基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析工具的應(yīng)用

馬元駒（博士生導(dǎo)師），黃冰冰（博士）

一、問題的提出

許多管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的前提是將成本分解為變動(dòng)成本和固定成本，如變動(dòng)成本法、保本點(diǎn)的計(jì)算、本量利分析、安全邊際分析以及全面預(yù)算等，為此，財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引有專門的成本習(xí)性分析介紹。由于種種原因，企業(yè)總是或多或少存在混合成本，于是出現(xiàn)了許許多多的成本習(xí)性分析方法。最小二乘法（OLS）是最常見的成本習(xí)性分析方法。通過成本習(xí)性分析使成本分解為固定成本和變動(dòng)成本，進(jìn)而構(gòu)建出成本方程：

這個(gè)看似非常一般的成本方程構(gòu)成許多管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的基礎(chǔ)，對(duì)管理會(huì)計(jì)的預(yù)測、決策和控制的有效性都具有重要的影響。然而，要做好混合成本分析工作，首先必須確定被分析的成本是什么成本。即成本方程里的y是什么？是全部成本、部分成本還是營業(yè)成本？管理會(huì)計(jì)教科書中一般的提法是全部成本，財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引的提法是總成本。因?yàn)槌杀究趶讲煌?，?dǎo)致由此應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)工具的含義不同。如果以全部成本口徑為成本習(xí)性分析對(duì)象，分析出其中的變動(dòng)成本和固定成本，并以此計(jì)算保本點(diǎn)，該保本點(diǎn)就意味著能夠保全部成本；如果以營業(yè)成本（或部分成本）口徑為成本習(xí)性分析對(duì)象，分析出其中的變動(dòng)成本和固定成本，并以此計(jì)算保本點(diǎn)，該保本點(diǎn)就意味著能夠保營業(yè)成本（或部分成本）。其次必須確定被分析成本的成本動(dòng)因是什么。即成本方程里的x 是什么？在管理會(huì)計(jì)教科書中的傳統(tǒng)說法是業(yè)務(wù)量（通常為銷售量或產(chǎn)出量）為成本動(dòng)因，財(cái)政部管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用指引中的提法也是業(yè)務(wù)量為成本動(dòng)因。顯然，不同的成本口徑就會(huì)有不同的變動(dòng)成本和固定成本，即便是相同的成本口徑選用不同的成本動(dòng)因也會(huì)出現(xiàn)不同的變動(dòng)成本和固定成本。如果不同的航空公司選擇不同的成本動(dòng)因（如運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)率、飛行小時(shí)、飛行距離等），則計(jì)算出來的單位變動(dòng)成本乃至固定成本都不具有可比性?？傊瑐鹘y(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教科書對(duì)成本習(xí)性分析的成本和成本動(dòng)因的界定存在不明確、兩者之間缺乏內(nèi)在邏輯關(guān)系的問題。為此，本文結(jié)合某公司的資料，從成本習(xí)性分析的兩個(gè)要素——成本和成本動(dòng)因分析入手，通過界定成本、成本動(dòng)因，重新梳理成本和成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，最后明確提出對(duì)成本習(xí)性分析中的成本口徑和成本動(dòng)因的界定和依據(jù)，希望能夠借此解決成本習(xí)性分析中存在的被分析成本口徑界定不清、成本和成本動(dòng)因之間邏輯關(guān)系不明確、成本習(xí)性分析出的信息質(zhì)量不高、成本習(xí)性分析管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍狹窄的問題。

二、成本習(xí)性分析關(guān)鍵因素：成本、成本動(dòng)因

（一）成本、成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯

成本動(dòng)因的概念在成本動(dòng)因理論與成本性態(tài)分析中經(jīng)?；煊?，但事實(shí)上二者的內(nèi)在含義并不完全相同。成本動(dòng)因理論中的成本動(dòng)因是成本核算過程中為更加準(zhǔn)確分配制造費(fèi)用而人為設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，而成本性態(tài)分析中的成本動(dòng)因是本量利分析之前為分解混合成本中的固定成本和變動(dòng)成本而尋找的驅(qū)動(dòng)因素。

成本動(dòng)因理論包括傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論、作業(yè)成本動(dòng)因理論以及戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論（岑玢，2005）。傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因是業(yè)務(wù)量，主要包括生產(chǎn)工人工時(shí)、生產(chǎn)工人工資以及機(jī)器工時(shí)等，作為分配制造費(fèi)用的依據(jù)。作業(yè)成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因包含資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因，按照作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)的基本思想以求更為準(zhǔn)確地分配制造費(fèi)用。戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論的成本動(dòng)因則包含結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因，擴(kuò)展了成本動(dòng)因的時(shí)間范圍和空間范圍。傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論和作業(yè)成本動(dòng)因理論的目的均是分配制造費(fèi)用，核算產(chǎn)品成本；戰(zhàn)略成本動(dòng)因理論則對(duì)成本和成本動(dòng)因的范圍在戰(zhàn)略視角下進(jìn)行了擴(kuò)展，但實(shí)用性較弱。

成本性態(tài)分析中，成本動(dòng)因一般也被稱作業(yè)務(wù)量，但該業(yè)務(wù)量的目的是分解成本中的變動(dòng)成本與固定成本，而非分配制造費(fèi)用，因而與傳統(tǒng)成本動(dòng)因理論中業(yè)務(wù)量的概念并不完全相同。在成本性態(tài)分析中，業(yè)務(wù)量有狹義業(yè)務(wù)量與廣義業(yè)務(wù)量之分。狹義的業(yè)務(wù)量主要指產(chǎn)銷量，廣義的業(yè)務(wù)量是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)水平的標(biāo)志，可以是產(chǎn)出量也可以是投入量，可以使用實(shí)物、時(shí)間度量，也可以使用貨幣度量（劉小杏，2010）。成本性態(tài)分析的目的是通過成本與成本動(dòng)因（一般指業(yè)務(wù)量）之間的依存關(guān)系區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本，從而進(jìn)行本量利分析，為企業(yè)經(jīng)營決策和目標(biāo)控制提供有用信息。本文探討的是成本性態(tài)分析中的成本動(dòng)因，目的是分解混合成本或者總成本中的固定成本和變動(dòng)成本，而非分配制造費(fèi)用。

在傳統(tǒng)意義上的成本性態(tài)分析中，成本和成本動(dòng)因之間的邏輯關(guān)系被界定為“依存”關(guān)系，具體體現(xiàn)為：在一定范圍內(nèi)，部分成本的總額隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)發(fā)生正比例變動(dòng)，單位成本保持不變，稱之為變動(dòng)成本；在一定范圍內(nèi)，總額不隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)發(fā)生變動(dòng)，單位成本隨業(yè)務(wù)量的增加而減少，稱之為固定成本；總額隨業(yè)務(wù)量發(fā)生不成比例變動(dòng)的成本稱之為混合成本。雖然直觀上來看，成本和成本動(dòng)因相互依存是顯然的，但是“依存”的概念并未揭示出成本與成本動(dòng)因的內(nèi)在邏輯關(guān)系。因?yàn)?，“依存”是現(xiàn)象層面的觀察，并非嚴(yán)格意義上的邏輯概念。成本不會(huì)無緣無故發(fā)生，而是耗費(fèi)的結(jié)果，因而自然存在驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的原因，即成本動(dòng)因。成本和成本動(dòng)因兩者之間的因果關(guān)系，是界定成本和選擇成本動(dòng)因的邏輯基礎(chǔ)（馬元駒等，2017）。因果是成本和成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯，依存只是因果邏輯基礎(chǔ)上自然產(chǎn)生的特性。在成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因果邏輯基礎(chǔ)上，二者之間的關(guān)系呈現(xiàn)出依存性、相關(guān)性、隱蔽性的基本特征。依存性是指成本發(fā)生必然存在驅(qū)動(dòng)其發(fā)生的成本動(dòng)因，成本動(dòng)因的存在也必然導(dǎo)致成本的發(fā)生。相關(guān)性是指成本動(dòng)因與成本的發(fā)生之間存在正比例的變動(dòng)關(guān)系。隱蔽性是指成本動(dòng)因隱藏在發(fā)生的成本之下，需要通過因果邏輯分析和探尋。

（二）成本習(xí)性分析中的成本

成本就是成本方程“y=α+βx”中的y，是開展成本習(xí)性分析首先要界定清楚的概念。成本概念的界定決定了本量利分析中的本究竟是什么本，即企業(yè)要保的本究竟是什么本。

在傳統(tǒng)機(jī)器大工業(yè)時(shí)代，實(shí)體商品的生產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營的核心，企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值主要凝結(jié)在生產(chǎn)的實(shí)體商品中，價(jià)值創(chuàng)造場所在生產(chǎn)車間。這一時(shí)期的生產(chǎn)力雖然快速發(fā)展，但還是難以滿足巨大的社會(huì)需求，企業(yè)處于主動(dòng)地位，賣方市場形成，商品形態(tài)以實(shí)體為主，企業(yè)和顧客之間因?yàn)橥ㄓ嵑突ヂ?lián)網(wǎng)不夠發(fā)達(dá)所以還難以建立起密切的售后連接。在這一背景下，典型企業(yè)的經(jīng)營邏輯是商品主導(dǎo)邏輯，企業(yè)主要通過車間的生產(chǎn)活動(dòng)創(chuàng)造出有價(jià)值的實(shí)體商品銷售給顧客，顧客通過消費(fèi)實(shí)體商品毀滅價(jià)值。企業(yè)銷售商品之后，不再也難以提供后續(xù)服務(wù)，價(jià)值創(chuàng)造過程結(jié)束，價(jià)值轉(zhuǎn)移完成。因?yàn)樵谏唐分鲗?dǎo)邏輯下，企業(yè)的成本主要發(fā)生在生產(chǎn)車間，所以成本習(xí)性分析中的成本主要是指生產(chǎn)車間發(fā)生的料、工、費(fèi)等商品生產(chǎn)成本，如果比照現(xiàn)有利潤表大致相當(dāng)于營業(yè)成本項(xiàng)目。

隨著生產(chǎn)力的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)入以服務(wù)為外在表現(xiàn)形式的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)經(jīng)營的重點(diǎn)不再是實(shí)體商品，而是轉(zhuǎn)向?qū)嶓w商品之外的服務(wù)。企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值主要凝結(jié)在實(shí)體商品之外的服務(wù)中，價(jià)值創(chuàng)造場所轉(zhuǎn)移到了車間之外。因?yàn)樯a(chǎn)力的快速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)能力迅速提高，生產(chǎn)出來的商品滿足社會(huì)需求之后還有剩余，所以企業(yè)逐漸處于被動(dòng)地位，買方市場形成。同時(shí)，商品形態(tài)逐漸發(fā)生變化，大量商品沒有具體形態(tài)或者實(shí)體商品只是企業(yè)向消費(fèi)者提供服務(wù)的載體?；ヂ?lián)網(wǎng)與移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展也導(dǎo)致企業(yè)與消費(fèi)者之間能夠快速建立連接。企業(yè)不再單純把商品轉(zhuǎn)交給客戶就結(jié)束交易，而是通過以商品為載體的服務(wù)與客戶建立連接，提供更多的后續(xù)服務(wù)。交易結(jié)束之后價(jià)值創(chuàng)造過程仍在延續(xù)，瞬間的價(jià)值轉(zhuǎn)移演化成為持續(xù)的價(jià)值傳遞。在這一發(fā)展趨勢下，典型企業(yè)的經(jīng)營邏輯由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯。企業(yè)通過知識(shí)、技能、管理以及生產(chǎn)等活動(dòng)創(chuàng)造出有價(jià)值的服務(wù)，顧客通過享受企業(yè)提供的服務(wù)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的共同創(chuàng)造。服務(wù)主導(dǎo)邏輯與商品主導(dǎo)邏輯的主要區(qū)別在于：商品主導(dǎo)邏輯下，生產(chǎn)者是價(jià)值的創(chuàng)造者，消費(fèi)者是價(jià)值的毀滅者，價(jià)值創(chuàng)造過程在銷售時(shí)已經(jīng)結(jié)束；服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同創(chuàng)造價(jià)值，價(jià)值創(chuàng)造過程延續(xù)到消費(fèi)者使用商品的期間（Vargo 等，2008）。在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)的生產(chǎn)成本不再集中于生產(chǎn)車間，而是主要轉(zhuǎn)移到了車間之外，所以成本習(xí)性分析中的成本不再局限于生產(chǎn)車間中實(shí)體商品的生產(chǎn)成本，而是擴(kuò)展到生產(chǎn)成本之外的服務(wù)成本，例如研發(fā)、銷售、管理等成本。

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯向服務(wù)主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變，對(duì)應(yīng)的為取得收入而發(fā)生的成本不再局限于商品主導(dǎo)邏輯下的營業(yè)成本，而是擴(kuò)展到生產(chǎn)車間之外的研發(fā)、銷售以及管理等成本（馬元駒和潘迪，2018）。因此，本文將服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本界定為“收入動(dòng)因成本”，比照利潤表項(xiàng)目可以表示為：收入動(dòng)因成本=營業(yè)成本+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+研發(fā)費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）成本習(xí)性分析中的成本動(dòng)因

成本動(dòng)因就是成本方程“y=α+βx”中的x，是開展成本習(xí)性分析要解決的關(guān)鍵問題?？茖W(xué)合理的成本動(dòng)因是準(zhǔn)確識(shí)別和分解固定成本與變動(dòng)成本的前提，也決定了本量利分析工具的應(yīng)用效果。一般而言，成本習(xí)性分析中的成本動(dòng)因也被稱為業(yè)務(wù)量，包括由企業(yè)內(nèi)部決定的業(yè)務(wù)量和由市場決定的業(yè)務(wù)量。企業(yè)內(nèi)部決定的業(yè)務(wù)量包括投入量和產(chǎn)出量，投入量是指材料處理量、運(yùn)輸噸公里等生產(chǎn)投入指標(biāo)，產(chǎn)出量是指一定期間的產(chǎn)出量。市場決定的業(yè)務(wù)量主要是指銷售量。在傳統(tǒng)商品主導(dǎo)邏輯下，業(yè)務(wù)量主要由企業(yè)內(nèi)部決定，包括投入量和產(chǎn)出量。在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，業(yè)務(wù)量主要由市場決定，主要指銷售量。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量指標(biāo)局限在企業(yè)內(nèi)部，難以從外部獲取，限制了成本習(xí)性分析的應(yīng)用，所以有學(xué)者提出以價(jià)值量即銷售收入（營業(yè)凈收入）作為成本動(dòng)因（馬元駒等，2016）。銷售收入也由市場決定，是銷售量的價(jià)值表現(xiàn)形式。銷售量信息仍然局限于企業(yè)內(nèi)部，并且不同產(chǎn)品的銷售量不同，而銷售收入則可以從企業(yè)外部獲取，不同產(chǎn)品的銷售收入也可以合并。因此，企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)量成本動(dòng)因和企業(yè)外部的價(jià)值量成本動(dòng)因共同組成完整的成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因理論體系（黃冰冰和馬元駒，2020），如圖1所示。

圖1 成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因概念框架

傳統(tǒng)成本習(xí)性分析所界定的業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因雖然也和成本的發(fā)生存在因果關(guān)系，但這一因果關(guān)系是建立在傳統(tǒng)大機(jī)器生產(chǎn)的商品主導(dǎo)邏輯之上的。在商品主導(dǎo)邏輯下，生產(chǎn)力尚不發(fā)達(dá)，賣方市場初步形成，企業(yè)的生產(chǎn)組織模式是“以產(chǎn)定銷”，即先組織商品生產(chǎn)，再銷售商品獲得收入。商品主導(dǎo)邏輯下以產(chǎn)定銷的組織模式導(dǎo)致成本主要由企業(yè)自主生產(chǎn)決定，因此對(duì)應(yīng)進(jìn)行成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因主要表現(xiàn)為材料處理量、運(yùn)輸噸公里等企業(yè)內(nèi)部的投入量和產(chǎn)出量。在這一背景下，傳統(tǒng)成本性態(tài)分析所使用的成本動(dòng)因呈現(xiàn)出內(nèi)部性和復(fù)雜性的弊端。內(nèi)部性是因?yàn)橥度肓亢彤a(chǎn)出量只能從企業(yè)內(nèi)部觀察和獲取，如果企業(yè)不進(jìn)行披露則難以為外部信息使用者所獲取。復(fù)雜性是因?yàn)殡S著生產(chǎn)能力提高，企業(yè)逐漸開始進(jìn)行多種商品生產(chǎn)，商品生產(chǎn)流程逐漸增加，導(dǎo)致成本要素以及對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因越來越多、越來越復(fù)雜。

隨著生產(chǎn)力的快速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)能力迅速提升，買方市場逐漸形成，企業(yè)的經(jīng)營邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯，對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)組織模式由“以產(chǎn)定銷”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙凿N定產(chǎn)”，即先確定營業(yè)收入，再組織商品生產(chǎn)（黃冰冰等，2021）。服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式，導(dǎo)致成本開始由外部市場驅(qū)動(dòng)，因此對(duì)應(yīng)成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因表現(xiàn)為實(shí)物量形態(tài)的銷售量和價(jià)值量形態(tài)的銷售收入。同時(shí)，成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因呈現(xiàn)出外部性和簡單性的優(yōu)勢。外部性是因?yàn)槠髽I(yè)獲取的銷售收入能夠從外部獲取，企業(yè)也更傾向于披露銷售量而不是產(chǎn)出量。簡單性是因?yàn)槠髽I(yè)在一定期間內(nèi)獲取的銷售收入是唯一的，銷售量相對(duì)于其他業(yè)務(wù)量也相對(duì)簡化。因此，隨著企業(yè)經(jīng)營邏輯逐漸由商品主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)主導(dǎo)邏輯，成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因逐漸由內(nèi)部成本動(dòng)因轉(zhuǎn)變?yōu)橥獠砍杀緞?dòng)因，由復(fù)雜成本動(dòng)因轉(zhuǎn)變?yōu)楹唵纬杀緞?dòng)因。

本文主張采用基于價(jià)值量的銷售收入作為成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因，原因有以下三點(diǎn)：①銷售收入符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織特征，也符合成本動(dòng)因逐漸外部化和簡單化的趨勢。②銷售收入相對(duì)于銷售量指標(biāo)更加單一，更容易從外部獲取。Anderson 等（2003）在計(jì)算費(fèi)用粘性時(shí)，也采用了用銷售收入近似代替銷售量的方法。雖然采用銷售收入會(huì)受到商品價(jià)格的影響，但是本量利分析的前提假設(shè)之一就是銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系，即通常假設(shè)價(jià)格為常數(shù)，所以銷售收入基本可以替代銷售量作為成本習(xí)性分析的成本動(dòng)因（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2020）。③收入動(dòng)因成本是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出，因而在以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織形式下，銷售收入就成為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的主要原因。

值得注意的是，因?yàn)楝F(xiàn)行利潤表中表示企業(yè)銷售收入的營業(yè)收入項(xiàng)目中含有一部分要交給國家的稅費(fèi)即稅金及附加，所以并非企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的銷售收入（馬元駒和林志軍，2018）。企業(yè)繳納了流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)之后的收入才能用于彌補(bǔ)變動(dòng)成本、固定成本和創(chuàng)造利潤，也才能與收入成本動(dòng)因形成真正意義上的因果關(guān)系。因此，本文主張?jiān)谶M(jìn)行成本習(xí)性分析時(shí)采用基于價(jià)值量的成本動(dòng)因即營業(yè)凈收入。營業(yè)凈收入是剔除稅金及附加的營業(yè)收入，代表了企業(yè)銷售商品和服務(wù)從客戶處獲取的能夠用于彌補(bǔ)變動(dòng)成本、固定成本并創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟(jì)利益流入。營業(yè)凈收入比照現(xiàn)有利潤表項(xiàng)目可以表示為：營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加。

三、成本習(xí)性分析方法及其比較

（一）基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析

某公司財(cái)務(wù)管理部門采用基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析辦法，即根據(jù)成本明細(xì)項(xiàng)目的性質(zhì)直接認(rèn)定固定成本和變動(dòng)成本，沒有混合成本，因此也就不存在混合成本的分解問題。從2016 ～2018 年的成本要素歸類情況來看，固定成本包括：職工薪酬、折舊費(fèi)、利息凈支出、無形資產(chǎn)攤銷、地質(zhì)探礦攤銷、礦權(quán)攤銷、黃金整頓經(jīng)費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、稅金、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)。變動(dòng)成本包括：外購礦、外購材料、外購燃料、外購備件、動(dòng)力、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、修理費(fèi)、采礦對(duì)外承包費(fèi)、掘進(jìn)對(duì)外承包費(fèi)、其他。固定成本與變動(dòng)成本之和是企業(yè)進(jìn)行成本習(xí)性分析的總成本，但是某公司三年之間的總成本口徑發(fā)生了變化，主要表現(xiàn)為是否將財(cái)務(wù)費(fèi)用和稅金及附加納入成本性態(tài)分析的總成本口徑。例如：2016 年固定成本與變動(dòng)成本之和與收入動(dòng)因成本的口徑相同，即相當(dāng)于營業(yè)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用以及財(cái)務(wù)費(fèi)用之和；2017 年固定成本與變動(dòng)成本之和的口徑在2016年的基礎(chǔ)上去除了財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目；2018 年又將財(cái)務(wù)費(fèi)用納入，同時(shí)增加了稅金及附加項(xiàng)目。為與本文進(jìn)行成本習(xí)性分析所采用的收入動(dòng)因成本口徑保持一致，將基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析的口徑統(tǒng)一調(diào)整為收入動(dòng)因成本的口徑。因?yàn)樨?cái)務(wù)費(fèi)用和稅金及附加在某公司的明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析中都被認(rèn)定為固定成本，所以在固定成本分類中直接調(diào)整即可，如表1所示。

表1 某公司基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分

（二）基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析

基于業(yè)務(wù)量的成本習(xí)性分析是指，以業(yè)務(wù)量作為分解收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因，業(yè)務(wù)量包括銷售量、產(chǎn)出量以及材料處理量等經(jīng)營指標(biāo)。采用業(yè)務(wù)量進(jìn)行成本習(xí)性分析是傳統(tǒng)本量利分析的一貫做法，但是業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)一般只能從企業(yè)內(nèi)部獲取，因而限制了本量利分析工具的應(yīng)用。某公司隸屬于中國黃金股份有限公司，生產(chǎn)單一產(chǎn)品即黃金，基本維持產(chǎn)銷平衡，因此能夠確定單一的產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因。本文通過內(nèi)部調(diào)研獲取黃金產(chǎn)出量數(shù)據(jù)，以此為基礎(chǔ)開展基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析。

基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析方法為：以產(chǎn)出量為解釋變量，以收入動(dòng)因成本為被解釋變量，建立成本習(xí)性分析模型，用普通最小二乘法將收入動(dòng)因成本分解為固定成本部分和變動(dòng)成本部分。為了與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中固定成本與變動(dòng)成本的概念加以區(qū)分，將分解出來收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本分別稱為“收入動(dòng)因固定成本”和“收入動(dòng)因變動(dòng)成本”。成本習(xí)性分析模型如式（2）所示。

其中：Rdrcostt為第t 季度的收入動(dòng)因成本；Yieldt為第t 季度的產(chǎn)出量，即驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的業(yè)務(wù)量指標(biāo)；γ 是采用產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因所分解出的收入動(dòng)因成本中的固定成本，即收入動(dòng)因固定成本；δ是單位產(chǎn)品收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本，即生產(chǎn)每千克黃金所發(fā)生的收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本，也就是單位收入動(dòng)因變動(dòng)成本；δ×Yieldt是收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本，稱之為收入動(dòng)因變動(dòng)成本。

（三）基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析

傳統(tǒng)以業(yè)務(wù)量為動(dòng)因的成本習(xí)性模型囿于數(shù)據(jù)只能從企業(yè)內(nèi)部獲取，并且不同產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量不同，難以確定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量動(dòng)因。基于此，以營業(yè)凈收入為解釋變量、收入動(dòng)因成本為被解釋變量建立成本習(xí)性分析模型，用普通最小二乘法將收入動(dòng)因成本分解為固定成本和變動(dòng)成本，能夠較為有效地解決這一問題。成本習(xí)性分析模型如式（3）所示。

其中，Rdrcostt為第t 季度的收入動(dòng)因成本。收入動(dòng)因成本是為取得收入而發(fā)生的支出，對(duì)應(yīng)到具體項(xiàng)目可以近似表示為營業(yè)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用之和。因?yàn)?，無論是商品生產(chǎn)過程所發(fā)生的營業(yè)成本，還是服務(wù)提供過程所發(fā)生的銷售、管理和研發(fā)等費(fèi)用，均是企業(yè)為取得收入所發(fā)生的支出。Netrevt為第t季度的營業(yè)凈收入。營業(yè)凈收入是企業(yè)就提供的商品和服務(wù)從客戶處獲取的經(jīng)濟(jì)利益流入，作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生變動(dòng)的因素。α 是采用營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因所分解出的收入動(dòng)因成本中的固定成本，稱之為收入動(dòng)因固定成本；β是營業(yè)凈收入變動(dòng)成本比率，即產(chǎn)生單位營業(yè)凈收入所發(fā)生的收入動(dòng)因變動(dòng)成本；β×Netrevt是收入動(dòng)因成本中的變動(dòng)成本，稱之為收入動(dòng)因變動(dòng)成本。

從三種成本習(xí)性分析方法的對(duì)比可以看出，基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析和基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析均局限在企業(yè)內(nèi)部，外部的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以進(jìn)行這兩種成本習(xí)性分析；基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析可以基于企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息在外部進(jìn)行成本習(xí)性分析，因而有利于成本習(xí)性分析和本量利分析工具的廣泛應(yīng)用。除此之外，基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性質(zhì)分析根據(jù)明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)直接認(rèn)定固定成本和變動(dòng)成本，沒有混合成本，這種做法可能不太符合企業(yè)實(shí)際情況，因而其認(rèn)定結(jié)果也可能誤差較大?；跇I(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析是商品主導(dǎo)邏輯下企業(yè)以產(chǎn)定銷生產(chǎn)組織模式下的典型方法，因而已經(jīng)不符合現(xiàn)代企業(yè)在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式?；趦r(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯下以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式，因而較為符合現(xiàn)代企業(yè)的實(shí)際情況。

四、成本習(xí)性分析方法驗(yàn)證與比較

（一）數(shù)據(jù)說明與描述

因?yàn)槟彻疚磫为?dú)上市，所以收入動(dòng)因成本、營業(yè)凈收入以及產(chǎn)出量的數(shù)據(jù)來自實(shí)地調(diào)研。整體上來看，某公司2016 ～2018 年各季度收入動(dòng)因成本、營業(yè)凈收入以及產(chǎn)出量均呈現(xiàn)先下降后上升的趨勢。從收入動(dòng)因成本來看：2016 年1 季度的收入動(dòng)因成本為63.44 百萬元，此后雖然在2016年4季度上升到71.58百萬元，但整體上在2017 年4 季度下降到了31.62 百萬元，此后逐漸回升，2018 年4 季度的收入動(dòng)因成本達(dá)到了61.87 百萬元；2016年1 季度～2018 年4 季度的收入動(dòng)因成本平均值為55.14百萬元。從營業(yè)凈收入來看：2016 年1 季度的營業(yè)凈收入為114.97百萬元，此后連續(xù)上升了兩個(gè)季度，2016年3季度上升到了129.25百萬元，隨后逐漸下降，2018年1季度下降到了65.29 百萬元，此后有所回升，2018 年4 季度的營業(yè)凈收入達(dá)到了77.32 百萬元；2016 年1 季度～2018年4季度的營業(yè)凈收入平均值為87.71百萬元。從產(chǎn)出量來看：2016年1季度的黃金產(chǎn)出量為480.75千克，在2016年2 季度下降到了468.70 千克，此后有所回升，2016 年4季度的黃金產(chǎn)出量達(dá)到了這一期期間的最高點(diǎn)483.54 千克，隨后逐漸下降到最低點(diǎn)即2018 年1 季度的261.92 千克，此后有所回升，2018年4季度的黃金產(chǎn)出量為290.56千克；2016年1季度～2018年4季度的黃金產(chǎn)出量平均值為345.09千克。如表2所示。

表2 某公司2016 ～2018年各季度的收入動(dòng)因成本、營業(yè)凈收入與產(chǎn)出量

（二）收入動(dòng)因成本的分解

1.基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分結(jié)果。因?yàn)槿鄙倜吭碌某杀玖?xí)性分析數(shù)據(jù)，本文計(jì)算季度平均收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本的步驟為：首先匯總計(jì)算2016 ～2018 年的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本，再分別除以季度數(shù)，得出平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本。結(jié)果表明：2016 ～2018 年的收入動(dòng)因固定成本總額為361.51 百萬元，平均每季度30.13 百萬元；收入動(dòng)因變動(dòng)成本總額為300.13 百萬元，平均每季度25.01 百萬元；收入動(dòng)因成本總額為661.65 百萬元，平均每季度55.14 百萬元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本，可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為54.64%；收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為45.36%。如表3所示。

表3 基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分結(jié)果 單位：百萬元

2.基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的分解結(jié)果。根據(jù)某公司

2016 年1 季度到2018 年4 季度的產(chǎn)出量數(shù)據(jù)和收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù)，以“產(chǎn)出量”為解釋變量，“收入動(dòng)因成本”為被解釋變量，采用普通最小二乘法進(jìn)行回歸，分解出收入動(dòng)因成本中的固定成本與變動(dòng)成本，即收入動(dòng)因固定成本與收入動(dòng)因變動(dòng)成本。結(jié)果表明：某公司2016 年1 季度～2018 年4 季度的平均收入動(dòng)因固定成本為34.97 百萬元，平均每千克黃金的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為0.058 百萬元。根據(jù)成本習(xí)性分析結(jié)果，可以構(gòu)建基于產(chǎn)出量的成本習(xí)性分析方程，如式（4）所示。

同樣，根據(jù)某公司2016年1季度～2018年4季度的收入動(dòng)因成本平均值55.14百萬元，扣除收入動(dòng)因固定成本的平均值34.97百萬元，可以得出收入動(dòng)因成本變動(dòng)成本的平均值為20.17百萬元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本，可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為63.42%；收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為36.58%。

3.基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的分解結(jié)果。根據(jù)某公司2016 年1 季度～2018 年4 季度共12 個(gè)季度的營業(yè)凈收入和收入動(dòng)因成本的數(shù)據(jù)，以“營業(yè)凈收入”為解釋變量、“收入動(dòng)因成本”為被解釋變量，用普通最小二乘法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，從而估計(jì)出收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本。結(jié)果表明，某公司2016年1季度～2018年4季度的平均收入動(dòng)因固定成本為36.69百萬元，平均營業(yè)凈收入變動(dòng)成本比率為0.21。根據(jù)成本習(xí)性分析結(jié)果，可以構(gòu)建基于營業(yè)凈收入的成本習(xí)性分析方程，如式（5）所示。

因?yàn)槟彻?016 年1 季度～2018 年4 季度的收入動(dòng)因成本平均值為55.14百萬元，收入動(dòng)因固定成本平均值為36.69百萬元，所以可以得出收入動(dòng)因變動(dòng)成本的平均值為18.45百萬元。根據(jù)平均每季度的收入動(dòng)因固定成本和收入動(dòng)因變動(dòng)成本，可以計(jì)算出收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為66.54%，收入動(dòng)因變動(dòng)成本占收入動(dòng)因成本的比重為33.46%。

4.三種成本習(xí)性分析結(jié)果的比較。對(duì)上述結(jié)果進(jìn)行匯總可知：如果基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)進(jìn)行成本性態(tài)劃分，區(qū)分出來的收入動(dòng)因固定成本為30.13百萬元，占收入動(dòng)因成本的54.64%，對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為25.01 百萬元，占收入動(dòng)因成本的45.36%；如果以產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因，分解出來的收入動(dòng)因固定成本為34.97 百萬元，占收入動(dòng)因成本的63.42%，對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為20.17 百萬元，占收入動(dòng)因成本的36.58%；如果以營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因，分解出來的收入動(dòng)因固定成本為36.69 百萬元，占收入動(dòng)因成本的66.54%，對(duì)應(yīng)的收入動(dòng)因變動(dòng)成本為18.45百萬元，占收入動(dòng)因成本的33.46%。

如果將三種成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本的分解結(jié)果按照成本性態(tài)的比重繪制在一張圖上，則可以較為直觀地看出三者對(duì)收入動(dòng)因成本的分解情況。不難看出，無論是采用營業(yè)凈收入還是產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因，收入動(dòng)因成本中的固定成本所占比重都在65%左右，對(duì)應(yīng)變動(dòng)成本比重都在35%左右，二者結(jié)果較為接近。同時(shí)，基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分結(jié)果與采用回歸模型進(jìn)行成本動(dòng)因分解的結(jié)果存在一定的差距，表現(xiàn)為基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)劃分的收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重為55%左右，而采用業(yè)務(wù)量或者價(jià)值量進(jìn)行回歸分析所分解的收入動(dòng)因固定成本占收入動(dòng)因成本的比重則在65%左右，后者比前者高出10 個(gè)百分點(diǎn)左右。因?yàn)楦鶕?jù)明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)直接劃分成本性態(tài)的做法較為粗糙，沒有混合成本的分解過程，所以精確性不及回歸分析法。三種成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本的分解結(jié)果表明，營業(yè)凈收入基本能夠替代產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因，采用營業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是合理的，也是可靠的。如圖2所示。

圖2 三種成本習(xí)性分析結(jié)果比較

（三）收入動(dòng)因成本的預(yù)測

下面分別采用上述成本習(xí)性分析方法對(duì)收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測。因?yàn)榛诿骷?xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本性態(tài)劃分方法直接根據(jù)具體項(xiàng)目劃分，不具有預(yù)測功能，所以分別根據(jù)營業(yè)凈收入和產(chǎn)出量這兩個(gè)成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測，考察二者對(duì)收入動(dòng)因成本預(yù)測結(jié)果的精確性。如果預(yù)測結(jié)果也較為接近，那么就進(jìn)一步說明營業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是較為合理、可靠的。首先，分別將2018 年4 季度的營業(yè)凈收入和產(chǎn)出量代入二者對(duì)應(yīng)的成本習(xí)性分析方程，計(jì)算出2018 年4 季度預(yù)測的收入動(dòng)因成本；其次，將2018年4季度實(shí)際的收入動(dòng)因成本減去預(yù)測的收入動(dòng)因成本并取絕對(duì)值，得出預(yù)測差額；最后，將預(yù)測差額除以實(shí)際的收入動(dòng)因成本，得出預(yù)測的差額率。

從營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的預(yù)測結(jié)果來看，2018年4 季度的營業(yè)凈收入為77.32 百萬元，將其代入成本習(xí)性分析方程：Rdrcostt=36.69+0.21×Netrevt，可以計(jì)算得出2018 年4 季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測值為52.93 百萬元，而2018 年4 季度收入動(dòng)因成本的實(shí)際值為61.87 百萬元，所以其預(yù)測的差額為8.94 百萬元，差額率為14.45%。從產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因的預(yù)測結(jié)果來看，2018 年4 季度的營業(yè)凈收入為290.56 百萬元，將其代入成本習(xí)性分析方程：Rdrcostit=34.97+ 0.058×Yieldt，可以計(jì)算得出2018年4季度的收入動(dòng)因成本預(yù)測值為51.82百萬元，而2018年4 季度收入動(dòng)因成本的實(shí)際值為61.87 百萬元，所以其預(yù)測的差額為10.05 百萬元，差額率為16.24%。如表4所示。

表4 營業(yè)凈收入與產(chǎn)出量對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測結(jié)果 單位：百萬元

綜合營業(yè)凈收入與產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測結(jié)果，可以看出二者對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測差額與差額率較為接近。營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測差額為8.94 百萬元，差額率為14.45%；產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測差額為10.05百萬元，差額率為16.24%。二者對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測差額率均在15%左右，營業(yè)凈收入對(duì)收入動(dòng)因成本的預(yù)測差額率稍低于產(chǎn)出量。營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因與產(chǎn)出量作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本的預(yù)測結(jié)果仍然較為接近，這進(jìn)一步說明營業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是合理、可靠的。

五、研究結(jié)論與意義

為解決傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教科書對(duì)成本習(xí)性分析的成本和成本動(dòng)因的界定存在不明確、兩者之間缺乏內(nèi)在邏輯關(guān)系的問題，本文深入探討成本習(xí)性分析中成本與成本動(dòng)因這兩個(gè)關(guān)鍵因素之間的內(nèi)在邏輯，在此基礎(chǔ)上提出以價(jià)值量即營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本進(jìn)行成本習(xí)性分析的基本主張。根據(jù)實(shí)地調(diào)研的某公司實(shí)際情況，分別比較和驗(yàn)證基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析、基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析和基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析三種方法，以論證基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析方法的合理性與可靠性。研究結(jié)論為：①基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析方法符合服務(wù)主導(dǎo)邏輯以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)組織模式，因此優(yōu)于傳統(tǒng)商品主導(dǎo)邏輯以產(chǎn)定銷生產(chǎn)組織模式下的基于業(yè)務(wù)量的成本習(xí)性分析方法。②基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析結(jié)果與預(yù)測結(jié)果接近或者優(yōu)于其他兩種方法，因而是合理的、可靠的。因?yàn)闃I(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）一般局限于企業(yè)內(nèi)部，所以本文主張采用基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法。

本文的研究具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。理論層面，深入分析成本習(xí)性兩個(gè)關(guān)鍵要素即成本與成本動(dòng)因之間的內(nèi)在邏輯，在服務(wù)主導(dǎo)邏輯理念下提出基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析方法，深化和拓展了現(xiàn)有成本習(xí)性分析的理論研究。通過對(duì)基于明細(xì)項(xiàng)目性質(zhì)的成本習(xí)性分析、基于業(yè)務(wù)量（產(chǎn)出量）的成本習(xí)性分析和基于價(jià)值量（營業(yè)凈收入）的成本習(xí)性分析三種方法的比較和驗(yàn)證，論證了價(jià)值量成本動(dòng)因的合理性與可靠性，進(jìn)一步充實(shí)了成本習(xí)性分析中成本動(dòng)因選擇的理論研究?，F(xiàn)實(shí)層面，基于價(jià)值量成本動(dòng)因的成本習(xí)性分析工具的提出與應(yīng)用，使成本習(xí)性分析和本量利分析工具不再局限于企業(yè)內(nèi)部，對(duì)彌補(bǔ)管理會(huì)計(jì)指引體系中本量利分析因?yàn)闃I(yè)務(wù)量成本動(dòng)因局限在企業(yè)內(nèi)部而應(yīng)用較少的短板，推動(dòng)我國管理會(huì)計(jì)指引體系的落地具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

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