新收入準(zhǔn)則五步法模型下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的程序設(shè)計(jì)

王 琰

（作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）青島分所）

一、新收入準(zhǔn)則概述

與舊準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則要求從合同開始日就對合同進(jìn)行評估，并對合同的變更進(jìn)行持續(xù)評估；采用統(tǒng)一的“五步法”收入確認(rèn)模型規(guī)范所有與客戶合同產(chǎn)生的收入，并將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加了履約義務(wù)和履約進(jìn)度的概念[1]。此外，新收入準(zhǔn)則對于收入相關(guān)信息的披露也提出了更高的要求，除了披露收入的政策，還要求披露收入確認(rèn)的過程及其重大的判斷和估計(jì)信息，以及合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同成本等相關(guān)情況。

二、新收入準(zhǔn)則五步法模型下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的程序

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的要求，運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑，基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，識(shí)別和評估與收入相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評價(jià)與收入相關(guān)的列報(bào)和披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對與按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類、列報(bào)或披露之間存在的差異作出必要的調(diào)整。因新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中執(zhí)行的時(shí)間不長，無論是被審計(jì)單位，還是注冊會(huì)計(jì)師，對新準(zhǔn)則下收入的核算都存在理解和執(zhí)行不到位的情況，本文將在“五步法”收入確認(rèn)模型下，結(jié)合證監(jiān)會(huì)公布的監(jiān)管報(bào)告中與收入確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的問題，淺析如何設(shè)計(jì)與收入相關(guān)的審計(jì)程序。

（一）第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同

1.評價(jià)本期的新收入合同

（1）獲取本期簽訂的新客戶合同清單。

（2）核對合同條款的支持性文件，并考慮通過函證或詢問等程序直接與客戶確認(rèn)合同條款。

（3）根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)評價(jià)管理層對收入合同的評估。

（4）核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額（包括披露）是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定以及收入確認(rèn)政策。

2.評價(jià)合同變更的存在和完整性，確定是否已正確識(shí)別合并的合同

（1）如果被審計(jì)單位與同一客戶訂立多份合同，抽樣選取未被合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的合同，評價(jià)該合同是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)并應(yīng)作為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[2]77。

（2）選取一部分合同，檢查與合同變更相關(guān)的原始文件，如訂單變更、價(jià)格修改等，并比較合同變更前后的合同價(jià)款。

3.獲取被審計(jì)單位在合同開始日評估對價(jià)可收回性的證據(jù)

檢查有關(guān)對價(jià)可收回性的支持性文件，并考慮被審計(jì)單位對其客戶在到期時(shí)支付對價(jià)金額的能力和意圖的評估是否恰當(dāng)，避免被審計(jì)單位在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)大額減值損失。

（二）第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

（1）對于選取測試的收入類別，獲取被審計(jì)單位識(shí)別出的履約義務(wù)的清單。針對該收入類別中被審計(jì)單位所評估的合同，設(shè)計(jì)下列程序：

①將被審計(jì)單位識(shí)別出的各項(xiàng)履約義務(wù)與合同條款進(jìn)行比對，確保已識(shí)別出的各項(xiàng)履約義務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則中單項(xiàng)履約義務(wù)的條件。被審計(jì)單位需要運(yùn)用判斷評估商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，記錄并評價(jià)被審計(jì)單位按照新收入準(zhǔn)則作出判斷的理由的合理性。

②如果合同承諾的商品或服務(wù)不可明確區(qū)分，被審計(jì)單位將合同中不可明確區(qū)分的商品或服務(wù)進(jìn)行組合，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估被審計(jì)單位是否恰當(dāng)?shù)貙⑸唐坊蚍?wù)組合成為單項(xiàng)履約義務(wù)。

③如果注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別出被審計(jì)單位未識(shí)別出的履約義務(wù)，就應(yīng)對該情況進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查：比較單一合同中不同商品或服務(wù)的交付（控制權(quán)轉(zhuǎn)移），考慮交付是否取決于其他合同要素，以確定是否存在額外的履約義務(wù)。向選取的客戶樣本進(jìn)行函證：協(xié)議條款；未約定或隱含的預(yù)期或承諾。抽樣選取解除的合同，考慮是解除合同中的特定要素還是解除整份合同。如果只能解除特定要素，則將這些要素與被審計(jì)單位識(shí)別出的履約義務(wù)進(jìn)行比較。調(diào)查被審計(jì)單位未識(shí)別出的履約義務(wù)的情況。

（2）對于可能附有質(zhì)量保證條款的銷售合同，執(zhí)行以下程序。

①評價(jià)管理層對收入合同是否包含質(zhì)量保證的評估，考慮質(zhì)量保證期限、質(zhì)量保證是否為法定要求和企業(yè)承諾履約任務(wù)的性質(zhì)，確定該質(zhì)保是保證類質(zhì)量保證還是服務(wù)類質(zhì)量保證。

②如果收入合同同時(shí)包含保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證，評價(jià)管理層是否恰當(dāng)評估、這兩類質(zhì)保是否可以合理區(qū)分，分別對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

③如果服務(wù)類質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，驗(yàn)證分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格是恰當(dāng)?shù)腫3]。

（三）第三步：確定交易價(jià)格

記錄確定交易價(jià)格時(shí)所評估的相關(guān)文件和政策。

（1）出于對可變對價(jià)的特殊考慮，設(shè)計(jì)以下程序：

①查閱被審計(jì)單位簽訂的暫定銷售價(jià)格交易安排的銷售合同，了解被審計(jì)單位核算應(yīng)收合同對價(jià)發(fā)生變動(dòng)的具體情形，是否可以作為可變對價(jià)并獲取判斷證據(jù)。例如，與雙方履約情況有關(guān)的，則屬于可變對價(jià)，影響收入；如果是由合同所掛鉤商品價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的，應(yīng)將其視為合同對價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不影響收入。

②復(fù)核被審計(jì)單位作出估計(jì)時(shí)使用的方法（期望值和最可能發(fā)生金額），并檢查整份合同使用的方法的一致性。評估應(yīng)當(dāng)包括選擇該方法的理由、該方法的應(yīng)用以及在計(jì)價(jià)及后續(xù)更新過程中使用的信息的質(zhì)量。

③獲取管理層存在可變對價(jià)的交易價(jià)格的判斷證據(jù)，考慮與可變對價(jià)相關(guān)的限制（如歷史信息、當(dāng)前信息、預(yù)測信息），以及被審計(jì)單位如何評估收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的可能性。

④復(fù)核被審計(jì)單位對可變對價(jià)的賬務(wù)處理是否符合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，是對收入進(jìn)行調(diào)整，還是調(diào)整信用減值損失。例如，被審計(jì)單位前期按照銷售合同暫定價(jià)格確認(rèn)收入，本期依據(jù)同類產(chǎn)品的審定價(jià)，判斷尚未完成審價(jià)工作的產(chǎn)品后續(xù)審定價(jià)很可能低于暫定價(jià)，對于后續(xù)可變對價(jià)的變動(dòng)額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期收入和應(yīng)收賬款，而非對應(yīng)收賬款計(jì)提信用減值損失。上述情況屬于可變對價(jià)情形，被審計(jì)單位應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計(jì)可變對價(jià)金額[2]80。

（2）出于對重大融資成分的特殊考慮，設(shè)計(jì)以下程序：

①復(fù)核合同，識(shí)別合同中的支付條款是否為客戶或被審計(jì)單位就轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的交易提供了重大融資利益。

②檢查是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，按照現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入，在確定重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率[4]。

③對于未確認(rèn)任何融資成分的合同，按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定評價(jià)管理層評估的合理性。

④評價(jià)管理層使用的折現(xiàn)率的合理性，必要時(shí)，考慮是否需要專家參與。

（3）出于對現(xiàn)金折扣的特殊考慮，設(shè)計(jì)以下程序：

①查閱被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)的現(xiàn)金折扣制度，了解被審計(jì)單位現(xiàn)金折扣的具體實(shí)施情況及相關(guān)的流程和內(nèi)部控制，執(zhí)行控制測試。

②查閱被審計(jì)單位報(bào)告期內(nèi)的現(xiàn)金折扣明細(xì)表，并進(jìn)行重新計(jì)算，確認(rèn)是否符合準(zhǔn)確性認(rèn)定，關(guān)注被審計(jì)單位是否按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理，將現(xiàn)金折扣作為可變對價(jià)，沖減收入，而非作為財(cái)務(wù)費(fèi)用列示。

（4）出于對交易價(jià)格顯失公允業(yè)務(wù)而產(chǎn)生收入的特殊考慮，設(shè)計(jì)以下程序：

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該對被審計(jì)單位的不同客戶（如關(guān)聯(lián)方客戶和非關(guān)聯(lián)方客戶）的交易價(jià)格進(jìn)行評估，以判斷是否存在顯失公允的業(yè)務(wù)收入，如存在，應(yīng)該將該類收入全部扣除。

（四）第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

（1）驗(yàn)證管理層的計(jì)算，包括使用的方法（可直接觀察單獨(dú)售價(jià)，或估計(jì)單獨(dú)售價(jià)）是否恰當(dāng)，可以進(jìn)行重新計(jì)算，以判斷是否符合準(zhǔn)確性認(rèn)定要求。

（2）對輸入值實(shí)施的審計(jì)程序，如測試可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)或在不存在可以直接觀察的單獨(dú)售價(jià)的情況下測試管理層的估計(jì)。如估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的輸入值不可觀察，且可變對價(jià)分?jǐn)傊烈豁?xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)較高，考慮就該項(xiàng)計(jì)算咨詢專家。

（3）獲取有關(guān)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)的處理的恰當(dāng)性的證據(jù)。

（五）第五步：在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

（1）評價(jià)有關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的支持性證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位在某一時(shí)段確認(rèn)收入的合理性時(shí)，應(yīng)結(jié)合其合同所涵蓋的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)和商業(yè)合理性、合同具體條款約定，并對比同行業(yè)公司相關(guān)收入確認(rèn)政策及差異情況，綜合分析業(yè)務(wù)特點(diǎn)、具體履約過程、交付方式、收款約定等核心要素，逐條比照某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的三種情形，充分分析論證后作出合理判斷。相關(guān)業(yè)務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的三種情形之一的，即可采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

第一種情形：客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益[2]78。這種情形可以假定為由其他企業(yè)繼續(xù)履行被審計(jì)單位執(zhí)行的剩余履約義務(wù)而無須重新執(zhí)行已經(jīng)完成的工作時(shí)，則被審計(jì)單位按照時(shí)段法確認(rèn)收入是合理的。

第二種情形：客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品[2]78。在這種情形下，關(guān)鍵在于判斷客戶是否能夠主導(dǎo)在建商品并獲得幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益。對于具體合同或項(xiàng)目是否符合上述條件，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合考慮被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)模式、技術(shù)特點(diǎn)、可替代性等因素進(jìn)行綜合判斷。若被審計(jì)單位提供的相關(guān)商品或服務(wù)技術(shù)壁壘較低、技術(shù)和實(shí)施程序標(biāo)準(zhǔn)化程度較高，合同或項(xiàng)目實(shí)施對前期完成部分依賴程度較低，被審計(jì)單位在執(zhí)行合同的過程中若終止履約，客戶皆可替換其他企業(yè)繼續(xù)履約，且無須重復(fù)執(zhí)行被審計(jì)單位已履約部分，則被審計(jì)單位按照時(shí)段法確認(rèn)收入是合理的。

第三種情形：企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)[2]78-79。在這種情形下，除提供的商品具有不可替代的用途外，原則上還需要在合同中明確約定企業(yè)在合同履約過程中的任何時(shí)點(diǎn)，由非企業(yè)自身原因?qū)е潞贤K止，企業(yè)均有權(quán)就累計(jì)至今完成的履約部分收取款項(xiàng)，包括已履約部分發(fā)生的成本和合理利潤，并且該權(quán)利是否具有法律約束力[5]。如果被審計(jì)單位相關(guān)業(yè)務(wù)合同中沒有類似合同條款，原則上相關(guān)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)不屬于情形三的適用范疇。此外，被審計(jì)單位在履約完畢前已收取較高比例的項(xiàng)目款并不一定代表企業(yè)有合格收款權(quán)，還應(yīng)重點(diǎn)論證被審計(jì)單位有權(quán)收取的款項(xiàng)能否覆蓋其已發(fā)生的成本并獲得合理利潤。合格收款權(quán)是比較嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中簽訂的合同很少能滿足情形三的條件。

（2）對于在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)的收入，評估管理層履約進(jìn)度計(jì)量方法及其計(jì)算的合理性。時(shí)段法下，被審計(jì)單位多采用完工百分比法或里程碑法確認(rèn)收入。該類情況下，“完工進(jìn)度”的確定至關(guān)重要，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位是否具備有效的內(nèi)部控制條件，保證完工進(jìn)度和實(shí)際項(xiàng)目進(jìn)度匹配，并檢查被審計(jì)單位提供的內(nèi)外部完工進(jìn)度的證據(jù)，如項(xiàng)目實(shí)施管理臺(tái)賬、經(jīng)客戶確認(rèn)的項(xiàng)目確認(rèn)進(jìn)度書等。

在各個(gè)里程碑節(jié)點(diǎn)間，履約進(jìn)度通常無法合理確定，此時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)單位的合同條款、歷史經(jīng)驗(yàn)、預(yù)期履約情況、客戶信用情況等因素評估被審計(jì)單位預(yù)計(jì)已發(fā)生成本能否得到合理補(bǔ)償?shù)呐袛嗍欠窈侠?。若預(yù)計(jì)成本能得到補(bǔ)償，則按照已發(fā)生成本金額確認(rèn)收入；若預(yù)計(jì)成本不能得到補(bǔ)償，應(yīng)將已發(fā)生勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)相關(guān)收入。

（3）對于在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的收入，獲取有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的證據(jù)。在時(shí)點(diǎn)法下，被審計(jì)單位一般采用發(fā)貨、簽收或驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。注冊會(huì)計(jì)師要評價(jià)被審計(jì)單位在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的合理性，且需獲取內(nèi)外部支持性依據(jù)，如合同、發(fā)貨單、簽收單或驗(yàn)收單等。在檢查內(nèi)外部單據(jù)時(shí)，要注意內(nèi)外部的證據(jù)是否存在相互矛盾的地方。

（4）重點(diǎn)核查突擊銷售情形。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)核查收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以及確認(rèn)方法、確認(rèn)依據(jù)和確認(rèn)金額，以確保收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。特別是對于第四季度突擊銷售情形，應(yīng)關(guān)注其是否符合慣例，是否存在突擊確認(rèn)收入完成業(yè)績指標(biāo)或規(guī)避退市的舞弊行為。

三、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，不僅給被審計(jì)單位的收入確認(rèn)和計(jì)量帶來新的挑戰(zhàn)，還給注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來新的挑戰(zhàn)。本文從“五步法”收入確認(rèn)模型入手，分析在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)當(dāng)執(zhí)行總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估和實(shí)質(zhì)性程序等，并結(jié)合證監(jiān)會(huì)公布的一些典型問題案例，形成一系列應(yīng)對措施，以更好地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，使審計(jì)工作更加完善。希望本文能夠?yàn)樽詴?huì)計(jì)師對收入進(jìn)行審計(jì)核查時(shí)提供一定的思路和借鑒。