新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的變化以及實(shí)施過程中相關(guān)問題研究

孫琳

摘? ?要：政府補(bǔ)助是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，體現(xiàn)了政府對特定地區(qū)、特定行業(yè)或領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)支持。2017年6月12日，財(cái)政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》并實(shí)施?；诖耍U述新政府會計(jì)準(zhǔn)則的變化，重點(diǎn)分析新準(zhǔn)則實(shí)施后對企業(yè)的影響，并通過案例分析反映實(shí)施過程中遇到的問題及難點(diǎn)，以期引導(dǎo)企業(yè)嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，利用職業(yè)判斷，對政府補(bǔ)助進(jìn)行正確的分類并進(jìn)行會計(jì)處理，從而有效提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；會計(jì)準(zhǔn)則；相關(guān)問題

中圖分類號：F275? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2024）01-0089-04

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段，政府補(bǔ)助體現(xiàn)了政府對特定地區(qū)、特定行業(yè)或領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)支持，而政府補(bǔ)助會計(jì)核算的準(zhǔn)確性直接影響了企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，從而影響了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的了解，以及對政府補(bǔ)助資金應(yīng)用效率效果的評價(jià)。近年來，利用政府補(bǔ)助調(diào)整利潤也成為監(jiān)管部門重點(diǎn)監(jiān)督的對象。

一、研究背景

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會〔2006〕3號）自2006 年2月發(fā)布后，十一年間財(cái)政部對該準(zhǔn)則從未進(jìn)行過修訂。2017年，國家財(cái)政部根據(jù)實(shí)際情況對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并于6月12日發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會〔2017〕15號）并實(shí)施。這一次修訂并非是出于對國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而是對之前的CAS16準(zhǔn)則的查缺補(bǔ)漏，之前的很多條款已經(jīng)無法很好地反映企業(yè)期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。例如，我們發(fā)現(xiàn)一些生產(chǎn)并銷售新能源汽車的企業(yè)，其利潤的主要來源是非經(jīng)常性損益，雖然賣一輛汽車就可以獲得一個(gè)車的補(bǔ)貼，但是會計(jì)核算上計(jì)入“營業(yè)外收入”，這個(gè)對于企業(yè)期間經(jīng)營成果的表達(dá)是否合適？對于糧棉油生產(chǎn)儲備企業(yè)，政府給予的定額補(bǔ)助，收糧、存糧本是與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)，但按照舊的準(zhǔn)則是否可以計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營性損益，構(gòu)成營業(yè)利潤的一部分，如何定性等等在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的一些問題。新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了改進(jìn)與完善。

二、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

（一）重新界定政府補(bǔ)助的特征

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。判斷政府的經(jīng)濟(jì)支持是否屬于政府補(bǔ)助的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是如下兩個(gè)特征。

第一，政府補(bǔ)助一定是無償取得的，不是購買的一種服務(wù)，也不需要向政府交付對價(jià)的商品。但是政府作為企業(yè)的股東或投資者，向企業(yè)投入資金從而享有所有者權(quán)益，并不是無償?shù)?，因此不屬于政府補(bǔ)助的范疇。也就是說，凡是有償?shù)奶峁┒疾粚儆谡a(bǔ)助。

第二，政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。政府補(bǔ)助的源頭必須是政府，但是形式可以靈活，政府可以是直接補(bǔ)助，也可以是間接補(bǔ)助，這個(gè)較之舊準(zhǔn)則擴(kuò)大了政府補(bǔ)助的外延。也就是說，企業(yè)收到來源于其他方的補(bǔ)貼款，這筆補(bǔ)貼款款項(xiàng)只要是政府出的，不是其他企業(yè)給的，那么，這筆補(bǔ)貼款就也屬于政府的經(jīng)濟(jì)資源，其他方起到的作用是代收代付。

（二）區(qū)分政府補(bǔ)助與收入

舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，政府向企業(yè)購買的商品和服務(wù)被視為政府補(bǔ)助計(jì)入“營業(yè)外收入”科目，這并不符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則明確劃分了政府購買服務(wù)與政府補(bǔ)助之間的區(qū)別。準(zhǔn)則明確提出，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是構(gòu)成企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分，適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則，不屬于政府補(bǔ)助，有效區(qū)分了營業(yè)收入和政府補(bǔ)助。

（三）明確政府補(bǔ)助的會計(jì)處理和列報(bào)

整個(gè)政府補(bǔ)助的會計(jì)核算分為兩大類三小類，兩大類包括與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，對于企業(yè)來說受益期較長，是指用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。在會計(jì)處理上，有兩種方法可供選擇，一個(gè)是總額法，一個(gè)是凈額法。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，對于企業(yè)來說，收益期相對較短，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以外的其他的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助具體可以分為兩小類，一個(gè)是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的成本費(fèi)用，一個(gè)是補(bǔ)償以后期間的費(fèi)用。其中，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的成本費(fèi)用，又根據(jù)是否與日?；顒?dòng)相關(guān)，進(jìn)行不同的會計(jì)處理。與日?；顒?dòng)有關(guān)，則通過計(jì)入“其他收益”影響營業(yè)利潤，或沖減相關(guān)成本；與日常活動(dòng)無關(guān)，則計(jì)入營業(yè)外收支科目。如果補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用，先將其計(jì)入“遞延收益”，再根據(jù)是否與日?；顒?dòng)相關(guān)進(jìn)行會計(jì)處理。具體見圖1。

（四）明確財(cái)政貼息的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則中，政府將貼息的資金直接給受益企業(yè)的，在會計(jì)處理上，不再計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶，而直接沖減相應(yīng)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，有效解決了之前借款成本錯(cuò)配的問題。如果將貼息的資金直接給貸款銀行，一種計(jì)算利息的方法是直接用優(yōu)惠利率，乘以實(shí)際收到的借款本金計(jì)算；還有一種是采用實(shí)際利率法，將借款金額和實(shí)際收到的借款先計(jì)入“遞延收益”科目，再按實(shí)際利率法在借款期限內(nèi)攤銷。根據(jù)實(shí)務(wù)操作，選擇第二種方法進(jìn)行會計(jì)處理的企業(yè)更多。兩種處理的方法，只能選擇其一，選擇以后，一般不得隨意變更。

三、實(shí)施后對企業(yè)的影響

（一）總額法與凈額法對企業(yè)損益的影響

總額法的處理是，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助款后，先將其計(jì)入“遞延收益”科目，再根據(jù)該項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命計(jì)入當(dāng)期損益的方法。凈額法是將取得的政府補(bǔ)助扣款首先沖減該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，再按沖減后的價(jià)值按照使用壽命進(jìn)行折舊或者攤銷。我們可以看到這兩種方法都對企業(yè)的損益有影響，政府補(bǔ)助因?yàn)闊o償性的特征，所以沒有直接計(jì)入所有者權(quán)益。那么，這兩種方法對企業(yè)損益的影響是什么呢？企業(yè)應(yīng)該如何選擇這兩種方法呢？

案例：ABC企業(yè)于2023年3月1日收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助款120萬。2023年4月用該筆款項(xiàng)購買不需要安裝設(shè)備一臺，價(jià)款240萬元，該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊，使用壽命10年。2031年4月，將該設(shè)備出售，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，其不含稅的售價(jià)為160萬元。會計(jì)處理如表1。

分析發(fā)現(xiàn)，在總額法下，出售這臺設(shè)備計(jì)入當(dāng)期損益的金額是其他收益24萬元以及資產(chǎn)處置損益112萬元，共計(jì)136萬元。而凈額法下，計(jì)入損益的金額也是136萬元，即無論是總額法還是凈額法，對企業(yè)期間經(jīng)營成果的影響是一致的。但是我們發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)的規(guī)模在總額法和凈額法下是不同的，本例中，2023年資產(chǎn)的規(guī)模為224萬元，凈額法下資產(chǎn)的規(guī)模為112萬元，資產(chǎn)規(guī)模更小。凈額法下雖然直接沖減了資產(chǎn)規(guī)模，但是也同時(shí)減少了成本費(fèi)用，增加了利潤，理論上對期間相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是有幫助的，更加清晰地披露出企業(yè)實(shí)際資金的投入。通過觀察，在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則實(shí)施后，大部分企業(yè)還是選擇了總額法，這樣過渡得更加自然。

（二）區(qū)分營業(yè)收入和政府補(bǔ)助對企業(yè)的影響

通過關(guān)注目前上市公司A股市場上過去三年獲得政府補(bǔ)助最多的行業(yè)，主要包括石油化工行業(yè)的進(jìn)口退稅，電力行業(yè)的銷售退稅，航空業(yè)對于偏遠(yuǎn)航線的補(bǔ)貼等，這些都是非常范式的政府補(bǔ)助，獲補(bǔ)的面比較大，金額較多。汽車行業(yè)中新能源汽車企業(yè)，政府給予的補(bǔ)助可以到單車單價(jià)。

以下是一家新能源汽車企業(yè)2016年的利潤表（表2）。這家企業(yè)的政府補(bǔ)助有19.72億元，從營業(yè)利潤看，我們認(rèn)為這是一家巨虧19億元、完全靠政府補(bǔ)助過日子的企業(yè)。但是我們進(jìn)一步觀察這家企業(yè)的附注，發(fā)現(xiàn)19.72億元的政府補(bǔ)助中，其中與正常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的，且構(gòu)成商品對價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼資金為19.08億元。那么，按照新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，與企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的，且構(gòu)成商品對價(jià)組成部分應(yīng)計(jì)入“營業(yè)收入”，我們手動(dòng)幫助這家企業(yè)調(diào)整，營業(yè)收入為加上19.08億元后，營業(yè)利潤為729萬元，這家企業(yè)的營業(yè)利潤正常多了，這對于企業(yè)期間的經(jīng)營成果有了更準(zhǔn)確的表達(dá)和反映。尤其對于政府補(bǔ)助較多的企業(yè)來說，是一項(xiàng)巨大的福利。

（三）增加其他收益科目對利潤指標(biāo)的影響

在與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助中補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，新準(zhǔn)則區(qū)分了是否與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)。如何判斷什么是日常活動(dòng)，該準(zhǔn)則并未提出明確的界定。筆者認(rèn)為，可以根據(jù)政府補(bǔ)助是否與企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)相關(guān)，即看該政府補(bǔ)助的對象，是否是營業(yè)利潤之前的項(xiàng)目，如果補(bǔ)助的對象排列在營業(yè)利潤之前，則記入“其他收益”科目或沖減其成本；否則，記入“營業(yè)外收入”科目。舊的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則并未做這一區(qū)分，而將其全部計(jì)入營業(yè)外收入，過于籠統(tǒng)。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元化和政府補(bǔ)助形式的多樣化，新準(zhǔn)則將“其他收益”的部分單獨(dú)列報(bào)，這樣處理更加規(guī)范，明確了企業(yè)列報(bào)的內(nèi)容，更能清晰反映出不同的政府補(bǔ)助對期間經(jīng)營利潤和利潤總額的影響，從而保障了企業(yè)會計(jì)工作信息的質(zhì)量。

四、實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的處理難點(diǎn)及問題分析

新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則實(shí)施后，在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了一些問題和難點(diǎn)，為此結(jié)合案例做具體分析，并從實(shí)務(wù)操作、信息披露等角度總結(jié)，從而對政府補(bǔ)助會計(jì)處理的研究具有理論和實(shí)踐的雙重意義。

（一）政府補(bǔ)助的界定問題

案例一：ABC公司主營業(yè)務(wù)為進(jìn)口醫(yī)藥用的原料，并將其銷售給國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)。在2019年之前，該公司以原料進(jìn)口的價(jià)格為定價(jià)，國家通過財(cái)政補(bǔ)助彌補(bǔ)生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)；2019年之后，ABC公司以固定的價(jià)格將原料賣給生產(chǎn)企業(yè)，國家通過財(cái)政補(bǔ)助來彌補(bǔ)ABC公司。ABC公司認(rèn)為該項(xiàng)彌補(bǔ)的差價(jià)是從政府獲取的，符合政府補(bǔ)助的定義，直接將其計(jì)入“其他收益”處理。

分析：政府補(bǔ)助的方式較多，可以無償取得貨幣性資產(chǎn)，也可以是非貨幣性資產(chǎn)，如政府對企業(yè)的稅收返還、無償撥款等。本案例中，ABC公司按“固定”的價(jià)格銷售給生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)口的原料，然后再從政府獲得差價(jià)，這構(gòu)成原料銷售對價(jià)的一部分，不符合政府補(bǔ)助無償性的特征；其次，ABC公司按照限定的價(jià)格銷售給生產(chǎn)企業(yè)，并從政府取得差價(jià)的補(bǔ)償，這與其銷售商品的日?；顒?dòng)密切相關(guān)，且構(gòu)成企業(yè)商品對價(jià)的一部分，也不屬于投資的關(guān)系，那么企業(yè)應(yīng)該按照收入準(zhǔn)則來進(jìn)行處理。

（二）政府補(bǔ)助分類的問題

案例二：乙公司屬于一制造業(yè)企業(yè)，2019年8月該公司的節(jié)能技術(shù)改造項(xiàng)目正式得到當(dāng)?shù)卣藴?zhǔn)，項(xiàng)目總投資為1.5億元，其中長期資產(chǎn)的建設(shè)投資為1.3億元，流動(dòng)資產(chǎn)等其他投資為2 000萬元。乙公司向當(dāng)?shù)卣暾堈a(bǔ)助，用途為資產(chǎn)建設(shè)投資。2020年度，乙公司收到“中央預(yù)算投資”項(xiàng)下的政府補(bǔ)助1 000萬元，但是相關(guān)文件并未明確該政府補(bǔ)助的類型，乙公司認(rèn)為這筆政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)的，將收到的1 000萬元全部計(jì)入“其他收益”科目。

分析：按照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對與收益或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助做了嚴(yán)格的定義。實(shí)務(wù)中，如果政府補(bǔ)助的文件明確指出了獲補(bǔ)的對象，那么企業(yè)在會計(jì)處理上是沒有難度的，關(guān)鍵是有些情況政府補(bǔ)助的相關(guān)文件并沒有明確指出補(bǔ)助的對象。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中也有一些均涉及的綜合性的項(xiàng)目，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)分別進(jìn)行會計(jì)處理；若難以區(qū)分的，準(zhǔn)則規(guī)定將其納入與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理。但是有些情況并不滿足難以區(qū)分條件的，我們應(yīng)該運(yùn)用職業(yè)判斷，實(shí)質(zhì)重于形式原則，結(jié)合政府補(bǔ)助的目的、用途以及政府補(bǔ)助的政策依據(jù)等來判斷，而不是一味地全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，將其全部計(jì)入當(dāng)期損益。

本案例中，結(jié)合綜合判斷，該政府補(bǔ)助的項(xiàng)目為節(jié)能技術(shù)改造項(xiàng)目，且申請補(bǔ)助時(shí)注明的用途為資產(chǎn)建設(shè)投資，因此可以判斷出本案例中的政府補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)。

（三）政府補(bǔ)助時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)問題

案例：丙公司是高新技術(shù)企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為從事集成電器設(shè)計(jì)和生產(chǎn)。適用增值稅即征即退政策。2023年12月，丙公司提交增值稅即征即退申請，歷史期間丙公司從未發(fā)生滿足相關(guān)政策但無法收到退稅的情況。但截至12月31日，丙公司仍未收到政府即征即退的增值稅額，因此未確認(rèn)該筆政府補(bǔ)助款。

分析：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第6條明確規(guī)定：政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助（應(yīng)用指南）》指出，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。若收到了政府補(bǔ)助的資金，則按實(shí)際收到的入賬。

本案例中，增值稅即征即退政策是一種常見的稅收優(yōu)惠政策，在符合條件的情況下，企業(yè)基本確定可以收到稅款。丙公司在歷史期間從未發(fā)生滿足相關(guān)政策但無法收到退稅的情況，所以丙公司的處理是不恰當(dāng)?shù)摹１景咐校治龅年P(guān)鍵點(diǎn)在于符合政府補(bǔ)助相關(guān)條件，就應(yīng)當(dāng)在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)確認(rèn)相關(guān)政府補(bǔ)助。在實(shí)務(wù)中，我們也不能一概而論，應(yīng)著眼于分析和落實(shí)企業(yè)能夠符合增值稅即征即退政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到該稅金的“確鑿證據(jù)”才能確認(rèn)。

五、結(jié)束語

綜上所述，財(cái)政部出臺的新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則能夠更好地適應(yīng)我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的實(shí)施不僅有效保障了信息質(zhì)量，還一定程度上提高了企業(yè)會計(jì)信息的透明度。在實(shí)務(wù)工作中，我們應(yīng)該有效區(qū)分政府給與的經(jīng)濟(jì)利益是收入還是政府補(bǔ)助，從而進(jìn)行會計(jì)處理，即使相關(guān)的政府補(bǔ)助文件中未做出明確的分類，我們也應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行判斷，而不應(yīng)因?yàn)檠a(bǔ)助文件未注明是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助就將其作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；合理確定政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)間。當(dāng)然，這也對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，我們也應(yīng)加大培訓(xùn)力度，提高會計(jì)相關(guān)信息披露的準(zhǔn)確性和完整性。

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