǎn)，按處置金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理，將其公允價值與賬面價值之間的差額，計入投資損益[5]?；谏鲜鲆?guī)定分析，2023年11月28日債務(wù)重組實際履行時，債權(quán)人A公司取得該設(shè)備的對價為放棄原應(yīng)收款的公允價值174萬元。針對上述重組業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)做如下會計處理（單位：元）。

借：固定資產(chǎn)" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 740 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）" " "226 200

壞賬準(zhǔn)備" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 140 000

投資收益" " " " " " " " " " " " " " " nbsp; " " " " " 20 000

貸：應(yīng)收賬款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 900 000

銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 226 200

由于A公司和B公司簽訂的債務(wù)重組協(xié)議中未明示A公司所做的讓步條款，不符合稅法59號文規(guī)定的債務(wù)重組認定條件，因此，盡管按新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定符合債務(wù)重組范疇，但在稅法上，該業(yè)務(wù)不按債務(wù)重組進行處理。換言之，A公司不可以確認該債務(wù)重組損失。在上述分錄中，債權(quán)人賬務(wù)處理相關(guān)金額解析如表3所示。

對于債務(wù)人而言，由于A公司和B公司以新債務(wù)協(xié)議代替原債務(wù)協(xié)議，意味著原債務(wù)符合終止確認條件，應(yīng)予以終止確認賬務(wù)處理;同時，對于用于償債的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，也應(yīng)予以終止確認賬務(wù)處理。對因終止確認原債務(wù)的賬面價值與抵債固定資產(chǎn)的賬面價值差額在當(dāng)期損益（其他收益）中反映。基于上述規(guī)定分析，2023年11月28日債務(wù)重組時，針對上述重組業(yè)務(wù)，B公司應(yīng)做如下會計處理（單位：元）。

借：固定資產(chǎn)清理" " " " " " " " " " " " " " " " " 1 760 000

累計折舊" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 200 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備" " " " " " " " " " " " " " 40 000

貸：固定資產(chǎn)" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 2 000 000

借：應(yīng)付賬款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 1 900 000

銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 226 200

貸：固定資產(chǎn)清理" " " " " " " " " " " " " " " " " 1 760 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）" "226 200

其他收益" " " " " " " " " " " " " " " nbsp; " " " " 140 000

由于A公司和B公司簽訂的債務(wù)重組協(xié)議中未明示A公司所做的讓步條款，不符合稅法59號文規(guī)定的債務(wù)重組認定條件，A公司和B公司均不確認債務(wù)重組所得或損失，在上述分錄中，債務(wù)人賬務(wù)處理相關(guān)金額解析如表4所示。

4.2 債務(wù)重組協(xié)議中明示債權(quán)人讓步條款

對于債權(quán)人而言，如果債務(wù)重組協(xié)議中明示了讓步條款，則債權(quán)人就可以確認債務(wù)重組損失，同時依據(jù)59號文規(guī)定可稅前扣除。債務(wù)人的債務(wù)重組所得在滿足稅法既定條件時可以享受例外性稅務(wù)處理待遇[6]。

假設(shè)上例債權(quán)人A公司因債務(wù)人B公司發(fā)生財務(wù)困難而在債務(wù)重組協(xié)議里明示豁免債務(wù)10萬元。在債務(wù)重組協(xié)議中明示了讓步條款情況下，重組雙方財稅處理差異解析如表5所示。

5 結(jié)語

正確理解和應(yīng)用新債務(wù)重組準(zhǔn)則和59號文件關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組的認定和財稅處理差異規(guī)定，是財稅從業(yè)者對債務(wù)重組業(yè)務(wù)活動進行依法確認、計量和報告的必然要求，也是會計信息質(zhì)量的直接體現(xiàn)。同時，準(zhǔn)確對債務(wù)重組業(yè)務(wù)活動進行納稅差異調(diào)整，是企業(yè)依法納稅在實務(wù)操作層面的具體表現(xiàn)，有助于降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險。財稅從業(yè)者應(yīng)認真學(xué)習(xí)新債務(wù)重組準(zhǔn)則和稅法關(guān)于債務(wù)重組的相關(guān)文件，助力企業(yè)正確進行會計和稅務(wù)處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)活動。

【參考文獻】

【1】財稅〔2009〕59號.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[Z].

【2】中國注冊會計師協(xié)會.《會計》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2024.

【3】財會〔2019〕9號.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的通知[Z].

【4】中國注冊會計師協(xié)會.《稅法》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2024.

【5】馬丹，李秀華.債務(wù)重組業(yè)務(wù)認定、稅會異同及納稅調(diào)整——基于資產(chǎn)清償債務(wù)財稅處理的視角[J].商業(yè)會計，2024（05）：76-79.

【6】張春平，榮傲偉，李彬.新債務(wù)重組準(zhǔn)則下的稅會差異分析[J].注冊稅務(wù)師，2021（05）：57-63.

【作者簡介】俞美鳳（1981-），女，浙江寧波人，會計師，研究方向：會計準(zhǔn)則、涉稅實務(wù)。