中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險問題研究

劉海英　劉鶴萱　張思晗

摘要：近年來，隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，會計師事務(wù)所在經(jīng)濟運行中的監(jiān)督功能越來越突出，審計工作環(huán)境越來越復(fù)雜，審計工作范圍逐漸擴大，審計風(fēng)險也隨審計難度的增加而提高。在復(fù)雜的審計環(huán)境及更加嚴(yán)格的監(jiān)管制度下，應(yīng)對審計風(fēng)險成為會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的重要前提和基礎(chǔ)。基于此，從3個方面分析中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理存在的問題，并給出相應(yīng)的對策，希望能進一步增強會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識，降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：中小型會計師事務(wù)所；審計風(fēng)險；財務(wù)舞弊；風(fēng)險管理

0 引言

會計師事務(wù)所是獨立從事注冊會計師業(yè)務(wù)的公司，它接受客戶委托，從事審計、咨詢和稅務(wù)等有關(guān)工作。國家統(tǒng)計局劃分會計師事務(wù)所規(guī)模的主要依據(jù)是從業(yè)人數(shù)和總資產(chǎn)。通過中國注冊會計師協(xié)會歷年數(shù)據(jù)可知，在我國所有會計師事務(wù)所中，中小型會計師事務(wù)所占據(jù)絕大多數(shù)，并包攬了大部分業(yè)務(wù)，是審計行業(yè)發(fā)展過程中必不可少的組成部分。相對于大型會計師事務(wù)所，中小型會計師事務(wù)所主要開展與中小企業(yè)和事業(yè)單位相關(guān)的業(yè)務(wù)，但是無論是在收入、規(guī)模還是在被審計單位質(zhì)量方面，都與大型會計師事務(wù)所有很大的差距。伴隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的準(zhǔn)入門檻也有所降低，中小型會計師事務(wù)所日益增多。因為其業(yè)務(wù)量和收費標(biāo)準(zhǔn)較低，所以業(yè)務(wù)能力也受到了限制。而大型會計師事務(wù)所擁有豐富的資源和先進的審計技術(shù)，收入往往更高。為了爭奪市場，中小會計師事務(wù)所通常會降低服務(wù)費用，但審計風(fēng)險也隨之增加。近年來，人們對財務(wù)造假問題的關(guān)注度越來越高，對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量要求也逐步提高，中小型會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險呈增加之勢。所以，要想在激烈的市場競爭中不被淘汰，中小型會計師事務(wù)所就必須加強對審計風(fēng)險的控制。

1 中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險特點

（1）客觀性。審計風(fēng)險存在于審計全過程，通常無法被徹底消除。因此，審計人員只有采用有效的審計手段，通過一定的審計程序，才能對審計風(fēng)險進行控制。

（2）潛在性。審計風(fēng)險的潛在性主要表現(xiàn)在可能產(chǎn)生經(jīng)濟損失、可能使審計師承擔(dān)風(fēng)險等方面。

（3）非故意性。審計風(fēng)險的形成有其客觀原因，但也與一定的主觀因素有關(guān)。即使是主觀因素，一般也是無意的。例如，審計工作經(jīng)驗缺失致使審計證據(jù)不充分、審計計劃制訂不仔細(xì)等，這些都不是審計師有意為之。

（4）過程性。審計風(fēng)險并非只存在于某一個階段，它涉及審計全過程。也就是說，任何一項審計活動都伴隨著審計風(fēng)險的存在。例如，由于環(huán)境或業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，審計人員在對被審計單位認(rèn)識不充分的情況下簽訂了業(yè)務(wù)約定書^[1]。

2 中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因分析

2.1 審計人員專業(yè)能力受限

我國中小型會計師事務(wù)所的工作人員存在業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)高低不一的問題。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，中小型會計師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)也變得越來越復(fù)雜。當(dāng)前，我國的審計師大多具有會計學(xué)或?qū)徲媽W(xué)專業(yè)背景，這與傳統(tǒng)審計模式下審計人員的專業(yè)需求一致。然而，隨著綜合審計業(yè)務(wù)的不斷增加，以及新興審計類型的涌現(xiàn)，會計師事務(wù)所不僅對會計、審計專業(yè)知識的要求日益提高，而且對具有其他學(xué)科專業(yè)知識的審計人才需求也不斷增加?！耙粚Ｒ荒堋钡膶徲嫀熞呀?jīng)不能滿足當(dāng)前審計工作的需要，專業(yè)復(fù)合型審計師則成為審計機構(gòu)選擇與培養(yǎng)的主要方向。中小型會計師事務(wù)所從業(yè)人員相對較少，如果接手緊急項目，或者遇到業(yè)務(wù)繁忙期，就會臨時聘用非專業(yè)人員，而這些人員大部分不具備審計相關(guān)工作經(jīng)驗，這導(dǎo)致執(zhí)業(yè)人員的總體素質(zhì)不高。此外，部分新入職的畢業(yè)生在工作經(jīng)驗上有欠缺，經(jīng)過系統(tǒng)的訓(xùn)練方能勝任工作。一些會計師事務(wù)所很少對從業(yè)人員進行必要的定期培訓(xùn)和繼續(xù)教育，存在業(yè)務(wù)活動和整體人員結(jié)構(gòu)不匹配問題，導(dǎo)致部分從業(yè)人員把全部精力用在了業(yè)務(wù)上，而忽視了對專業(yè)知識和最新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，與標(biāo)準(zhǔn)職業(yè)水平有一定的差距^[2]。

中小型會計師事務(wù)所受從業(yè)人員資質(zhì)不足、人才稀缺等因素的制約，在嚴(yán)峻的市場競爭中處于不利地位。同時，中小型會計師事務(wù)所受規(guī)模小、資金有限的約束，在未來職業(yè)發(fā)展空間和從業(yè)人員薪酬待遇等方面，均無法與規(guī)模較大的會計師事務(wù)所抗衡。中小型會計師事務(wù)所要想生存，就要有充足的資金和資源，提升原有審計師的能力，并引進一流人才。

2.2 環(huán)境復(fù)雜

2.2.1 監(jiān)管環(huán)境

市場監(jiān)管對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高具有一定的作用。我國對會計師事務(wù)所的市場監(jiān)管有兩種不同的模式：政府監(jiān)管和行業(yè)監(jiān)管。會計師事務(wù)所為了應(yīng)對市場監(jiān)管，大多會借助一些特定的形式和程序開展審計工作，導(dǎo)致審計風(fēng)險大大增加，降低了審計質(zhì)量。為規(guī)范會計師事務(wù)所行為，提高審計透明度和嚴(yán)謹(jǐn)度，我國制定了會計師事務(wù)所相關(guān)外部監(jiān)管措施，對會計師事務(wù)所審計情況進行考核，但由于對違規(guī)操作處罰力度不夠，違法成本偏低，限制了監(jiān)管作用。

2.2.2 社會環(huán)境

近些年，經(jīng)濟呈現(xiàn)新的發(fā)展勢態(tài)及新冠疫情出現(xiàn)，致使會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境與以往大不相同，阻礙會計師事務(wù)所審計質(zhì)量提升的因素也越來越復(fù)雜。如何判斷和管控審計風(fēng)險，是審計行業(yè)前景得到拓展、會計師事務(wù)所實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展必須解決的問題^[3]。

新冠疫情增加了生產(chǎn)經(jīng)營活動中的流動性風(fēng)險向?qū)徲嬶L(fēng)險轉(zhuǎn)化的可能性，各個地區(qū)的會計師事務(wù)所面臨新的風(fēng)險。雖然審計師能夠借助遠(yuǎn)程方式對其他國家或地區(qū)進行在線視頻訪談、監(jiān)盤、觀察，被審計單位能夠利用授權(quán)登錄賬號進行系統(tǒng)檢查，通過電子數(shù)據(jù)傳輸取得檔案，但是，遠(yuǎn)程審計仍存在一定的局限性，在利用電子設(shè)備進行遠(yuǎn)程審計的過程中，所獲取證據(jù)的真實性、完整性和有效性都不強。被審計單位對遠(yuǎn)程審計的限制，會使舞弊行為更加嚴(yán)重。若采用遠(yuǎn)程審計來完成項目，其局限性主要表現(xiàn)為：一是不能像現(xiàn)場審核同樣仔細(xì)，很難找到數(shù)據(jù)被篡改的痕跡；二是不能像實地審核那樣在與有關(guān)人員進行交流時，對他們的行為進行細(xì)致觀察，導(dǎo)致一些重要的信息被忽略，從而影響進一步的數(shù)據(jù)核實工作；三是地理位置不同會造成信息交流障礙，從而使被審計單位無法及時提供審計所需要的信息，影響稽查工作的時效性；四是有些審核數(shù)據(jù)不能用計算機或軟件來獲取，如實際庫存、人員配置等，會造成審核中的疑點被忽略。

2.3 難以應(yīng)對財務(wù)舞弊

中小型會計師事務(wù)所的客戶以中小企業(yè)為主，而部分中小企業(yè)存在稅務(wù)風(fēng)險和財務(wù)舞弊行為，甚至出現(xiàn)偷稅漏稅、兩套賬等方面的問題。如果會計師事務(wù)所達(dá)不到這些企業(yè)的要求，就無法承接相關(guān)審計業(yè)務(wù)。這致使不少中小型會計師事務(wù)所明知被審計單位的要求不合理，卻迫于競爭壓力不得不接受審計業(yè)務(wù)。企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜化及財務(wù)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生不但會加大其經(jīng)營風(fēng)險，也會增大會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險，損害其聲譽。

例如，對于一些被審計單位來說，其進行財務(wù)舞弊能帶來很高的利潤，卻僅需承擔(dān)較小的成本和風(fēng)險。財務(wù)舞弊的手段多種多樣，特別是復(fù)雜多變、跨行業(yè)、跨業(yè)務(wù)的舞弊方式往往會加大審計難度。在審計過程中，中小型會計師事務(wù)所受成本、人員專業(yè)勝任能力等方面的限制，很難通過傳統(tǒng)的抽樣、檢查原始憑證等方法來發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊，也就無法充分獲取被審計單位的具體情況，難以對被審計單位進行全面的風(fēng)險評估。此外，中小型會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制力度不夠，造成審計失敗的風(fēng)險較高。近年來，大量案例顯示，在審計失敗后，會計師事務(wù)所和注冊會計師都是被問責(zé)的對象，并會受到處罰。比如，2022年1月26日，中國證監(jiān)會宣布對3家與樂視網(wǎng)信息技術(shù)（北京）股份有限公司財務(wù)造假有牽連的中介機構(gòu)進行立案調(diào)查。信永中和會計師事務(wù)所就是其中之一，它所涉及的所有 IPO（首次公開募股）項目都被暫停審核^[4]。

3 提高中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理水平的措施

3.1 加強人才培養(yǎng)

人力資源管理是會計師事務(wù)所首先要開展的市場化配置工作，也是其在激烈的競爭中立足的關(guān)鍵所在。會計師事務(wù)所信用風(fēng)險管理除了要構(gòu)建系統(tǒng)的信用風(fēng)險管理制度，還應(yīng)要求注冊會計師普遍實施審計風(fēng)險管理。審計人員的一般專業(yè)素質(zhì)是管控審計風(fēng)險的關(guān)鍵，進而決定了會計師事務(wù)所的綜合素質(zhì)。所以，進一步提升會計師事務(wù)所人員的綜合能力和素質(zhì)，對于有效防控審計風(fēng)險十分重要。總體而言，中小型會計師事務(wù)所存在從業(yè)人員綜合能力和素質(zhì)良莠不齊的問題，而這個問題又是其審計風(fēng)險偏高的原因之一。會計師事務(wù)所要想進一步提高從業(yè)人員的綜合能力和素質(zhì)，就要從兩個角度入手。一是提高審計師的招聘質(zhì)量。會計師事務(wù)所可以與區(qū)域內(nèi)全國重點大學(xué)開展一體化教學(xué)合作。大學(xué)生的工作積極性、創(chuàng)造性及專業(yè)可塑性較強，能夠為會計師事務(wù)所注入新鮮“血液”。會計師事務(wù)所與高校開展合作，不僅能夠進一步提升其知名度，而且能積累一批有能力、有資質(zhì)的后備人才。二是加強對原有從業(yè)人員的培訓(xùn)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)鼓勵審計人員參加相關(guān)專業(yè)培訓(xùn)，研究行業(yè)近期動態(tài)和最新政策，學(xué)習(xí)專業(yè)知識。除此之外，在審計工作正式開展之前，會計師事務(wù)所還要組織項目成員學(xué)習(xí)和了解項目的基本信息，讓經(jīng)驗豐富的員工向組內(nèi)其他人員分享自己的心得，既培養(yǎng)組內(nèi)員工的默契，又提高會計師事務(wù)所的審計效率。

審計是一項繁雜且專業(yè)性很強的工作。對此，會計師事務(wù)所應(yīng)對現(xiàn)有審計人員中專業(yè)技能欠缺者或?qū)嵺`經(jīng)驗較差者進行考核，加強對這些人員的培訓(xùn)，進一步強化其對相關(guān)專業(yè)知識的掌握程度。要應(yīng)對審計人員理論知識豐富而實踐經(jīng)驗不足的問題，會計師事務(wù)所可以考慮將風(fēng)險相對較小的項目交由其執(zhí)行，從而助其積累實踐經(jīng)驗。

3.2 應(yīng)對復(fù)雜環(huán)境

3.2.1 完善監(jiān)控制度

會計師事務(wù)所應(yīng)對內(nèi)部制度設(shè)計和程序的規(guī)范性進行監(jiān)督。首先，對內(nèi)部控制中最重要的環(huán)節(jié)進行監(jiān)控。中小型會計師事務(wù)所要結(jié)合自身實際情況設(shè)計和建設(shè)內(nèi)部控制制度，不能一味照搬照抄。會計師事務(wù)所管理層需就制度構(gòu)建的具體內(nèi)容進行研究，可以咨詢相關(guān)領(lǐng)域的專家或其他有經(jīng)驗的人員，為決策提供參考，并向公眾公開。其次，對內(nèi)部控制制度的運行過程進行監(jiān)控，包含對控制環(huán)境、財務(wù)會計系統(tǒng)、控制軟件程序的監(jiān)控。中小型會計師事務(wù)所要注意自身組織形式的配置，明確管理人員基本職能和分工，從公司管理層入手落實內(nèi)部控制制度，營造良好的可控環(huán)境；完善財務(wù)會計系統(tǒng)的操作規(guī)程，確保更有效地對項目進行匯總、分析、分類、記錄和報告；保障各類監(jiān)控程序的有效執(zhí)行，確保每項任務(wù)都能完整、恰當(dāng)?shù)氐靡詧?zhí)行，有效防止財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。最后，督促審計工作者培養(yǎng)內(nèi)部控制意識，讓內(nèi)部控制意識滲透到會計師事務(wù)所工作的方方面面，進一步提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，促進其長期可持續(xù)發(fā)展。

中小型會計師事務(wù)所審計人員應(yīng)對項目全程進行監(jiān)控和記錄。若在監(jiān)控過程中發(fā)現(xiàn)問題，需及時匯報，并與問題相關(guān)人員溝通和交流，讓對方給出合理的解釋，提供解決方案。若確有困難不能充分解決問題，需要在最短時間內(nèi)告知管理層，由管理層對問題進行評估并制定挽救措施，將審計失敗的風(fēng)險降至最小。

3.2.2 防范遠(yuǎn)程審計風(fēng)險

1.建立遠(yuǎn)程審計制度保障體系

一是建立遠(yuǎn)程審計制度文件制度，使過程實施標(biāo)準(zhǔn)化。在依法依規(guī)審計的大環(huán)境下，中小型會計師事務(wù)所必須充分運用與遠(yuǎn)程審計取證相關(guān)的信息技術(shù)，制定科學(xué)、系統(tǒng)的操作規(guī)程，確定具有指導(dǎo)性的操作規(guī)范；根據(jù)不同審計對象的特點，對遠(yuǎn)程審計計劃、實施方案、復(fù)核測試等各方面進行具體規(guī)定，從而彌補系統(tǒng)的缺陷，最大限度地保障遠(yuǎn)程審計合法合規(guī)。二是在遠(yuǎn)程審計的執(zhí)行層次上提出相應(yīng)的保障措施。

2.落實“遠(yuǎn)程+現(xiàn)場”工作方法

一是基于遠(yuǎn)程審計判斷，著重現(xiàn)場審計。在審計過程中，會計師事務(wù)所通常采取遠(yuǎn)程審核的方法，利用錄像軟件對審計過程的真實性進行判定，并在現(xiàn)場審計中加以確認(rèn)。二是利用遠(yuǎn)程審計分析提高現(xiàn)場審計的準(zhǔn)確度。針對線索類問題，遠(yuǎn)程審計可以分析有關(guān)數(shù)據(jù)、整理相關(guān)事項，并在現(xiàn)場審計時結(jié)合實際情況確認(rèn)問題是否得以解決。三是補充遠(yuǎn)程審計缺失的信息及現(xiàn)場審計的缺陷。當(dāng)無法進行遠(yuǎn)程審計時，審計人員就需要在現(xiàn)場審計階段對相關(guān)原始數(shù)據(jù)進行核實，以確保審計范圍的完整性，同時起到查缺補漏的作用。

3.增強審計師對大數(shù)據(jù)的處理能力

一是資料處理的專業(yè)化。審計師應(yīng)轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)審計思維模式，在持續(xù)提高專業(yè)素養(yǎng)的前提下，加強對信息化數(shù)據(jù)分析和處理方法的研究，強化對審計風(fēng)險點的把控。中小型會計師事務(wù)所應(yīng)建立信息化審計人才梯隊，按照高、中、低3個級別對審計師進行“傳幫帶”，確保審計師的專業(yè)能力得到持續(xù)增強。二是建立一套完善的評估體系。中小型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制訂一套與信息化審計內(nèi)容相關(guān)的培訓(xùn)方案，并聘用專業(yè)人士，對審計人員進行定期的理論與實際操作訓(xùn)練^[5]。

3.3 加強職業(yè)道德建設(shè)

加強會計職業(yè)道德建設(shè)，可以有效減少財務(wù)舞弊現(xiàn)象，營造良好的財務(wù)審計環(huán)境。在實際審計中應(yīng)注意：中小型會計師事務(wù)所前期選擇人員時，不只要考慮其專業(yè)能力，更要加強對其道德品質(zhì)的考核，從而減少財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，維護自身整體形象。在日常工作中，中小型會計師事務(wù)所要加強對員工的核心素質(zhì)教育，同時要強化對員工的人文關(guān)懷，提高員工的歸屬感。加強對審計人員的職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，對提高審計人員的綜合素質(zhì)具有重要意義。審計人員要嚴(yán)格要求自己，進行自我約束和控制，將職業(yè)道德規(guī)范融入日常工作；要有高度的自律精神，堅決抵制不符合職業(yè)操守的行為；確立正確的職業(yè)導(dǎo)向，保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，主動接受繼續(xù)教育，及時更新專業(yè)知識。同時，中小型會計師事務(wù)所要積極倡導(dǎo)獨立于會計師事務(wù)所和被審計單位的專業(yè)人士充分關(guān)注審計結(jié)果，并提供專業(yè)意見和監(jiān)督指導(dǎo)；鼓勵媒體和社會輿論對會計師事務(wù)所和審計人員進行監(jiān)督，及時曝光不遵守職業(yè)道德的行為，督促審計人員在任何時候都要保持謹(jǐn)慎盡責(zé)的工作態(tài)度^[6]。

一方面，要加強審計人員的職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)。審計師專業(yè)性較強，因此審計師的職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)可以以人才培養(yǎng)進行。對于財經(jīng)類高校、相關(guān)專業(yè)或注冊會計師考試來說，要想使理論和實踐聯(lián)系起來，可以定期邀請財會高端人才、相關(guān)監(jiān)管部門的人員到學(xué)校講授職業(yè)道德違規(guī)案例，提高職業(yè)道德相關(guān)內(nèi)容在注冊會計師考試中所占的比例，從而引導(dǎo)在校學(xué)生及注冊會計師注重自身職業(yè)道德建設(shè)。

另一方面，從目前我國注冊會計師工作中存在的問題出發(fā)，加強對其職業(yè)道德的評價和考核。這就需要中國注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所等有關(guān)組織和機構(gòu)，對注冊會計師的評估指標(biāo)體系進行完善，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量、違規(guī)行為等進行考核，進一步提高職業(yè)道德水平的可量化性。對于在職業(yè)道德方面表現(xiàn)不佳者，中小型會計師事務(wù)所可以針對性地加強其職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)。對于在職業(yè)道德方面存在嚴(yán)重缺陷的注冊會計師，中小型會計師事務(wù)所可將其清出市場服務(wù)隊伍，從而保證職業(yè)道德教育得到落實，達(dá)到對注冊會計師行為的制約和規(guī)范效果，從審計主體角度來預(yù)防審計失敗的發(fā)生^[7]。

4 結(jié)語

審計風(fēng)險是客觀存在的，會計師事務(wù)所尤其是中小型會計師事務(wù)所難以完全規(guī)避這種風(fēng)險。審計風(fēng)險控制是確保審計質(zhì)量的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，中小型會計師事務(wù)所需加強對審計風(fēng)險的防范與控制，結(jié)合自身情況不斷探索風(fēng)險化解之道，尋求風(fēng)險最小化，從而進一步提升審計質(zhì)量，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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收稿日期：2023-05-24

作者簡介：

劉海英，女，1972年生，碩士研究生，副教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制。

劉鶴萱，女，1999年生，會計專碩在讀，主要研究方向：財務(wù)管理與納稅籌劃。

張思晗，女，1999年生，會計專碩在讀，主要研究方向：財務(wù)管理與納稅籌劃。