論會(huì)計(jì)的基本命題
——兼析會(huì)計(jì)學(xué)精神和靈魂的善惡之辯

周曉宇，張 影，熊筱燕（教授）

一、引言

1.社會(huì)期待與會(huì)計(jì)縱惡之間的矛盾。1494年，盧卡·帕喬利出版了《簿記論》，被公認(rèn)為是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的開端。此后，經(jīng)歷了近五百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)似乎已經(jīng)踏入科學(xué)的殿堂，會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)職業(yè)也成為人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中不可或缺的具體存在。然而，會(huì)計(jì)實(shí)踐的表現(xiàn)卻總是不盡如人意，甚至在眾多影響深遠(yuǎn)的危機(jī)背后總有著會(huì)計(jì)的身影：1720年的南海泡沫、1929年的股市大崩盤、2001年的安然事件、2008 年的雷曼兄弟破產(chǎn)事件……這不禁讓人發(fā)問：會(huì)計(jì)存在的價(jià)值和必要性究竟是什么？假如說這些歷史事件的直觀呈現(xiàn)就是會(huì)計(jì)的原本面貌，那么大可斷言會(huì)計(jì)絕非人類社會(huì)所需。然而，事實(shí)卻是人類一而再、再而三地容忍會(huì)計(jì)的過錯(cuò)，甚至在每次危機(jī)之后，社會(huì)仍對(duì)其抱有較大的期望。這些現(xiàn)象的背后必定有一個(gè)共同的基本信念，它既包括了人類社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)自始至終的信任，也包括了行業(yè)本身賴以生存的自信。這一由社會(huì)的信任和行業(yè)的自信所共建的基礎(chǔ)，正是會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)和制度的精神之地、靈魂之所。換言之，會(huì)計(jì)的存在亟待探求注入了本質(zhì)精神與內(nèi)核靈魂的“基本命題”。

2.會(huì)計(jì)邁向理性的摸索與嘗試。眾所周知，會(huì)計(jì)是一門源于應(yīng)用而又歸于應(yīng)用的社會(huì)科學(xué)。所以常被貼上“工具理性”的標(biāo)簽，即精確計(jì)算功利的理性手段。會(huì)計(jì)在理論上的早期努力多集中在實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)方法的總結(jié)與概括，《簿記論》就是最典型的例證（盧卡·帕喬利，2009）。經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·坎寧（2014）將早期的會(huì)計(jì)學(xué)定位為“一種對(duì)技藝的描述”，此處的“技藝”特指“專為特定企業(yè)設(shè)計(jì)的簿記實(shí)務(wù)”。這一定位呈現(xiàn)出會(huì)計(jì)的工具屬性，也使得實(shí)務(wù)的重心放在了“技術(shù)性程序”之上，并演化出規(guī)則導(dǎo)向的信條?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究奠基人斯普拉格（2014）將會(huì)計(jì)定義為“有條理的或有序的事物”，且“目的是得出某種結(jié)論”。依此觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)是執(zhí)行程序的工具，而所謂的結(jié)論正是會(huì)計(jì)工具算得的結(jié)果。然而，早已內(nèi)化為信息、外化成制度的現(xiàn)代會(huì)計(jì)不僅僅是工具，“會(huì)計(jì)工具論”只是偏信經(jīng)驗(yàn)主義的產(chǎn)物，理性邏輯的缺位使得會(huì)計(jì)依然難以被稱為科學(xué)。意識(shí)到這一點(diǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)界為“擺脫依照經(jīng)驗(yàn)形成的信條”展開了探索，并將會(huì)計(jì)理論推進(jìn)到“假設(shè)與原則”的層面（邁克爾·查特菲爾德，2020）。美國現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論之父威廉·佩頓（2017）指出“會(huì)計(jì)中充滿著估計(jì)和假設(shè)”，而“會(huì)計(jì)的整個(gè)框架都是建立在一系列一般性的假設(shè)之上”。會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登·亨德里克森（2013）將會(huì)計(jì)理論定義為“一套原則為形式的邏輯推理”。自此，假設(shè)與原則被默認(rèn)為所有會(huì)計(jì)理論的“先驗(yàn)”條件，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的法則也從規(guī)則導(dǎo)向進(jìn)化為原則導(dǎo)向，至今亦是如此。假設(shè)與原則貌似給會(huì)計(jì)學(xué)披上了科學(xué)的外衣，但并沒有觸及會(huì)計(jì)的精神和靈魂，充其量只是給“工具論”揉入了理性的要素，使之滿足了“工具理性”的要求，會(huì)計(jì)理論的功能定位更多停留在“解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”的層次（瓦茨和齊默爾曼，2019）。

3.會(huì)計(jì)基本命題的立論與研討。經(jīng)過數(shù)十年的沉淀、擴(kuò)展與發(fā)散，會(huì)計(jì)的假設(shè)與原則愈來愈多，理論體系愈來愈龐雜，在很多場景中均出現(xiàn)了不可調(diào)和的矛盾。比如，可靠性原則和相關(guān)性原則在諸多業(yè)務(wù)上相沖突，商譽(yù)是計(jì)提減值還是攤銷的爭論、公允價(jià)值和歷史成本的取舍皆源于此。眾說紛紜、認(rèn)知不一的假設(shè)和原則，使得會(huì)計(jì)理論體系遠(yuǎn)沒有達(dá)到理論家們預(yù)期的自洽與一貫原則，反而經(jīng)常讓實(shí)務(wù)陷入進(jìn)退維谷的境地，社會(huì)和行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的基本認(rèn)知也容易出現(xiàn)曲解與誤讀。最終，會(huì)計(jì)的理論、實(shí)務(wù)和制度都變成了“無根浮萍”，這嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)研究的科學(xué)性，也降低了會(huì)計(jì)工作的社會(huì)認(rèn)同度。因此，無論是要直面業(yè)界的“惑”，還是要正視學(xué)界的“爭”，會(huì)計(jì)都亟待建立一片專屬于己的“自留地”，既要注入人類社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)最基本的期待這一價(jià)值內(nèi)核，又需從行業(yè)內(nèi)紛繁的百家之談中提煉出統(tǒng)一的認(rèn)知，其宗旨在于厘清和明晰社會(huì)賦予會(huì)計(jì)的使命，并指引會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)研究與工作的健康發(fā)展。作為所有理論和實(shí)踐的基本立足點(diǎn)，這片“自留地”應(yīng)被稱為一門學(xué)科、一種職業(yè)、一項(xiàng)制度的“基本命題”，其存在是所有會(huì)計(jì)假設(shè)與原則的“聚攏”，是一個(gè)給場景沖突提供答案的共識(shí)性框架與標(biāo)準(zhǔn)。感性來講，基本命題填補(bǔ)了會(huì)計(jì)學(xué)精神和靈魂的空白；理性來講，會(huì)計(jì)的假設(shè)與原則僅賦予了會(huì)計(jì)“工具理性”的表征，而會(huì)計(jì)基本命題的研討正是著力于探知會(huì)計(jì)“價(jià)值理性”的實(shí)質(zhì)，即思考和獲悉人類發(fā)明會(huì)計(jì)的“無條件的、固有價(jià)值的純粹信仰”（馬克斯·韋伯，1997）。

概言之，會(huì)計(jì)理論的學(xué)說和流派往往各執(zhí)一詞，同一體系內(nèi)的要點(diǎn)之間也可能存在著互斥的矛盾；會(huì)計(jì)理論群龍無首，其指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的作用甚微，本應(yīng)緊密相連的二者時(shí)常表現(xiàn)為脫節(jié)的矛盾；會(huì)計(jì)實(shí)踐的表現(xiàn)與社會(huì)期待、行業(yè)要求相悖的矛盾。這三大矛盾的解決方案都指向了存在于會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)和制度之前的共識(shí)性框架與標(biāo)準(zhǔn)，筆者稱之為“會(huì)計(jì)的基本命題”。此命題既是引導(dǎo)會(huì)計(jì)理論發(fā)展、實(shí)務(wù)探索和制度完善的“指南針”，也是規(guī)范會(huì)計(jì)工作、約束會(huì)計(jì)行為、優(yōu)化會(huì)計(jì)活動(dòng)的“緊箍咒”。同時(shí)，挖掘會(huì)計(jì)存在的根基、剖析會(huì)計(jì)學(xué)的精神和靈魂也為自證學(xué)科的獨(dú)立性、科學(xué)性與必要性提供了理論依據(jù)，但鮮有文獻(xiàn)深入到會(huì)計(jì)假設(shè)與原則之前的共識(shí)性框架與標(biāo)準(zhǔn)。如此看來，無論是在理論層面，還是在實(shí)踐領(lǐng)域，“會(huì)計(jì)基本命題”的立論皆具意義和價(jià)值。接下來，筆者將從邏輯和歷史兩個(gè)維度展開探究，以期厘清人類按需發(fā)明會(huì)計(jì)的端緒，追尋統(tǒng)一邏輯認(rèn)知且貫穿歷史始末的會(huì)計(jì)學(xué)精神和靈魂。

二、論邏輯視角的會(huì)計(jì)基本命題：基于演繹法的推斷

1.搭建會(huì)計(jì)存在的實(shí)驗(yàn)真空：以“記憶”為場景。一直以來，會(huì)計(jì)的發(fā)展總與歷史的演進(jìn)保持同步，會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德（2020）將此概括為會(huì)計(jì)的“反應(yīng)性”特征，并在《會(huì)計(jì)思想史》開篇便寫道：“一般而言，文明的水平愈高，簿記方法就愈精湛。隨著記賬必要性的增強(qiáng)，會(huì)計(jì)資料促進(jìn)或妨礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力也增強(qiáng)?！敝档靡惶岬氖?，這種“妨礙”的作用在書中似乎只討論了會(huì)計(jì)資料對(duì)人類經(jīng)濟(jì)文明產(chǎn)生不利影響的可能，卻未提及經(jīng)濟(jì)發(fā)展所走的彎路同樣有可能迫使會(huì)計(jì)丟棄其服務(wù)于人類社會(huì)文明進(jìn)步的初衷。因此，僅從歷史的角度去探求會(huì)計(jì)的本源尚顯不足，仍需借助演繹的方法。

想要拋開歷史的束縛，必須先預(yù)設(shè)一個(gè)模擬場景，即搭建一個(gè)會(huì)計(jì)從無到有的實(shí)驗(yàn)“真空”，以盡可能剔除經(jīng)驗(yàn)主義的“外力”影響。人類發(fā)明會(huì)計(jì)的原點(diǎn)可以回溯到人類社會(huì)的源頭，人類社會(huì)因需而建，會(huì)計(jì)的出現(xiàn)亦源于某種自然需要。這一自然需要未受之后的各種歷史塑造或扭曲，是人類創(chuàng)造會(huì)計(jì)最純粹的本心，它便是人類最基本的記憶需要，像刻木求日、結(jié)繩記事、壘石計(jì)數(shù)等原始的會(huì)計(jì)行為都無一例外地為之印證。記憶是人類與生俱來的本能，包括了信息在人腦中的處理、儲(chǔ)存與提取，但又因?yàn)槟X容量的限制，信息極易缺失或失真，人類因此自發(fā)地產(chǎn)生使用工具的沖動(dòng)，將記憶轉(zhuǎn)換成記錄，信息的運(yùn)動(dòng)也從不自覺的思維過程進(jìn)化為有計(jì)劃的行為步驟，會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。由思維向行為進(jìn)化的一大特征是原本的信息運(yùn)動(dòng)過程必然融入人類獨(dú)有的行為動(dòng)機(jī)，這說明會(huì)計(jì)自始便不是漫無目的的盲動(dòng)，而是一種有目標(biāo)的活動(dòng)。再結(jié)合人類社會(huì)源頭的基本場景，不難得出會(huì)計(jì)記錄的行為動(dòng)機(jī)應(yīng)與創(chuàng)建人類社會(huì)文明的本質(zhì)需要一致，其內(nèi)容包括保持生命延續(xù)、改善生活質(zhì)量、促進(jìn)未來發(fā)展等。如上所述，應(yīng)為會(huì)計(jì)的原貌。

2.定位會(huì)計(jì)行為的服務(wù)方向：以“優(yōu)良的生活”為目標(biāo)。雖然會(huì)計(jì)的誕生經(jīng)歷了從思維到行為的變化，但這絲毫不影響會(huì)計(jì)行為仍表現(xiàn)為信息運(yùn)動(dòng)的過程。其中，信息處理是信息運(yùn)動(dòng)過程的起點(diǎn)，而信息的儲(chǔ)存與提取作為信息處理的后續(xù)環(huán)節(jié)會(huì)在反復(fù)的實(shí)踐中收獲經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而提升信息處理的水平，并精進(jìn)會(huì)計(jì)工作方法。在人類發(fā)明會(huì)計(jì)之前，信息處理常常表現(xiàn)為瞬時(shí)的反應(yīng)，僅滿足短期的求生欲望，像人在面對(duì)原始社會(huì)的物競環(huán)境時(shí)對(duì)于是否動(dòng)用暴力的選擇往往就是如此。雖然這一選擇的過程并不會(huì)付諸行動(dòng)，但也已具有些許策略性的會(huì)計(jì)思維，即“只有在預(yù)期收益大于預(yù)期成本的情況下才會(huì)動(dòng)用暴力”，當(dāng)代著名認(rèn)知心理學(xué)家斯蒂芬·平克（2021）將其歸功于人類“特別的辨識(shí)力”和“精于計(jì)算的能力”。正因有如此的思維雛形，會(huì)計(jì)活動(dòng)才一以貫之地呈現(xiàn)出定性與定量的二元性。當(dāng)然，人類的辨識(shí)力和計(jì)算力不會(huì)一直停滯在單一的信息處理思維，而是會(huì)和后續(xù)的信息儲(chǔ)存與提取共同構(gòu)成一個(gè)整體，并進(jìn)化為一個(gè)有目標(biāo)導(dǎo)向、有行為規(guī)范的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而會(huì)計(jì)行為則表現(xiàn)為系統(tǒng)內(nèi)有目標(biāo)的信息運(yùn)動(dòng)。那么，何為會(huì)計(jì)的目標(biāo)？必須先理解人類辨識(shí)力之特別，亞里士多德（2020）有云：“人類所不同于其他動(dòng)物的特性就在于他對(duì)善惡和是否合乎正義以及其他類似觀念的辨認(rèn)”。由此觀之，明善惡便是人類辨識(shí)力的特別之處。那么，何為善？亞里士多德指出社會(huì)存在的意義在于引領(lǐng)人們邁向“優(yōu)良的生活”這一善業(yè)。誠然，會(huì)計(jì)記錄打破了時(shí)空的阻隔，實(shí)現(xiàn)了信息的互通，才使得人類從短期的生存之需進(jìn)階到長期的生活之盼。正因?yàn)橛腥绱颂貏e的辨識(shí)力，人類才明確了向優(yōu)良生活進(jìn)發(fā)的總目標(biāo)，并發(fā)明了社會(huì)所需的會(huì)計(jì)。

作為會(huì)計(jì)行為的本源性目標(biāo)，優(yōu)良的生活不是蘇格拉底描述的“素樸（節(jié)制）的生活”，更不是掙扎在自然選擇中的生存，而是要將人類從原始競爭中解放出來，構(gòu)筑起有質(zhì)量、有秩序、有靈魂的社會(huì)生活。在亞里士多德看來，優(yōu)良的生活必須憑借財(cái)產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)。財(cái)產(chǎn)是人類謀生、治產(chǎn)和致富的工具的統(tǒng)稱，也是改善人類生活質(zhì)量的物質(zhì)基礎(chǔ)。若想使其真正為追求優(yōu)良的生活而服務(wù)，系統(tǒng)地認(rèn)識(shí)財(cái)產(chǎn)并對(duì)其進(jìn)行分門別類很有必要，在反復(fù)的實(shí)踐中不斷優(yōu)化獲取財(cái)產(chǎn)的技術(shù)也很有必要。這兩點(diǎn)都需要詳實(shí)的資料來給予信息支持，前者更關(guān)注財(cái)產(chǎn)的存量信息，而后者更關(guān)注財(cái)產(chǎn)的流量信息。具體而言，會(huì)計(jì)記錄財(cái)產(chǎn)信息應(yīng)至少反映三層內(nèi)容：第一，記錄與否反映了財(cái)產(chǎn)的有無。第二，記錄的數(shù)額反映了財(cái)產(chǎn)的多寡。第三，記錄的主體反映了財(cái)產(chǎn)的歸屬。以上三點(diǎn)共同構(gòu)成了人類運(yùn)用財(cái)產(chǎn)致富、向善的基本信息訴求，其框架也囊括了財(cái)產(chǎn)賬戶理應(yīng)包含的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，而在單一時(shí)點(diǎn)上記錄財(cái)產(chǎn)的有無、多寡及其歸屬的信息便是靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息。

然而，優(yōu)良的生活并不止于財(cái)產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)的富足，還應(yīng)著眼于在這一時(shí)點(diǎn)后的發(fā)展。正如亞里士多德（2020）指出，一個(gè)人為維持優(yōu)良的生活所有、所用的財(cái)產(chǎn)應(yīng)“以足夠維持素樸（節(jié)制）而寬裕（自由）生活為度”，而所謂的“素樸而寬?！闭藢?duì)現(xiàn)在和未來的雙重考量，即“不僅要具備當(dāng)時(shí)所需的數(shù)量，還得有適量的積儲(chǔ)，以備日后的應(yīng)用”。因?yàn)閷?duì)未來生活的考量而產(chǎn)生的審慎行為是人類的本能，甚至可以說是文明社會(huì)的表征，哲學(xué)大師伯特蘭·羅素（2021）將這種“深謀遠(yuǎn)慮”視作文明人區(qū)別于野蠻人的關(guān)鍵，他認(rèn)為人類可以“為了將來的快樂，哪怕這種將來的快樂是相當(dāng)遙遠(yuǎn)的，而愿意忍受目前的痛苦”，理性而非沖動(dòng)驅(qū)使人們相信“到了某個(gè)未來時(shí)期他會(huì)因此而受益”。正因?yàn)檫@份理性，人們會(huì)將未用的剩余財(cái)產(chǎn)儲(chǔ)蓄起來，以備不時(shí)之需。然而，一般可耗用的財(cái)產(chǎn)并不具備耐久性，也不易儲(chǔ)存，并不能滿足人們通過積財(cái)保障未來生活的需要。于是，貨幣應(yīng)時(shí)而生，并在一定程度上成為衡量財(cái)產(chǎn)的一般等價(jià)物，同時(shí)也為會(huì)計(jì)記錄財(cái)產(chǎn)提供了統(tǒng)一的計(jì)價(jià)單位。

3.明晰會(huì)計(jì)活動(dòng)的社會(huì)角色：以連接財(cái)產(chǎn)與貨幣、協(xié)同經(jīng)濟(jì)與金融為使命。依循亞里士多德的分析，人們總在自建的社會(huì)團(tuán)體內(nèi)共同追求優(yōu)良的生活這一善業(yè)。從彼時(shí)的家庭、村坊和城邦，到現(xiàn)今的國家、民族乃至全球，社會(huì)團(tuán)體日漸壯大，有關(guān)資財(cái)增值與調(diào)配的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也愈發(fā)離不開貨幣。一方面，貨幣提供了空間上的便利，解決了一般財(cái)產(chǎn)在遠(yuǎn)距離交易中難以攜帶的問題；另一方面，貨幣提供了時(shí)間上的便利，滿足了人們期望保障未來生活的儲(chǔ)蓄需求。同時(shí)，社會(huì)團(tuán)體的壯大又推動(dòng)著社會(huì)分工的深化，以貨幣為中心的金融活動(dòng)從以財(cái)產(chǎn)為中心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中分離出來。誠然，這一分工帶來了效率的提升，但也致使獲取財(cái)產(chǎn)的技術(shù)發(fā)生了異化：原來，人們只會(huì)“憑借天賦的能力覓取生活的必需品”；爾后，有人開始“憑借某些經(jīng)驗(yàn)和技巧覓取某種非必需品的財(cái)富”，亞里士多德（2020）稱之為“獲取金錢（貨幣）的技術(shù)”，并直言這不合乎自然。前者的取財(cái)之術(shù)與必需品直接相關(guān)，超出寬裕范疇的財(cái)產(chǎn)占有則毫無意義，因此，財(cái)產(chǎn)的獲取是有限度的；后者的取財(cái)之術(shù)則不然，貨幣不是真正生活意義上的必需品，其占有并無限度。當(dāng)占有的貨幣超出寬裕范疇時(shí)，貪欲作祟的人們?nèi)詴?huì)不斷攫取貨幣財(cái)富，甚至淪為一味追求金額的“守財(cái)奴”，這顯然背離了追求優(yōu)良生活的目標(biāo)。

必須承認(rèn)，貨幣是人類社會(huì)自然演化的產(chǎn)物，且為現(xiàn)在和潛在的財(cái)產(chǎn)交易提供了便利，由此分離出來的金融活動(dòng)也有利于提升經(jīng)濟(jì)效率，這與追求優(yōu)良生活的總目標(biāo)完全契合。同樣必須承認(rèn)，貨幣財(cái)富從物質(zhì)財(cái)富中分離出來，也致使一部分金融活動(dòng)發(fā)生了異化，貨幣在這些金融活動(dòng)中淪為無限度膨脹的符號(hào)，反而有損經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這又有違于追求優(yōu)良生活的總目標(biāo)。貨幣在人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的作用必不可少，但其與財(cái)產(chǎn)脫節(jié)所引發(fā)的問題又不容忽視，而能夠連接二者的只有會(huì)計(jì)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)是一門貨幣語言，單從貨幣的字面意思來看，貨是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客體，幣是金融活動(dòng)的客體，“貨幣”二字本就強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和金融活動(dòng)的統(tǒng)一，而經(jīng)濟(jì)所需的財(cái)產(chǎn)信息和金融所需的貨幣信息又皆統(tǒng)一于會(huì)計(jì)信息?？傊?，貨幣的存在并不能完全脫節(jié)于財(cái)產(chǎn)。從邏輯機(jī)理來看，一種貨幣能在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中流通的前提在于一個(gè)與物質(zhì)財(cái)富相關(guān)的承諾，即承諾持此貨幣者可在相應(yīng)的社會(huì)團(tuán)體內(nèi)換取等值的財(cái)產(chǎn)。這是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)文明中最樸素且最務(wù)實(shí)的信譽(yù)表達(dá)，也決定了以貨幣為媒介的交易活動(dòng)應(yīng)恪守基本的公平誠信原則。在此之中，會(huì)計(jì)通過貨幣計(jì)量也將公平誠信原則寓于借貸平衡之間，從記錄公平和誠信的小善做起，才能將追求優(yōu)良生活的大善落到實(shí)處。這才是會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)有的社會(huì)定位，正如諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者羅伯特·希勒（2012）為此給出的答案——“維護(hù)核心金融架構(gòu)的正直品性的護(hù)航者”。

4.邏輯層面的會(huì)計(jì)基本命題：會(huì)計(jì)應(yīng)為揚(yáng)善。如前所述，會(huì)計(jì)在本源上就已被賦予了相應(yīng)的倫理責(zé)任和社會(huì)目標(biāo)。概括而言，揚(yáng)善正是會(huì)計(jì)的精神內(nèi)核，亦是人類在發(fā)明會(huì)計(jì)伊始便已注入的靈魂，也是眾多紛繁復(fù)雜甚至彼此矛盾的會(huì)計(jì)命題的歸攏，更是通過演繹方法得出的會(huì)計(jì)基本命題。在西方文明的思想源頭，柏拉圖抽象出“真”的概念，奧古斯丁演繹出“神”的概念，而“真”或“神”正是人類心之所向而又無法企及的“至善”（梁鶴年，2021）。雖說無法企及，但人們卻可通過科學(xué)理性或宗教信仰來加深認(rèn)知，進(jìn)而規(guī)范自身行為以趨近“至善”。換言之，存善念方能踐善行，踐善行方能趨至善。前文已證實(shí)，人類社會(huì)文明竭力追求優(yōu)良的生活這一善業(yè)，以財(cái)產(chǎn)為中心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)理應(yīng)服務(wù)于此，方為善行。由此觀之，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本認(rèn)知框架則應(yīng)為之注入善念，其相應(yīng)的外化形式有可能是神靈的監(jiān)督，也有可能是理性的指引，這一點(diǎn)在眾多歷史資料中也可尋得證明。例如，蘇美爾和巴比倫文明會(huì)將人視作神在人間擁有財(cái)產(chǎn)的代理，從而設(shè)置“受托責(zé)任賬戶”以記錄是否誠實(shí)可靠地履行了神托付的財(cái)產(chǎn)管理義務(wù)（邁克爾·查特菲爾德，2020）。再如，在商業(yè)革命時(shí)期的意大利，“上帝的圣名”被寫在了每本賬簿的扉頁，以此督促每一個(gè)商人克己守德（盧卡·帕喬利，2009）。又如，崇尚理性的古希臘會(huì)設(shè)置獨(dú)立的財(cái)務(wù)職司，“這一職司不問旁的事情，只是專管各機(jī)構(gòu)的收支賬戶，加以稽查”（亞里士多德，2020）。還如，羅馬帝國的奧古斯都大帝留存下準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄，這些資料被冠以“理性之書”之名（雅各布·索爾，2020）?？傊瑫?huì)計(jì)在伊始便被賦予揚(yáng)善的精神和靈魂，其行為落于維護(hù)交易的公平和誠信的小善，而其目標(biāo)歸于追求優(yōu)良生活的大善。

三、論歷史視角的會(huì)計(jì)基本命題：基于歸納法的驗(yàn)證

1.政治文明中的會(huì)計(jì)制度。依照邏輯的演繹結(jié)論，人類發(fā)明會(huì)計(jì)的自然需要應(yīng)與揚(yáng)善的本意吻合，記錄的財(cái)產(chǎn)往往是社會(huì)團(tuán)體的勞動(dòng)成果，同時(shí)寄托了人們對(duì)于成果留存和積累的期待，并據(jù)此延續(xù)獲取財(cái)產(chǎn)的先進(jìn)技術(shù)。歷史上的古代文明皆呈現(xiàn)這一特征，指代善的意象和財(cái)產(chǎn)成果的歸屬既有所不同，又有所相通：①有的面向代表至善的“神”。例如，蘇美爾將反映收支等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的黏土板存放在巴比倫神殿，這是作為神之使徒的統(tǒng)治者將受托人間財(cái)產(chǎn)的管理責(zé)任列示于神的虔誠；雅典將公共財(cái)富放置于帕特農(nóng)神殿也有異曲同工之處。②有的指向天賦其權(quán)的“王”。例如，法老統(tǒng)治的埃及就是“通過記賬鞏固下來的”，其記錄官則是“國庫和其他部門等所有機(jī)構(gòu)順利發(fā)揮作用的樞紐”（邁克爾·查特菲爾德，2020）；羅馬帝國的奧古斯都大帝不吝于公開會(huì)計(jì)記錄的信息，并樂此不疲地將帝國的功績昭告天下，甚至“銘刻在公共建筑物的正面墻壁上”（雅各布·索爾，2020）。③有的心向普天之下的“民”。例如，中國的官廳會(huì)計(jì)較早地承擔(dān)了公共財(cái)政的職責(zé)，“用于評(píng)價(jià)政府計(jì)劃的成功程度和官吏的工作效率”；承認(rèn)公民主權(quán)的希臘會(huì)將政府編制的財(cái)務(wù)賬戶刻在石頭上公開?？偠灾?，或是奉行神意，或是屈從于權(quán)，或是心系天下，各大古文明運(yùn)用會(huì)計(jì)的目的皆是服務(wù)于各自的政治文明發(fā)展，至少在名義上都是為了使其社會(huì)團(tuán)體內(nèi)的所有人（統(tǒng)治階級(jí)、公民或教徒）擁有優(yōu)良的生活，這與亞里士多德“一切社會(huì)團(tuán)體的建立，其目的總是完成某些善業(yè)——所有人類的每一種作為，在他們自己看來，其本意總是在求取某一善果”的論斷一脈相承（亞里士多德，2020）。

然而，揚(yáng)善只是人類各大古文明運(yùn)用會(huì)計(jì)的一種愿景，其實(shí)質(zhì)是相關(guān)社會(huì)團(tuán)體的目標(biāo)呈現(xiàn)。在現(xiàn)實(shí)的場景中，社會(huì)團(tuán)體的目標(biāo)還需由各個(gè)體來落實(shí)，而個(gè)體的行為卻未必從善如流，反而更容易從惡如崩。自古至今，無論中西，腐敗、欺詐、舞弊等諸多惡行就已然存在，與會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)、內(nèi)部控制性質(zhì)類似的工作也開展已久，會(huì)計(jì)在歷史上的實(shí)踐似乎更加貼合“抑惡”的標(biāo)簽。例如：巴比倫的《漢謨拉比法典》重視商業(yè)契約證書的書寫，會(huì)計(jì)師在商業(yè)交易和公共管理之中都扮演著監(jiān)督者的重要角色，“不僅是在文書上反映商業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，而且在簽訂商業(yè)合同時(shí)，還要監(jiān)督是否遵守有關(guān)法規(guī)”；埃及的會(huì)計(jì)賬簿由倉庫監(jiān)督官加以看管，“如有嚴(yán)重的違法則以斷肢或死刑處之”；中國古代的司會(huì)部門將精悍的基金系統(tǒng)緊緊地嵌套于整個(gè)行政管理的官吏體系，包含了獎(jiǎng)懲升遷的審計(jì)活動(dòng)也根植于每一位官員工作的績效考核（邁克爾·查特菲爾德，2020）；在受民主理念熏陶的雅典，每一位公職人員都必須接受審計(jì)，嚴(yán)格地監(jiān)管每一筆資金的用途與流向，他們被規(guī)定“禁止離境，不能向天神敬獻(xiàn)物品，在接受公眾問責(zé)之前，不能訂立遺囑”（雅各布·索爾，2020）。這些史實(shí)表明，很多會(huì)計(jì)制度均是以限制人類的惡行而存在，賬簿的保留是為了有跡可循、有據(jù)可查。因此，裝訂成冊的會(huì)計(jì)賬簿形成一個(gè)龐大的資料系統(tǒng)，記賬人員的工作流程也逐漸固定，內(nèi)化為嚴(yán)格的行為規(guī)范與活動(dòng)準(zhǔn)則。

用歷史的眼光來看，會(huì)計(jì)的發(fā)展似乎就是其制度演變的過程，而“制度”一詞本就帶著抑惡的色彩。參考制度經(jīng)濟(jì)學(xué)集大成者康芒斯（2014）的定義，制度是“集體行動(dòng)控制個(gè)體行動(dòng)”。按照康芒斯的分析邏輯，個(gè)體之間因利益形成的沖突關(guān)系恰恰印證了依賴關(guān)系的必然存在，沖突和依賴的矛盾統(tǒng)一形成了由集體控制個(gè)體的社會(huì)秩序，制度由此而產(chǎn)生。秩序是人類社會(huì)能以文明自居的基本表征，如果沒有社會(huì)秩序，茹毛飲血的自然選擇會(huì)使得人類“不斷處于暴力死亡的恐懼和危險(xiǎn)，人的生活因孤獨(dú)、貧苦、卑污、殘忍而短壽”，在此背景之下的“產(chǎn)業(yè)是無法存在的，因?yàn)槠涑晒环€(wěn)定”，即優(yōu)良生活所必需的基本財(cái)產(chǎn)無法保全（霍布斯，2020）。因此，人類推行制度的初始目標(biāo)是祛除人的動(dòng)物性野蠻，即帶有止暴、抑惡的歷史使命。歷史上，各大古文明的會(huì)計(jì)制度皆包含了財(cái)產(chǎn)保全的目的，只不過其服務(wù)的對(duì)象都是獨(dú)攬財(cái)產(chǎn)大權(quán)的統(tǒng)治階級(jí)，如帝王、貴族、奴隸主等，而他們又都需要專職的記錄官吏和健全的會(huì)計(jì)制度來維持其統(tǒng)治秩序。此外，這些會(huì)計(jì)制度往往內(nèi)設(shè)具有會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)、內(nèi)部控制性質(zhì)的管理環(huán)節(jié)，用來防范記錄人員徇私舞弊。歷史上，希臘稱之為“稽核”或“財(cái)務(wù)糾察”，在中國尤為體現(xiàn)在“會(huì)計(jì)（會(huì)稽）”的“稽”字上。爾后，英國人發(fā)明了“審計(jì)”一詞，就是取景于地方行政官向上報(bào)告時(shí)大聲誦讀、統(tǒng)治者或領(lǐng)主坐而聽取的情形（雅各布·索爾，2020；杰瑞·馬克漢姆，2020）。綜上，外部無秩序的濫用暴力和內(nèi)部無管控的欺瞞謀私皆不利于財(cái)產(chǎn)的保全和積累，人類社會(huì)安排的會(huì)計(jì)制度正是為了抑制這兩種形態(tài)的“惡”。

2.經(jīng)濟(jì)文明中的會(huì)計(jì)信息。到了近代，自由和平等的宣揚(yáng)成為政治的主旋律，社會(huì)秩序也被重新定義。人類的政治體系逐步走向民主，社會(huì)權(quán)力結(jié)構(gòu)的顛覆使得會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象隨之改變，但其制度依循的基本邏輯框架并未發(fā)生太大變化。從歷史的意義來看，賬簿的記錄一直都是一項(xiàng)權(quán)力，會(huì)計(jì)人員手握著有關(guān)財(cái)產(chǎn)信息的話語權(quán)，只不過從前是受任于君，而后是取之于民，其本質(zhì)皆是權(quán)利的讓渡，正如啟蒙思想家盧梭（2021）寫道：“社會(huì)秩序乃是為其他權(quán)利提供了基礎(chǔ)的一項(xiàng)神圣權(quán)利。然而這項(xiàng)權(quán)利絕不出于自然，而是建立在約定之上的。”在盧梭的民主構(gòu)想中，人們放棄一部分“天然的自由”和“無限的權(quán)利”，獲得“社會(huì)的自由”和“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”，有關(guān)權(quán)利和自由的讓渡關(guān)系則可用借貸的記賬方法印出一張社會(huì)契約式的“收支平衡表”。與受任于君類同，取之于民的權(quán)利由個(gè)人具體執(zhí)行時(shí)，腐敗、徇私、詐騙、隱瞞等會(huì)計(jì)惡行依舊無法避免。以往針對(duì)這些惡行的監(jiān)督僅需對(duì)少數(shù)的專制群體負(fù)責(zé)，而民主體制下會(huì)計(jì)監(jiān)督的服務(wù)對(duì)象由私轉(zhuǎn)公，并由此催生了信息披露的原始需要，信息披露也漸而成為會(huì)計(jì)抑惡的新手段。

信息披露不只發(fā)生于公共財(cái)產(chǎn)的記錄與管理，這只是會(huì)計(jì)協(xié)助民主體制實(shí)現(xiàn)平等的表現(xiàn)。除此之外，會(huì)計(jì)也對(duì)民主體制實(shí)現(xiàn)自由給予了極大的支持。在民主體制下，私有財(cái)產(chǎn)的承認(rèn)與保護(hù)使人們收獲了經(jīng)濟(jì)上的自由，而這一切又可溯源到商業(yè)文明的興起和市場秩序的建立。彼時(shí)，復(fù)式簿記也經(jīng)歷了從無到有、從萌芽到成熟的階段，其發(fā)展與商業(yè)文明的興起、市場秩序的建立在歷史上本就互促共進(jìn)、互動(dòng)共生。復(fù)式簿記內(nèi)含的借貸平衡關(guān)系帶有稽查、糾錯(cuò)的功能，在一定程度上擠壓了舞弊、造假的空間，其規(guī)范化的流程使得同一業(yè)務(wù)即使由不同的人記錄也難有太大出入，這一自帶的檢證功能與標(biāo)準(zhǔn)化趨向也為貿(mào)易的數(shù)量增長、體量壯大創(chuàng)造了良好的信用環(huán)境，從而促進(jìn)商業(yè)文明與市場秩序的發(fā)展。但是，復(fù)式簿記并不能杜絕潛藏的惡行，針對(duì)賬簿真實(shí)性的查驗(yàn)之需仍舊無法回避。按照帕喬利（2009）的設(shè)想，這項(xiàng)職責(zé)應(yīng)由體制內(nèi)的官員來承擔(dān)。他還舉出設(shè)置秘密賬簿的例證，譴責(zé)商人們“一邊發(fā)誓要誠實(shí)，一邊又在作偽證”的荒謬行徑，從而突出指派官員查驗(yàn)賬簿的必要性?？傊?，這些舉措連同復(fù)式簿記的內(nèi)在規(guī)律都賦予了會(huì)計(jì)抑惡的屬性。

與商業(yè)文明一同崛起的還有企業(yè)組織，正如會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（2014）所述：“簿記的產(chǎn)生是建立大規(guī)模合伙組織所導(dǎo)致的直接結(jié)果”。當(dāng)企業(yè)主導(dǎo)的貿(mào)易潮流一躍成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)文明的新常態(tài)時(shí)，會(huì)計(jì)也進(jìn)化出適配于企業(yè)組織的新業(yè)態(tài)。在大航海時(shí)代，企業(yè)從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)皆為附帶商業(yè)目的的探險(xiǎn)，每一次探險(xiǎn)都被視作一項(xiàng)孤立的交易或事項(xiàng)，其業(yè)務(wù)可簡單劃分為航海前的資本籌集和航海后的收益分配。爾后，股份制公司的出現(xiàn)使得這些原本孤立的探險(xiǎn)活動(dòng)連貫了起來，也衍生出持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，并簡化為永久性資本和階段性收益之間的固定關(guān)系。至此，現(xiàn)代企業(yè)的雛形漸出，為其服務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)從財(cái)產(chǎn)這一對(duì)象出發(fā)，進(jìn)化為反映企業(yè)內(nèi)“資本—收益”關(guān)系的系統(tǒng)語言。其中，資本是企業(yè)組織籌備而計(jì)劃使用、予以配置的財(cái)產(chǎn)，收益是企業(yè)經(jīng)營管理后實(shí)際收獲、以待分配的財(cái)產(chǎn)。此后，在兩次工業(yè)革命的技術(shù)加持下，人類由商業(yè)資本主義文明進(jìn)階到工業(yè)資本主義文明，企業(yè)也慢慢定型為具有“工業(yè)操作、產(chǎn)品、勞務(wù)和消費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)化”特征的社會(huì)團(tuán)體，并內(nèi)嵌于由無數(shù)個(gè)機(jī)械操作構(gòu)成的工業(yè)系統(tǒng)。如此一來，企業(yè)組織使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可控性增強(qiáng)，也使得貫穿其中的會(huì)計(jì)活動(dòng)日趨標(biāo)準(zhǔn)化、流程化，引用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖凡勃倫在《企業(yè)論》中的描述，“賬簿、發(fā)票、契約等趨于一致，由此得以實(shí)行各分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一化的巨大的中心會(huì)計(jì)制度，對(duì)于企業(yè)在任何時(shí)候的財(cái)務(wù)情況，可以提供充分適用的全局資料”。這些力求覆蓋企業(yè)全方位信息的會(huì)計(jì)資料成為用以經(jīng)營管理的必需品，會(huì)計(jì)記錄的方法漸變?yōu)槠髽I(yè)管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的慣例，后又經(jīng)過長期的歷史檢驗(yàn)被固定為企業(yè)會(huì)計(jì)制度，成為穩(wěn)定市場秩序的基礎(chǔ)。

從人類經(jīng)濟(jì)文明的發(fā)展歷史中不難窺知，企業(yè)組織是人們用于追求經(jīng)濟(jì)自由的主要載體，而會(huì)計(jì)信息是實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)的必備資料，其為企業(yè)記錄和管理私有財(cái)產(chǎn)提供了基本支持。然而，人們對(duì)會(huì)計(jì)的這一認(rèn)知是從一次次慘痛的教訓(xùn)中所悟，常帶有病急投醫(yī)、亡羊補(bǔ)牢的滯后色彩，企業(yè)會(huì)計(jì)也由此被開發(fā)出監(jiān)督的職能。率先喚起人們做出改變的誘因是“南海泡沫事件”，此事件背后的真相正是資本和收益在貨幣核算的同一口徑上出現(xiàn)了失衡，蓄意的宣傳利用了市場盲從的弱點(diǎn)，使得理性的投資活動(dòng)搖身退化為瘋狂的投機(jī)行為。最終，資本的估值經(jīng)歷了虛假的膨脹，并在實(shí)際收益公之于眾時(shí)跌落神壇，造成了頗為嚴(yán)重的社會(huì)后果。事后，英國議會(huì)成立的秘密委員會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，本該反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的公司賬目被篡改，理應(yīng)對(duì)此負(fù)責(zé)的董事也被認(rèn)定為罪魁禍?zhǔn)锥粐?yán)懲（邁克爾·查特菲爾德，2020）。1720 年頒布的《泡沫公司取締法》將矛頭直指過度投機(jī)、財(cái)務(wù)欺詐、非法經(jīng)營等惡行，委任獨(dú)立第三方審計(jì)的做法也沿用至今。此后，《1844年聯(lián)合股票公司方案》等一系列法案的頒布逐步明確了定期披露審計(jì)后的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的監(jiān)管要求（杰瑞·馬克漢姆，2020）。如此一來，復(fù)式簿記方法的內(nèi)部自檢和第三方的外部稽查構(gòu)成了會(huì)計(jì)履行監(jiān)督職能的“雙保險(xiǎn)”，依照特定工作流程生產(chǎn)出的會(huì)計(jì)信息正式成為規(guī)范企業(yè)行為、穩(wěn)定市場秩序的利器。隨著人類經(jīng)濟(jì)文明的發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)線愈來愈長，組織規(guī)模愈來愈大，公司制的形式創(chuàng)新在一定程度上彌補(bǔ)了企業(yè)擴(kuò)張帶來的資本缺口，同時(shí)也引出了所有權(quán)和控制權(quán)分離、所有權(quán)分散化以及社會(huì)化的新業(yè)態(tài)，這“賦予了會(huì)計(jì)全新的意義”（A·C·利特爾頓，2014）。由此，規(guī)模巨大的現(xiàn)代工商企業(yè)在很大程度上承接了“協(xié)調(diào)流經(jīng)現(xiàn)有生產(chǎn)和分配過程的產(chǎn)品流量”以及“為未來的生產(chǎn)和分配過程分派資金和人員”的使命，真正進(jìn)化為對(duì)人類經(jīng)濟(jì)文明發(fā)展具有舉足輕重作用的社會(huì)團(tuán)體（小艾爾弗雷德·錢德勒，2019）。在此歷程中，企業(yè)會(huì)計(jì)也產(chǎn)生了“充分披露”的訴求。當(dāng)然，人們對(duì)此的認(rèn)識(shí)同樣是滯后的。在遭遇了1929年股市大崩盤之后，美國于1933年頒布的《證券法》以及于1934年頒布的《證券交易法》才正式拉開了充分披露會(huì)計(jì)信息的歷史序幕，其做法旨在擴(kuò)大監(jiān)督人群、加大監(jiān)管力度，并憑此將具有社會(huì)團(tuán)體性質(zhì)的現(xiàn)代企業(yè)置于陽光之下，以起到限制其不良行為的作用。但是，21 世紀(jì)初曝出的安然事件打破了原本美好的設(shè)想，再次證明了隱匿其中的賬目作假、財(cái)務(wù)舞弊等惡行總是別出心裁、層出不窮。雖說隨后出爐的《薩班斯—奧克斯利法案》進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息披露的要求，但其冗長的條款不僅增加了會(huì)計(jì)工作的負(fù)擔(dān)，還影響了信息使用者閱讀與理解的效果。目前看來，會(huì)計(jì)信息披露的邊界何在、會(huì)計(jì)制度對(duì)此又該有何作為仍需歷史給予解答。

3.歷史層面的會(huì)計(jì)基本命題：會(huì)計(jì)所為抑惡。會(huì)計(jì)在歷史上一直帶有較強(qiáng)的抑惡屬性，其制度體系的發(fā)展、信息框架的形成又是一段你追我趕的“打補(bǔ)丁”過程，即在會(huì)計(jì)工作中不斷試錯(cuò)、不斷發(fā)現(xiàn)新的惡行，然后再去尋找新的抑惡之術(shù)，深深印刻于會(huì)計(jì)骨髓的監(jiān)督職能、管理定位皆了然于此。人類的會(huì)計(jì)史是一段反反復(fù)復(fù)的歷程，市場上的人們好像總在犯著相同的錯(cuò)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們將之命名為“周期”。經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密（2013）以“看不見的手”這一比喻來解釋市場規(guī)律運(yùn)作的結(jié)果。而市場規(guī)律運(yùn)作的過程卻總是忽上忽下、忽冷忽熱，當(dāng)代金融作家拉斯·特維德（2016）將這一現(xiàn)象歸因于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“內(nèi)在不穩(wěn)定性”，即一種自我脫軌的能力，這與“看不見的手”的自我復(fù)軌相互制衡（拉斯·特維德，2016）。這仿佛是一種宿命的論調(diào)，那么現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)是否只能在一次次經(jīng)濟(jì)輪回中做著事后抑惡的無用功？作為穩(wěn)定市場秩序乃至社會(huì)秩序的存在，會(huì)計(jì)顯然應(yīng)該做得更多。

四、結(jié)論和啟發(fā)

綜合前文的邏輯演繹和歷史歸納，本文得以對(duì)“會(huì)計(jì)的基本命題”窺知一二。在此基礎(chǔ)上，借鑒楊雄勝教授（2021a、2021b）有關(guān)“會(huì)計(jì)是什么”和“什么是會(huì)計(jì)”的論證框架，筆者發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)應(yīng)為揚(yáng)善，會(huì)計(jì)所為抑惡；亦或是，揚(yáng)善是會(huì)計(jì)之本，抑惡是會(huì)計(jì)之實(shí)。依前文所證，會(huì)計(jì)意識(shí)的覺醒、會(huì)計(jì)工作的出現(xiàn)皆服從于人類文明向善的物質(zhì)需要和精神訴求，而會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)信息的規(guī)范卻又掙扎于滯后的抑惡與延遲的修補(bǔ)，無法從經(jīng)濟(jì)周期的漩渦中抽身而去。會(huì)計(jì)內(nèi)部有關(guān)理想與現(xiàn)實(shí)的矛盾既推動(dòng)了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，也使之走過不少彎路。依此關(guān)于會(huì)計(jì)基本命題的認(rèn)知，會(huì)計(jì)的存在應(yīng)被重新審視。

1.“市場的邏輯”與“以惡致善”。如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)與生俱來的任務(wù)，經(jīng)濟(jì)事實(shí)就是會(huì)計(jì)工作的素材與對(duì)象。正因如此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)和制度充分發(fā)揮“拿來主義”精神，理所當(dāng)然地將最主流的經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)嫁接過來，當(dāng)作會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，一味地盲信市場經(jīng)濟(jì)理論、偏信有效市場假說便是最典型的例證。將市場視為一只“看不見的手”也好，假設(shè)市場有效并接受市價(jià)的公允性也罷，有關(guān)市場的理論表述都更傾向于宏觀的結(jié)果，而忽略微觀的過程。然而，會(huì)計(jì)歸根結(jié)底還是一門以記錄微觀經(jīng)濟(jì)信息為基礎(chǔ)的應(yīng)用科學(xué)，所生成的信息流記錄著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的全過程，如果生搬市場的邏輯，不免有失偏頗。依循市場的邏輯，會(huì)計(jì)的定位僅僅是一個(gè)工具，只管提供自由流通的信息讓市場參與者辨認(rèn)、判別與決策，寓于市場之中的自由競爭、價(jià)格機(jī)制會(huì)自動(dòng)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)資源的配置，以達(dá)到最優(yōu)的均衡狀態(tài)。所以，不干預(yù)是市場經(jīng)濟(jì)的主論調(diào)。顯然，會(huì)計(jì)及其職業(yè)接受了這一設(shè)定——做一個(gè)供人使用的信息系統(tǒng)即可，當(dāng)一個(gè)客觀、中立的旁觀者就好。因此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐致力于提升信息質(zhì)量，尤其在真實(shí)性問題上付出了大量精力。誠然，求真之定位無可非議，它是會(huì)計(jì)依循市場邏輯的第一要?jiǎng)?wù)，協(xié)助人們看清經(jīng)濟(jì)事實(shí)本就是會(huì)計(jì)理應(yīng)完成的任務(wù)。

作為人類自發(fā)的一種認(rèn)識(shí)性活動(dòng)，會(huì)計(jì)自始至終都是從定性和定量兩個(gè)維度來反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。雖然會(huì)計(jì)的介質(zhì)經(jīng)歷了從原始社會(huì)隨機(jī)抓取的繩、石、木到文明社會(huì)精心設(shè)計(jì)的文字和數(shù)字系統(tǒng)的長期演化，但會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)一直都是表意和測度這兩大語言符號(hào)系統(tǒng)的統(tǒng)一，發(fā)展至今便是會(huì)計(jì)賬戶在名稱和金額上的統(tǒng)一，這一設(shè)計(jì)與西方哲學(xué)體系中占據(jù)重要地位的“質(zhì)”和“量”的概念不謀而合。根據(jù)邏輯學(xué)大師黑格爾（2021）的框架，一個(gè)“完成了的存在”必然是一個(gè)“質(zhì)和量的統(tǒng)一”。據(jù)此推斷，會(huì)計(jì)確定經(jīng)濟(jì)事物的“質(zhì)”便是規(guī)定財(cái)產(chǎn)或其運(yùn)動(dòng)的內(nèi)在性，具體實(shí)務(wù)就是確認(rèn)財(cái)產(chǎn)的賬戶名稱以及財(cái)產(chǎn)運(yùn)動(dòng)（如生產(chǎn)或交易）的業(yè)務(wù)性質(zhì)；會(huì)計(jì)確定經(jīng)濟(jì)事物的“量”便是測算符合內(nèi)在規(guī)定性范疇的財(cái)產(chǎn)量，具體實(shí)務(wù)就是計(jì)量和記錄財(cái)產(chǎn)的規(guī)模以及業(yè)務(wù)的進(jìn)展。質(zhì)和量的統(tǒng)一被稱之為“度”，即事物保持所規(guī)定的質(zhì)的穩(wěn)定性的數(shù)量界限，如果超出這樣的數(shù)量界限，事物就會(huì)變質(zhì)。顯然，如是規(guī)律真實(shí)地發(fā)生在經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)的世界。例如：企業(yè)為了生產(chǎn)或銷售而囤積的存貨，如果脫離實(shí)際的市場需求，就會(huì)成為既沒有使用價(jià)值也沒有交換價(jià)值的過剩資源；企業(yè)利用高溢價(jià)并購形成的商譽(yù)泡沫往往是一時(shí)的，最終難逃減值的命運(yùn)。如此看來，會(huì)計(jì)并不能置身事外地當(dāng)一個(gè)理性的旁觀者，這是由其與生俱來的科學(xué)結(jié)構(gòu)所決定的，設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶的邏輯自身帶有限度的條件，并不能放任其賬戶金額無止境地增長，否則真就會(huì)變成假，善就會(huì)變成惡。

然而，市場邏輯所倡導(dǎo)的“最大化”正是鼓勵(lì)無限度，企業(yè)作為微觀的參與主體致力于追求利潤最大化或股東財(cái)富最大化，經(jīng)由分拆便等同于要求每項(xiàng)財(cái)產(chǎn)價(jià)格或每只股票價(jià)格最大化，此番定位極易讓人落入沉迷貨幣財(cái)富的陷阱，而“虛擬的財(cái)富，即錢幣，那是沒有限度的”（亞里士多德，2020）。這一情形在凡勃倫筆下的工業(yè)資本主義時(shí)期便有所顯現(xiàn)。按照公司制的理想構(gòu)型，資本和收益本應(yīng)是一組完美契合的因果關(guān)系，但現(xiàn)實(shí)中企業(yè)的資本估值與實(shí)際收益能力卻形成了固有的矛盾，造成此偏差的根源在于資本的高估，其實(shí)質(zhì)正是貨幣財(cái)富的無限度膨脹。到了金融資本主義時(shí)代，此一狀況在金融工具的加持下愈演愈烈。事實(shí)上，以最大化為主要表征的市場邏輯在一定程度上曲解了亞當(dāng)·斯密“看不見的手”的本意。在《國富論》中，亞當(dāng)·斯密提及的出于自利打算的財(cái)富獲取欲皆發(fā)生在“屠戶、釀酒家或烙面師”這些物質(zhì)財(cái)富生產(chǎn)者身上，而非一心攫取貨幣財(cái)富的資本家或投機(jī)者身上。正如亞里士多德（2020）所說：“每一種技術(shù)在它的本業(yè)上實(shí)際各有范圍（限度），用以達(dá)到目的的手段也不是沒有限度”，唯獨(dú)專職于聚斂錢幣沒有限度。所以，致力于物質(zhì)財(cái)富的自利心才是“看不見的手”有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)動(dòng)力，而其能夠持續(xù)的關(guān)鍵正在于其內(nèi)含的自我約束機(jī)制。反之，如若脫離物質(zhì)財(cái)富而只沉迷于貨幣財(cái)富無限度的增長，“看不見的手”便會(huì)失靈。在此境地之下，以貨幣為主要計(jì)量尺度且掌握財(cái)產(chǎn)信息話語權(quán)的會(huì)計(jì)看似中立，卻極易淪為資本家或投機(jī)者為惡的工具，與求真的初衷背道而馳。

一般而言，人們總認(rèn)為工具不分善惡，而使用工具的人卻有善惡，比如槍炮，當(dāng)它被握在善者手上便是伸張正義的利器，當(dāng)它被握在惡者手上便是殺人越貨的魔鬼，但這只是針對(duì)無機(jī)界的現(xiàn)象（西田幾多郎，2019）。顯然，會(huì)計(jì)不是槍炮，其所用的介質(zhì)，諸如繩結(jié)、石塊、記賬的紙筆、電算化的表格，自然不論善惡，但要論之本質(zhì)，其制度體系的設(shè)計(jì)、信息框架的構(gòu)造必然融入一定的社會(huì)價(jià)值觀，也就自然而然地嵌入了較鮮明的倫理要素，會(huì)計(jì)的信息表達(dá)也會(huì)在無形之中促使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向善或?yàn)閻骸Ｏ啾戎?，向善難而為惡易，不干預(yù)的中立態(tài)度更易縱容為惡?？傊袌龅倪壿嬍且环N“以惡致善”的邏輯，它相信極致的小惡（個(gè)人利益最大化）可以促成極致的大善（社會(huì)福利最大化）。然而，一旦個(gè)人利益的追求逐漸脫離物質(zhì)財(cái)富、轉(zhuǎn)以貨幣財(cái)富為主，以惡致善的市場邏輯便會(huì)被破壞，這一點(diǎn)在歷史上一次次被證明。因此，如是的邏輯并不適配會(huì)計(jì)的精神和靈魂，也與其反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)需要相沖突，自然不能作為會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯起點(diǎn)，會(huì)計(jì)學(xué)需要從自身的本質(zhì)出發(fā)探索出更準(zhǔn)確、更清晰的基本命題。

2.“交易的邏輯”與“以善致善”。究其本源，會(huì)計(jì)應(yīng)參照交易的邏輯，而非市場的邏輯。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起于微觀，其工作內(nèi)容是以記錄微觀經(jīng)濟(jì)信息為基礎(chǔ)，而微觀經(jīng)濟(jì)信息又是通過交易這一窗口所得。一方面，會(huì)計(jì)要記錄好交易參與方的財(cái)產(chǎn)存量信息，當(dāng)然也包括其計(jì)劃用于交易的財(cái)產(chǎn)質(zhì)量信息，以便各方在交易前了解和比較；另一方面，會(huì)計(jì)要記錄好交易實(shí)際發(fā)生的財(cái)產(chǎn)流量信息，作為更新各方交易后財(cái)產(chǎn)存量信息的憑據(jù)。在此過程中，維護(hù)交易的誠信和公平全然依賴于會(huì)計(jì)信息，而只有保證市場上絕大多數(shù)交易的誠信和公平，市場才能公允、均衡、有效。在市場的有效運(yùn)作中，所有交易都會(huì)被自動(dòng)篩選，只有優(yōu)質(zhì)的、互惠的交易才能長期留存。自由市場的競爭機(jī)制不僅會(huì)淘汰與預(yù)期不符的交易，還會(huì)淘汰不誠信、不公平的交易。假如一筆交易存在欺瞞或不公，利益受損方必定會(huì)有所調(diào)整，進(jìn)而減少市場上失信與欺詐的狀況。從這個(gè)角度來看，交易的本質(zhì)應(yīng)是一種互利的善行，交易一方的自利對(duì)于其個(gè)人來說也是旨在實(shí)現(xiàn)優(yōu)良生活的善行。在合理的范圍內(nèi)，交易為各參與方提供了一個(gè)共贏的機(jī)會(huì)，此時(shí)“利己=利他”。如若沒有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)維護(hù)交易的誠信和公平，利己就會(huì)越過交易的合理范圍，在一種信息不透明的狀態(tài)下滋生出擾亂市場秩序、危害社會(huì)福利的惡，此時(shí)“利己=害他”。正因如此，亞當(dāng)·斯密（2020）在勾勒出追求個(gè)人利益最大化的理性人之前就已提及強(qiáng)調(diào)克己的道德人，以此證明人類社會(huì)確立行為準(zhǔn)則、規(guī)范個(gè)人活動(dòng)的必要性。由此可見，會(huì)計(jì)作為一個(gè)嵌入其中的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)從記錄每一筆交易并促使其向善行靠攏做起，如此才能更好地服務(wù)于市場和經(jīng)濟(jì)?？傊?，維護(hù)交易誠信和公平的小善應(yīng)更適合被當(dāng)作會(huì)計(jì)工作的起點(diǎn)，會(huì)計(jì)對(duì)交易的反映也應(yīng)先確認(rèn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)與行為動(dòng)機(jī)，并在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行記錄、計(jì)量和報(bào)告。

就宏觀層面而言，會(huì)計(jì)反映交易的方法會(huì)進(jìn)一步固化為制度，成為維護(hù)市場秩序、助力經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為準(zhǔn)則。依照康芒斯（2017）的交易理論，所有的交易參與方可被拆解成五股力量：買賣雙方各有實(shí)際和潛在兩種形態(tài)，這保證了自由市場的活力，而剩下的“第五方”則是“使交易在有關(guān)各方之間和平進(jìn)行而不訴諸暴力”的存在。這個(gè)存在如果不是“非法的專橫的統(tǒng)治者”，便會(huì)表現(xiàn)為在同一社會(huì)團(tuán)體內(nèi)部的“通例或業(yè)務(wù)規(guī)則”。沿此思路，若要對(duì)反映交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)予以定位，“第五方”再合適不過。一方面，會(huì)計(jì)方法經(jīng)由反復(fù)實(shí)踐形成會(huì)計(jì)工作的通例，即為會(huì)計(jì)慣例；另一方面，會(huì)計(jì)慣例又經(jīng)由官方認(rèn)定形成會(huì)計(jì)工作的業(yè)務(wù)規(guī)則，即會(huì)計(jì)制度。由此觀之，會(huì)計(jì)工作始于維護(hù)交易誠信和公平的小善，并最終以制度的形式反映于追求優(yōu)良生活的大善，并趨近至善。至善是所有社會(huì)科學(xué)的終極歸宿，它既是社會(huì)制度的目標(biāo)所指，也是集體意識(shí)的心之所向，盧梭將這種集體意識(shí)謂為“公意”，即“個(gè)別意志間正負(fù)相抵消后剩下的總和”，而公共福祉的惠及面應(yīng)覆蓋所屬社會(huì)團(tuán)體內(nèi)部的所有人。因此，會(huì)計(jì)制度不僅要考慮實(shí)際和潛在的交易參與方，還要兼顧代表“公意”的政治秩序、經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序，不應(yīng)讓會(huì)計(jì)工作只服務(wù)于某一特定的利益群體，任憑他們肆意競爭。正如盧梭（2021）強(qiáng)調(diào)“公意”絕非“眾意”（個(gè)別意志的總和），“眾意”的出現(xiàn)容易形成不同意志的派別，滋生出“犧牲大集體為代價(jià)的小集體”，從而造成集體之間的無序爭斗或是某一集體的專制獨(dú)裁。現(xiàn)如今，會(huì)計(jì)雖被冠以“管理參謀”的名號(hào)，致力于提供有用的、相關(guān)的決策信息，但仍然沒有擺脫只為各個(gè)利益群體出謀劃策的工具束縛，加之市場的邏輯對(duì)“看不見的手”的誤讀，鼓吹著以惡致善的故事，會(huì)計(jì)工作者更像是為各種群體（例如企業(yè)、集團(tuán)、股東、管理層等）服務(wù)的“軍師”，盈余管理、稅務(wù)籌劃就是最好的例證。顯然，這有違于會(huì)計(jì)制度為追求至善所應(yīng)抱有的“公意”之心，會(huì)計(jì)工作也很難在“眾意”占據(jù)主導(dǎo)的場景內(nèi)守住初心。

日本著名哲學(xué)家西田幾多郎（2019）曾在其著作《善的研究》中指出，“完整的善行”絕非是“善的事實(shí)和善的要求相沖突的場合”。作為基本命題的核心內(nèi)容，會(huì)計(jì)的揚(yáng)善也應(yīng)具備結(jié)構(gòu)與層次。西田幾多郎將“沖突的場合”概括為兩種情況：“一種是某一行為在事實(shí)上是善，其動(dòng)機(jī)卻不是善；另一種則動(dòng)機(jī)雖然是善，而事實(shí)卻不是善。”前者是惡念修成善果，這就是市場的邏輯，但正如前文大篇幅的論證，此一邏輯并不適用于會(huì)計(jì)；后者是善念誤釀惡果，同樣是不可取的，如果總是好心辦壞事，會(huì)計(jì)作為一門社會(huì)科學(xué)的基本信仰也將丟失。因此，會(huì)計(jì)的基本命題不應(yīng)盲從經(jīng)濟(jì)的基本命題，盲信以惡致善的市場邏輯，而應(yīng)遵循以善致善的交易邏輯，即由維護(hù)交易誠信和公平的小善達(dá)到追求優(yōu)良生活的大善。其中，維護(hù)交易誠信和公平是會(huì)計(jì)應(yīng)堅(jiān)守的善念，追求優(yōu)良生活是會(huì)計(jì)所期盼的善果。只有兼顧好微觀的善念和宏觀的善果，會(huì)計(jì)的揚(yáng)善才算是“完整的善行”，也只有明確了“以善致善”的會(huì)計(jì)基本命題，才能重塑會(huì)計(jì)的概念框架，再造會(huì)計(jì)的性質(zhì)、目標(biāo)、工作機(jī)制及其假設(shè)和原則，以更好地促進(jìn)會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)和制度的健康發(fā)展。

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