基于問題導(dǎo)向的內(nèi)部審計價值鏈研究

張馨心

（廣東粵運(yùn)交通股份有限公司，廣東 廣州 510000）

一、理論分析

（一）價值鏈理論

1985 年，邁克爾·波特在其《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出“價值鏈理論”。根據(jù)價值鏈理論，每一個企業(yè)都是用來進(jìn)行設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合。所有這些活動都可用價值鏈表示，如圖1。波特將這些活動稱為“價值活動”。價值活動可以分為兩類，基本活動和輔助活動?；净顒邮巧婕爱a(chǎn)品的物質(zhì)創(chuàng)造及其銷售、轉(zhuǎn)移給買方和售后服務(wù)的各種活動；輔助活動是輔助基本活動并通過提供外購?fù)度?、技術(shù)、人力資源以及各種公司范圍的職能以相互支持。所有價值活動在經(jīng)濟(jì)和技術(shù)上相互區(qū)別、相互聯(lián)系，在邏輯上構(gòu)成創(chuàng)造價值的動態(tài)鏈條。

圖1 邁克爾·波特基本價值鏈模型

價值鏈理論揭示了企業(yè)之間的競爭，不只是某個環(huán)節(jié)的競爭，也是整個價值鏈的競爭。為判定競爭優(yōu)勢，有必要從基本價值鏈著手，針對特定企業(yè)確定其特定的價值鏈。企業(yè)應(yīng)找出價值鏈上這些至關(guān)重要的價值活動，對其進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分，分析其主要驅(qū)動因素，通過合理控制這些驅(qū)動因素，最終實(shí)現(xiàn)成本的降低或增值最大化。

（二）內(nèi)部審計與價值鏈理論

1.內(nèi)部審計與價值鏈理論均源于對價值管理的需要，目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值增值。

內(nèi)部審計的出現(xiàn)源于受托責(zé)任，內(nèi)部審計通過監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營管理行為，對管理層提供的信息進(jìn)行確認(rèn)和評價，合理降低信息不對稱程度，確保經(jīng)營者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。隨著內(nèi)部審計理論的發(fā)展，內(nèi)部審計由傳統(tǒng)的“監(jiān)督和評價”擴(kuò)展到“確認(rèn)和咨詢”。內(nèi)部審計可以對企業(yè)各職能部門的經(jīng)營管理提出合理建議并輔助其實(shí)施，優(yōu)化組織運(yùn)營，從根本上提高信息可信度和信息的價值，避免逆向選擇和道德風(fēng)險，提升組織運(yùn)營效率，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值最大化。而波特的價值鏈理論認(rèn)為，企業(yè)的出現(xiàn)是通過為買方創(chuàng)造超過其成本的價值而實(shí)現(xiàn)盈利。決定盈利能力的關(guān)鍵問題是企業(yè)能否攫取其為買方創(chuàng)造的價值，或者是否確保這種價值不落入他人囊中，亦即企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的競爭優(yōu)勢。價值鏈模型是判定競爭優(yōu)勢的基本工具，對企業(yè)價值鏈上的價值活動進(jìn)行細(xì)分，尋找價值增值的驅(qū)動因素，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化?？梢?，內(nèi)部審計與價值鏈理論在起源和目標(biāo)上存在契合。

2.內(nèi)部審計是基本價值鏈上的一環(huán)，決定了價值鏈理論對內(nèi)部審計增值路徑研究的天然適用性。

近年來， 隨著組織對內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的重視，內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮的作用日益彰顯，內(nèi)部審計的職能和模式不斷豐富。根據(jù)波特對價值活動的分類，內(nèi)部審計屬于輔助活動的一種。時現(xiàn)（2003）認(rèn)為，恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計在價值鏈上起著兩個作用：優(yōu)化企業(yè)價值鏈的每一個鏈節(jié)和降低鏈節(jié)間的協(xié)調(diào)成本。內(nèi)部審計重心跟隨企業(yè)價值鏈的變革不斷調(diào)整，體現(xiàn)了內(nèi)部審計增加價值的發(fā)展特性。廖桂花（2007）認(rèn)為，內(nèi)部審計通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用，對各項作業(yè)的質(zhì)量和它們之間的協(xié)調(diào)進(jìn)行評價，并通過控制和評價使各項活動趨于優(yōu)化。波特在《競爭優(yōu)勢》中強(qiáng)調(diào)，對關(guān)鍵價值活動進(jìn)行適當(dāng)程度的分解會使價值鏈管理發(fā)揮更大的作用，并提供了價值活動分解的基本原則和樣例。可見，將內(nèi)部審計作為一條單獨(dú)的價值鏈進(jìn)行分解研究具有理論依據(jù)，內(nèi)部審計與價值鏈理論在理論基礎(chǔ)上存在契合。

二、內(nèi)部審計價值鏈構(gòu)建

波特認(rèn)為，對價值活動進(jìn)行分解的基本原則是：（一）具有不同的經(jīng)濟(jì)性，（二）對標(biāo)歧立異產(chǎn)生很大的潛在影響；（三）在成本中比例很大或所占比例上升。將這些原則引入對內(nèi)部審計活動的分解，筆者認(rèn)為問題導(dǎo)向是一個很好的切入點(diǎn)。國家審計署在《審計署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》等文件中多次提出，審計工作要堅持問題導(dǎo)向。堅持問題導(dǎo)向是以問題為中心、以解決問題和預(yù)防問題為方向，是新常態(tài)下增強(qiáng)內(nèi)部審計針對性和有效性，提升內(nèi)部審計價值的需要。如圖2。

圖2 基于問題導(dǎo)向的內(nèi)部審計價值鏈模型

基于此，可以構(gòu)建如圖2 所示的內(nèi)部審計價值鏈。價值鏈上包含八項價值活動，其中基本活動包括發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題、報告問題和預(yù)防問題5 項，每一項內(nèi)部審計工作都可以被劃分為這5項基本活動；輔助活動包括內(nèi)部審計規(guī)制建設(shè)、內(nèi)部審計人員管理和內(nèi)部審計信息化建設(shè)3 項，這些輔助活動并不直接參與創(chuàng)造審計成果，但對整個內(nèi)部審計價值鏈的運(yùn)作起到支持作用。本文對內(nèi)部審計價值鏈的分析結(jié)合了筆者工作單位Y 公司內(nèi)部審計工作實(shí)踐。

（一）基本活動

1.發(fā)現(xiàn)問題

發(fā)現(xiàn)問題是內(nèi)部審計最基本的工作內(nèi)容之一，是組織對內(nèi)部審計最直接的期望，有些組織也將內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題多少作為審計部門業(yè)績考核的重要指標(biāo)。發(fā)現(xiàn)問題的作用相當(dāng)于基本價值鏈中的“內(nèi)部后勤”。這一環(huán)節(jié)的主要工作包含了審計立項、審計方案編制和審計實(shí)施。

審計立項解決的是“審什么”的問題，即確定審計對象和審計內(nèi)容。審計立項需要圍繞中心，緊扣企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向和主營業(yè)務(wù)；突出重點(diǎn)，著重關(guān)注企業(yè)重大風(fēng)險、重點(diǎn)流程、重要崗位等。

審計方案編制解決的是“怎么審”的問題，即確定審計方法。制定科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫹桨?，需要對審計對象和審計?nèi)容有一定程度的了解。了解的途徑主要包括日常監(jiān)督、入場前訪談和審計資料預(yù)審等。Y 公司內(nèi)部審計人員列席公司及所屬單位股東（大）會、董事會、黨委會、總經(jīng)理辦公會等重點(diǎn)會議，及時掌握公司發(fā)展動態(tài)；審計入場前，內(nèi)部審計人員與相關(guān)業(yè)務(wù)管理部門和主要領(lǐng)導(dǎo)訪談，了解與審計內(nèi)容相關(guān)的基本情況及該領(lǐng)域主要風(fēng)險點(diǎn)；對審計內(nèi)容相關(guān)的基礎(chǔ)資料進(jìn)行預(yù)審，對主要風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行綜合研判。通過以上手段獲取制定審計方案的依據(jù)，合理確定審計范圍、審計要點(diǎn)、審計時間和審計人員安排等。

審計實(shí)施是具體執(zhí)行階段，這一環(huán)節(jié)的主要工作成果是審計底稿，需要詳細(xì)記載審計內(nèi)容、審計程序、審計抽樣檢查結(jié)果、結(jié)論等內(nèi)容。

2.分析問題

分析問題是對問題發(fā)生的原因、產(chǎn)生的影響進(jìn)行剖析的過程，是對審計問題的進(jìn)一步加工和提煉，在價值鏈中起到“生產(chǎn)經(jīng)營”的作用。

一是分析問題的起因。問題出現(xiàn)的原因通常有三類，第一是內(nèi)部控制因素，如管理制度或流程設(shè)計不完整、不合理、宣傳貫徹不到位等；第二是人員因素，如人員素質(zhì)與工作崗位不匹配，人員責(zé)任心欠缺，人員對企業(yè)文化不認(rèn)同，人員在利益或其他動機(jī)驅(qū)使下鉆制度的空子，或者通過造假向自己或他人輸送屬于組織的利益等；第三是不可預(yù)見因素，如自然災(zāi)害、市場環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策、媒體輿論等，雖然企業(yè)對這些突發(fā)狀況通常無法提前預(yù)知，但對于突發(fā)狀況應(yīng)做好應(yīng)急預(yù)案和準(zhǔn)備，將其造成的損失降到最低。

二是分析問題的影響。問題的出現(xiàn)必然會帶來一系列不利影響。審計人員應(yīng)對問題可能引起的風(fēng)險和損失進(jìn)行具體、量化的描述，使報告使用者產(chǎn)生直觀感受，及時采取措施，幫助企業(yè)改變被動不利的局面。

分析問題很有可能涉及專業(yè)判斷，內(nèi)部審計部門應(yīng)加強(qiáng)與相關(guān)專業(yè)部門、外部機(jī)構(gòu)的溝通，獲得專業(yè)支持。

3.解決問題

解決問題是基于對問題的分析，提出審計建議、明確問題責(zé)任并跟蹤問題整改的過程。其作用相當(dāng)于波特基本價值鏈上的“外部后勤”，是一個將審計成果外部化的過程。這一價值活動可以細(xì)分成三項工作：

一是提出審計建議。準(zhǔn)確的審計建議對于問題解決起到導(dǎo)向性作用。準(zhǔn)確的審計建議首先要具有針對性，要根據(jù)問題分析結(jié)果，針對問題出現(xiàn)的背景和原因提出，這樣才能從根本上杜絕問題再次出現(xiàn)；其次要具有可操作性，審計建議要綜合考慮被審計對象的客觀條件、成本效益等因素，對于部分復(fù)雜審計問題，可以考慮與有關(guān)管理部門和落實(shí)整改意見的單位或部門進(jìn)行預(yù)溝通，聽取意見，了解審計建議是否切實(shí)可行，避免審計建議想當(dāng)然，印在紙上，落不了地。

二是明確問題責(zé)任。明確問題責(zé)任對于審計問題的整改可以起到促進(jìn)和警示作用。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，強(qiáng)化責(zé)任追究，不能讓制度成為紙老虎、稻草人。明確問題責(zé)任就是強(qiáng)化責(zé)任追究的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計應(yīng)該明確審計問題責(zé)任，聯(lián)合紀(jì)檢監(jiān)察部門、人事部門及其他相關(guān)職能部門，對責(zé)任人嚴(yán)格進(jìn)行責(zé)任追究，以追責(zé)防風(fēng)險、促發(fā)展。Y 公司內(nèi)部審計部門制定了責(zé)任追究辦法，將發(fā)現(xiàn)問題責(zé)任明確到人，并根據(jù)問題性質(zhì)將部分問題移送公司紀(jì)委進(jìn)行責(zé)任追究。

三是跟蹤問題整改。審計問題整改是被審計對象落實(shí)審計建議的過程，審計部門應(yīng)該及時跟蹤問題整改進(jìn)度。Y 公司采取多項措施狠抓審計問題整改，首先從制度層面明確審計整改監(jiān)督、考核和公告程序。其次，開發(fā)審計問題整改跟蹤系統(tǒng)，實(shí)時跟進(jìn)審計問題整改進(jìn)度。再次將審計整改率與所屬單位及其班子成員經(jīng)營業(yè)績考核掛鉤，并將各單位整改工作落實(shí)情況在公司職代會等大型會議上進(jìn)行公開通報。

4.報告問題

報告問題是將審計成果傳遞給組織中的相關(guān)成員的過程，其作用相當(dāng)于波特基本價值鏈上的“市場銷售”。報告問題包含兩層內(nèi)容，審計問題的匯報和公告。

審計問題的匯報解決審計成果向誰匯報，審計工作對誰負(fù)責(zé)的問題?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確指出，國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負(fù)責(zé)并報告工作。Y 公司黨委書記、董事長直接負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作，具體審計項目由公司黨委書記、董事長審批通過；公司年度內(nèi)部審計工作計劃經(jīng)黨委會審議后，報董事會審批通過；內(nèi)部審計部門每年不少于兩次向公司黨委會、董事會審計及企業(yè)管治委員會匯報審計工作情況，并接受其指導(dǎo)監(jiān)督。這種內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)和管理體制，既保持了內(nèi)部審計工作的獨(dú)立性，又符合中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度要求。

審計問題的公告是指在一定范圍對審計發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行公開。審計問題的公告對于提升內(nèi)部審計的影響力和制約力具有重要意義。Y 公司采取多種手段推進(jìn)審計公告。一是將重點(diǎn)審計項目發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行整理、分析和提煉，總結(jié)出共性、重點(diǎn)問題，聯(lián)合相關(guān)管理部門針對每一項問題給出管理依據(jù)以及標(biāo)準(zhǔn)做法，并行文印發(fā)，供所有員工自我學(xué)習(xí)；二是利用公司職代會、經(jīng)營工作會議等受眾較廣的會議，對共性、重點(diǎn)問題進(jìn)行通報，進(jìn)一步強(qiáng)化公告效果；三是定期開展審計問題“回頭看”工作，要求所有單位對照共性、重點(diǎn)問題進(jìn)行自查，內(nèi)部審計部門進(jìn)行復(fù)查，確保審計問題得到舉一反三的整改。

5.預(yù)防問題

預(yù)防問題是指內(nèi)部審計部門通過審計工作將問題遏止在未發(fā)生之前。預(yù)防問題既可以體現(xiàn)在前四項價值活動的工作成果中，也可以作為一項單獨(dú)的價值活動分析。作為一項單獨(dú)的價值活動，預(yù)防問題更多體現(xiàn)的是內(nèi)部審計的“咨詢”職能，其作用相當(dāng)于波特基本價值鏈上的“服務(wù)”。與“確認(rèn)”職能不同，內(nèi)部審計的“咨詢”職能尚未形成標(biāo)準(zhǔn)模式，形式相對靈活自由。王光遠(yuǎn)（2007）認(rèn)為，內(nèi)部審計和內(nèi)部控制是受托責(zé)任的孿生兄弟，內(nèi)部審計最該關(guān)注的就是內(nèi)部控制。Y 公司內(nèi)部審計部門就以內(nèi)部控制作為咨詢工作的核心，牽頭開展內(nèi)部控制自查自糾工作，要求所屬單位對照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其應(yīng)用指引進(jìn)行逐條對照自查，完善規(guī)章制度，強(qiáng)化制度執(zhí)行；牽頭開展工作流程梳理工作，要求所屬單位對日常工作流程進(jìn)行梳理，明確制度之外的工作程序；制定內(nèi)部控制工作規(guī)劃和制度建設(shè)指導(dǎo)手冊等文件資料，為公司內(nèi)部控制工作提供導(dǎo)向。這些工作的開展，對于Y 公司各級管理人員提升自我監(jiān)督意識、預(yù)防問題出現(xiàn)發(fā)揮了重要作用。

（二）輔助活動

1.內(nèi)部審計規(guī)制建設(shè)

內(nèi)部審計規(guī)制是指用以指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度文件。建立完善的內(nèi)部審計規(guī)制，對于提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量、提高內(nèi)部審計工作效率和發(fā)揮內(nèi)部審計價值大有裨益。內(nèi)部審計規(guī)制從大類上可以分為兩項內(nèi)容，一是內(nèi)部審計基本規(guī)定，包括組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計人員管理、工作內(nèi)容、工作方法、工作程序和工作成果等，對內(nèi)部審計工作起到導(dǎo)向作用；二是內(nèi)部審計工作指引，從操作角度明確內(nèi)部審計策略、審計方法和審計成果等，是統(tǒng)一內(nèi)部審計人員工作標(biāo)準(zhǔn)的行動指南。在這兩個大類下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)還可以根據(jù)審計項目、審計內(nèi)容等對內(nèi)部審計規(guī)制進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分。

2.內(nèi)部審計人員管理

內(nèi)部審計作為一種服務(wù)活動，最主要的資源投入就是人力資源。內(nèi)部審計人員管理要做好兩項工作：一是機(jī)構(gòu)人員配置。包括組織整體內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的搭建，審計人員專業(yè)、年齡、性別、工作能力等方面的配置，具體審計項目審計人員的調(diào)配等。在合理配置的基礎(chǔ)上，還要落實(shí)內(nèi)部審計責(zé)任制，促使內(nèi)部審計人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎。二是內(nèi)部審計人員素質(zhì)和技能的持續(xù)提升。隨著社會和經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的要求不斷提高。Suncoke Energy 審計委員會主席Alvin Bledsoe 認(rèn)為，對于內(nèi)部審計的真正挑戰(zhàn)就是如果現(xiàn)在他們停止學(xué)習(xí)新科技，那么就不會在公司的管理決策層占有一席之地，就不被認(rèn)為是在創(chuàng)造價值。因此，組織要加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的持續(xù)培訓(xùn)，建立內(nèi)部審計人員任職資格標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計人員自身也要樹立學(xué)習(xí)意識，不斷加強(qiáng)知識和技能儲備，保持與時俱進(jìn)。

3.內(nèi)部審計信息化建設(shè)

信息技術(shù)不斷影響和改變著審計職業(yè)，在內(nèi)部審計中引入信息技術(shù)已成為內(nèi)部審計發(fā)展的必然趨勢。信息技術(shù)的變革使得內(nèi)部審計內(nèi)容更加復(fù)雜，內(nèi)部審計范圍更加廣泛，給內(nèi)部審計帶來了極大挑戰(zhàn)，但同時也為內(nèi)部審計的發(fā)展創(chuàng)造了機(jī)遇。一是在工作方法上利用信息技術(shù)，可以加強(qiáng)數(shù)據(jù)挖掘和分析，提升內(nèi)部審計風(fēng)險預(yù)判能力，同時也使得內(nèi)部審計由現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)檫h(yuǎn)程審計、持續(xù)審計成為可能，提高內(nèi)部審計效率，節(jié)約內(nèi)部審計成本。二是在工作程序上利用信息技術(shù)，開發(fā)審計信息系統(tǒng)，可以加強(qiáng)審計工作管理，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，提升內(nèi)部審計質(zhì)量，增加企業(yè)價值。

內(nèi)部審計價值鏈分解如圖3。

（三）內(nèi)部審計價值活動的聯(lián)系

內(nèi)部審計價值活動既相互區(qū)別又相互聯(lián)系?；净顒迎h(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成內(nèi)部審計工作閉環(huán)，每一項基本活動的質(zhì)量都可能影響其他基本活動的質(zhì)量；輔助活動從整體層面對內(nèi)部審計工作起到支撐作用，它不單獨(dú)作用于某項基本活動，其影響滲透到基本活動的每一細(xì)分要素中，左右著基本活動整體的成效。運(yùn)用內(nèi)部審計價值鏈，不僅要關(guān)注各項價值活動本身，也要從價值活動的聯(lián)結(jié)方式中挖掘價值。比如如何通過分析問題促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題和預(yù)防問題；如何通過細(xì)化審計建議和責(zé)任劃分，強(qiáng)化審計公告的警戒作用；信息化建設(shè)水平會對優(yōu)化審計人員管理產(chǎn)生哪些影響等。對內(nèi)部審計價值活動聯(lián)結(jié)方式的分析亦是內(nèi)部審計價值鏈研究的重要內(nèi)容。