同一控制下企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的涉稅實務(wù)探討

摘要：同一控制下企業(yè)間股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)對合理配置經(jīng)濟資源，對優(yōu)化國有企業(yè)經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要作用，在國有企業(yè)改革和發(fā)展中扮演著重要角色。本文通過案例分析股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題，并提出建立資產(chǎn)臺賬、強化稅籌管理及重視政策研究等方面的無償劃轉(zhuǎn)優(yōu)化建議，旨在為國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)實踐中的涉稅處理提供理論依據(jù)與實踐指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：股權(quán)；無償劃轉(zhuǎn)；同一控制

DOI：10.12433/zgkjtz.20243528

在當(dāng)今經(jīng)濟格局深刻變革與國企改革持續(xù)深化的時代背景下，一系列政策舉措相繼出臺，為國有企業(yè)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展繪制了清晰的路線圖。2022年，國務(wù)院國資委發(fā)布《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》，該文件緊密結(jié)合國有企業(yè)布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整以及戰(zhàn)略性重組的現(xiàn)實需求，對企業(yè)國有資產(chǎn)交易流程進行了優(yōu)化與補充。2024年，黨的二十屆三中全會強調(diào)通過戰(zhàn)略性重組和專業(yè)化整合的雙輪驅(qū)動模式，將國有企業(yè)核心業(yè)務(wù)與優(yōu)勢領(lǐng)域進行集中整合，推動國有企業(yè)做強做優(yōu)做大。無償劃轉(zhuǎn)作為優(yōu)化股權(quán)布局、有效盤活存量資源的關(guān)鍵方式，已成為國企改革和資產(chǎn)重組領(lǐng)域的重要手段。本文選取較為詳盡的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)案例作為研究樣本，對無償劃轉(zhuǎn)過程中涉及的復(fù)雜稅務(wù)問題展開深入細(xì)致的剖析，以加深財務(wù)人員對財稅政策的理解和運用，發(fā)揮事前稅收統(tǒng)籌的作用，為進一步優(yōu)化無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)稅收管理提供參考[1]。

一、案例基本情況

（一）初始投資階段

1996年，A公司通過直接投資方式取得F公司200萬股股權(quán)，投資成本240萬元。

（二）F公司上市及相關(guān)股權(quán)變動

1.縮股階段

F公司于1997年在上海證券交易所掛牌交易，上市前按1：0.3進行縮股，導(dǎo)致A公司持有股份變更為60萬股。

2.轉(zhuǎn)增股份階段

1999年和2002年，F(xiàn)公司先后兩次實施轉(zhuǎn)增股份，導(dǎo)致A公司持有的股份變更為120萬股。

（三）股權(quán)分置改革及后續(xù)變動

1.股權(quán)分置改革階段

2005年，F(xiàn)公司實施股權(quán)分置改革，A公司作為非流通股股東持有股份為120萬股，限售期12個月，解禁日為2006年10月31日。改革完成后，股票復(fù)牌日為2005年10月31日，復(fù)牌當(dāng)日開盤價為5元/股。限售期內(nèi)，F(xiàn)公司按照每10股送1股的方案發(fā)放股票股利，A公司持有限售條件的股份變更為132萬股。

2.送轉(zhuǎn)股及處置階段

2008～2010年期間F公司多次送轉(zhuǎn)股，A公司的持股股份變更為200萬股。2015年，A公司處置50萬股，剩余150萬股。

（四）無償劃轉(zhuǎn)階段

1.首次無償劃轉(zhuǎn)（A公司→Y公司）

2020年，A公司將其持有的F公司150萬股無償劃轉(zhuǎn)給Y公司，賬面價值為劃轉(zhuǎn)當(dāng)日的市價1000萬元。D公司持有A公司100%股權(quán)，Y公司與D公司同為G集團下屬全資子公司。本次無償劃轉(zhuǎn)屬于股權(quán)在同一控制下的企業(yè)間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，Y公司與A公司選擇按特殊性稅務(wù)處理。

2.第二次無償劃轉(zhuǎn)（Y公司→T公司）

2021年，Y公司持有滿一年后，全部無償劃轉(zhuǎn)給其全資子公司T公司，賬面價值1200萬元。

3.T公司轉(zhuǎn)讓階段

2024年6月，T公司按市價實現(xiàn)對外轉(zhuǎn)讓其持有的F公司全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為1000萬元。相關(guān)股權(quán)結(jié)構(gòu)關(guān)系見圖1。

圖1 股權(quán)關(guān)系圖

二、同一控制下企業(yè)間無償劃股權(quán)的涉稅情況分析

從本案例來看，G集團通過F公司股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)實現(xiàn)了資源整合目的。無償劃轉(zhuǎn)不涉及任何支付行為，在劃轉(zhuǎn)前后，G集團作為最終實際控制人所掌控的資源總量并未發(fā)生實質(zhì)變化。但這一系列股權(quán)變動，涉及到諸多復(fù)雜的稅務(wù)問題。

（一）增值稅分析

1.首次無償劃轉(zhuǎn)（A公司→Y公司）

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》規(guī)定，納稅人無償劃轉(zhuǎn)上市公司股票屬于金融商品視同轉(zhuǎn)讓行為，無償轉(zhuǎn)讓方按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅，以該股票買入時點的價格作為無償劃轉(zhuǎn)賣出價。本案例中，A公司作為劃出方，按金融商品轉(zhuǎn)讓計征增值稅，買入價等于賣出價，均為240萬元，即劃出方A公司在本次無償劃轉(zhuǎn)過程中未產(chǎn)生增值額，增值稅應(yīng)納稅額為0，體現(xiàn)了稅法規(guī)則對于企業(yè)內(nèi)部資源整合的平衡考量。

2.第二次無償劃轉(zhuǎn)（Y公司→T公司）

按照無償劃轉(zhuǎn)遞延繳納增值稅的應(yīng)稅原則，2021年第二次無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，Y公司同樣未產(chǎn)生增值稅應(yīng)納稅額，仍然按照股票的買入價等于賣出價240萬元申報增值稅，增值稅應(yīng)納稅額為0，體現(xiàn)為同一控制下集團內(nèi)部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)不增加增值稅稅負(fù)的稅法支持導(dǎo)向。

3.T公司對外處置F公司股票

T公司將股票出售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方時，涉稅問題變得復(fù)雜，需要綜合考慮F公司股票的歷史沿革及集團內(nèi)部多次劃轉(zhuǎn)涉稅的合規(guī)性。T公司股票處置的關(guān)鍵點在于增值稅買入價的確定。從F公司歷史沿革來看，經(jīng)歷了上市縮股、股權(quán)分置改革、限售期分紅送股等特殊事項，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》規(guī)定，F(xiàn)公司實施股權(quán)分置改革時，A公司在股票復(fù)牌前形成的非流通股股份120萬股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股12萬股，均按照復(fù)牌首日開盤價5元/股的價格計算。A公司在解禁期后以送轉(zhuǎn)股方式增持的68萬股，按無償獲得的股份處理，即購買該部分送轉(zhuǎn)股價格為0元。綜上分析，T公司需充分考慮F公司歷史上多種股權(quán)變動因素對增值稅買入價的影響，準(zhǔn)確計算增值稅買入價，F(xiàn)公司股票增值稅的買入價為：132萬股*5元/股-50萬股*5元/股=410萬元（其中132萬股不含68萬送轉(zhuǎn)股）。T公司按市價1000萬元處置F公司股票，處置價值高于增值稅買入價410萬元，應(yīng)按增值額590萬元申報繳納增值稅33萬元。

（二）企業(yè)所得稅剖析

1.首次無償劃轉(zhuǎn)（A公司→Y公司）

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，只有符合無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的法定條件，劃入方與劃出方才可以按照計稅基礎(chǔ)延續(xù)原則，享受遞延納稅優(yōu)惠政策[2]。由于A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)移不符合100%直接控制的特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)選擇一般稅務(wù)處理方式。當(dāng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移完成時，A公司應(yīng)按公允價值視同銷售進行處理，而在實際處理中A公司未按一般稅務(wù)處理申報劃出年度的企業(yè)所得稅，這一失誤導(dǎo)致了后續(xù)連鎖反應(yīng)，導(dǎo)致劃入方Y(jié)公司缺乏計稅依據(jù)，Y公司被視為以0成本取得F公司的股票?？梢姛o償劃轉(zhuǎn)鏈條中任一企業(yè)稅務(wù)處理出現(xiàn)偏差，將增加后續(xù)企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)成本與運營風(fēng)險。

2.第二次無償劃轉(zhuǎn)（Y公司→T公司）

Y公司為優(yōu)化資源配置，將F公司股票無償劃轉(zhuǎn)給T公司符合“100%直接控制”的關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于同一控制下的無償劃轉(zhuǎn)，且Y公司公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原有的實質(zhì)性經(jīng)營活動，根據(jù)財稅〔2014〕109號文件規(guī)定，T公司適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，劃入方T公司取得被劃轉(zhuǎn)F公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)F公司股權(quán)的原賬面凈值確定，但由于第一次無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)未按一般稅務(wù)處理進行操作，導(dǎo)致T公司出現(xiàn)企業(yè)所得稅計稅依據(jù)為0元的異常情況，同樣反映出同一控制下企業(yè)在無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的過程中，每一環(huán)節(jié)都需嚴(yán)格合規(guī)納稅的極端必要性，任一環(huán)節(jié)的疏忽都會對后續(xù)稅務(wù)安排產(chǎn)生嚴(yán)重影響。

3.T公司對外處置F公司股票

由于前期稅務(wù)處理不規(guī)范，中斷了企業(yè)所得稅遞延納稅鏈條，當(dāng)T公司按市價1000萬元處置F公司股票時，T公司需將1000萬元計入應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅250萬元，極大增加了轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收成本。如果前期的稅務(wù)處理規(guī)范有序，在遞延納稅的稅收原則下，T公司在處置股票時的應(yīng)納稅所得額計算可以充分考慮之前股權(quán)劃轉(zhuǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)等因素，能大幅降低實際的納稅金額。

4.優(yōu)化建議

國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文件體現(xiàn)出國家為降低并購重組成本而采取的稅收支持，同時對涉稅操作的規(guī)范性提出了更高要求。具體到本案例中，A公司在首次無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)出現(xiàn)的稅務(wù)處理失誤是整個問題的根源。為了有效糾正這一錯誤并使后續(xù)稅務(wù)處理回歸正軌，A公司應(yīng)依據(jù)股權(quán)劃轉(zhuǎn)完成日補充申報一般稅務(wù)處理，即依據(jù)交易雙方均完成賬務(wù)處理的日期補充辦理稅務(wù)申報，2020年度按照市場價格1000萬元劃出，與初始投資成本240萬元的差額760萬元作為劃出資產(chǎn)所得計入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅190萬元。當(dāng)T公司對F公司股票進行對外轉(zhuǎn)讓時，基于A公司上述規(guī)范的補充申報操作，T公司能夠重新取得1000萬元企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，由于處置價格與重新確定的計稅依據(jù)相同，不產(chǎn)生資產(chǎn)所得。相關(guān)稅負(fù)對比情況見表1。

可見，A公司補充申報一般性稅務(wù)處理，不僅讓企業(yè)在稅務(wù)處理上符合法規(guī)要求，有效修復(fù)被中斷的企業(yè)所得稅遞延納稅鏈條，還能在合法合規(guī)的框架內(nèi)降低整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收成本，為企業(yè)的財務(wù)健康與可持續(xù)發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

（三）印花稅分析

1.無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)

同一控制下企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，從G集團公司角度看，無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)前后控制的資源總量未發(fā)生變化，即無償劃轉(zhuǎn)雙方均不確認(rèn)收入，第一次無償劃轉(zhuǎn)，劃入方Y(jié)公司增加資本公積（實收資本）1000萬元。根據(jù)財稅〔2018〕50號文規(guī)定，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，Y公司需按營業(yè)賬簿記載的實收資本及資本公積之和繳納印花稅2.5萬元。第二次無償劃轉(zhuǎn)，劃入方Y(jié)公司增加資本公積（實收資本）1200萬元，需繳納印花稅3萬元。

2.股票處置環(huán)節(jié)

根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于證券交易印花稅減半征收的公告》的有關(guān)規(guī)定，自2023年8月28日起，證券交易印花稅減半征收（即0.05%）。本案例中，T公司于2024年6月處置F公司股票，由證券登記結(jié)算機構(gòu)扣繳證券交易印花稅3萬元。T公司根據(jù)證券登記結(jié)算機構(gòu)開具的過戶登記確認(rèn)書已注明的印花稅信息，作為股票處置的印花稅完稅證明[3]。

三、同一控制下企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的管理建議

（一）建立無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)明細(xì)臺賬

同一控制下股權(quán)的多次無償劃轉(zhuǎn)往往會形成較長的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)鏈條，應(yīng)逐筆建立詳盡的臺賬，按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)類別明確重點事項，降低涉稅風(fēng)險。臺賬內(nèi)容應(yīng)涵蓋多方面重要信息：其一，轉(zhuǎn)讓雙方的主體名稱以及所涉具體標(biāo)的。此信息可明確資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的主體與對象。其二，劃轉(zhuǎn)的詳細(xì)情形。具體包括交易方案（需明確是否將全部或部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓）、劃轉(zhuǎn)的具體時間、定價依據(jù)以及交易方案的執(zhí)行狀況等。其三，涉稅處理方式。明確在交易確認(rèn)時所采用的涉稅處理方法，如企業(yè)所得稅是采用特殊性稅務(wù)處理還是一般性稅務(wù)處理，并記錄實際繳稅金額、相關(guān)申報資料以及備查文件。其四，交易狀況。需明確轉(zhuǎn)讓項目初始取得時的計稅依據(jù)、每次交易的數(shù)據(jù)以及計稅依據(jù)變更時的具體情形等，這有助于追蹤資產(chǎn)價值變動與稅務(wù)處理的連貫性。

（二）強化財稅統(tǒng)籌管理

稅收成本是同一控制下國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的重要前置研究要素。在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)開展詳細(xì)的稅務(wù)規(guī)劃研究，有利于事前合理估算稅務(wù)成本，了解涉稅交易的可行性，提前預(yù)判可能面臨的稅務(wù)合規(guī)挑戰(zhàn)，精準(zhǔn)把握后續(xù)財稅處理的關(guān)鍵節(jié)點，從而確保無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)事項的風(fēng)險處于可控范圍。同時，事前的財稅方案設(shè)計也是決定國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)事項是否可行的重要依據(jù)，為整個股權(quán)劃轉(zhuǎn)過程提供了財稅層面的指引與操作框架。

（三）重視資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)政策研究

同一控制下國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)事項具有較強的專業(yè)性，目前國有資產(chǎn)管理政策、企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅務(wù)政策對無償劃轉(zhuǎn)有不同的規(guī)定和管理。在稅務(wù)政策層面，同一控制下無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)滿足特定條件，劃入方和劃出方可采用特殊性稅務(wù)處理，遞延繳納企業(yè)所得稅。如果雙方股權(quán)關(guān)系和業(yè)務(wù)管理不適用特殊性稅務(wù)處理，則劃出方適用一般性稅務(wù)處理按照公允價值視同銷售。由于劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅務(wù)處理的規(guī)范性直接影響后續(xù)處置環(huán)節(jié)的涉稅成本，加強國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)事項的政策研究，細(xì)致入微地梳理、深入分析并精確測算無償劃轉(zhuǎn)所涉及的資源整合成本，對于提升資源整合效率、進一步強化稅收風(fēng)險防范具有極為重要的意義，有助于企業(yè)在遵循政策法規(guī)的前提下，實現(xiàn)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)并提高整體財務(wù)績效。

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